2005-10-31 08:54 來源：湖南商學院學報·管新成
企業(yè)的財務成果核算較之其他經濟業(yè)務核算復雜一些，加上幾度會計改革和稅制改革，或因有些新規(guī)定不明確或不詳細，或因有些教材編者對有些內容已革新還未了解或未加深究，或因有些會計人員不知操作或蓄意非為，故無論在會計教材或會計實務中，都可見到對其中有幾個問題的處理不統(tǒng)一，不規(guī)范的現象，本文試對有關財務成果核算的幾個問題予以辨析。
一 罰沒損失的核算是否應通過“利潤分配”賬戶進行的問題
先看看這樣一種情況：有一些教材，如1997年12月出版的某財務會計學教材，在介紹“利潤分配的程序”時，第一點即為“被沒收的財物損失，支付各項稅收的滯納金和罰款”（又簡稱“罰沒損失”）；在介紹“利潤分配的帳務處理”時，第一點即為“罰沒損失的核算：企業(yè)凈利潤首先應扣減被沒收的財物損失，違反稅法規(guī)定支付的滯納金和罰款，作會計分錄如下：
借：利潤分配-未分配利潤 XXX
貸：銀行存款（或有關資產、負債的其他科目） XXX
當然不難推測，教材編者的根據是《工業(yè)企業(yè)財務制度》第六十三條規(guī)定了對于被沒收的財物損失、支付各項稅收的滯納金和罰款，應作為稅后利潤分配的內容。所以至今仍有不少企業(yè)在日常發(fā)生這類罰沒損失的經濟業(yè)務時，仍視為收益的分配，通過“利潤分配-未分配利潤”賬戶進行。
筆者認為：以上會計處理，是在《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》發(fā)布施行前的做法。而《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》的第七條規(guī)定了，在計算應納稅所得額時，違法經營的罰款和被沒收財物的損失，各項稅收的滯納金、罰金和罰款，不得扣除。相應的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》規(guī)定了，對于永久性差異企業(yè)會計核算可采用“應付稅款法”，即對于稅前會計利潤按照稅法規(guī)定進行調整確定納稅所得，再據以計算應繳所得稅。而以上所述的罰沒損失就是確定納稅所得的納稅調增項目之一。所以當罰沒損失業(yè)務發(fā)生時，不需通過“利潤分配”賬戶進行，而只需作如下分錄即可：
借：營業(yè)外支出 XXX
貸：銀行存款（或有關資產負債的其他科目） XXX
待后計算納稅所得和應交所得稅時，按應付稅款法調整，就能達到對罰沒損失的“已影響了利潤總額，但不能扣減納稅所得，應交納所得稅”的目的。
二 經營性虧損彌補的會計處理問題
縱觀多數財務會計學教材，在介紹企業(yè)的財務成果核算時，都是以絕大篇幅詳細闡述利潤的形成和分配，而待到介紹經營性虧損彌補問題時，都很簡略，缺乏舉例和說明，以致不少讀者未能真正理解和掌握，實務工作者不便操作或處理失當，或造成隱性漏稅，被處以罰款。因此切實弄清經營性虧損彌補的會計處理是一個不容輕視的問題。
1.教材的一般介紹和留下疑竇。不少教材闡述經營性虧損彌補的原則時，都僅直接引用《企業(yè)財務通則》的第三十一條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的年度虧損，可以用下一年度的利潤。彌補；下一年度利潤不足彌補的，可以在五年內用所得稅前利潤延續(xù)彌補。延續(xù)五年未彌補的虧損，用繳納所得稅后的利潤彌補�！币约罢浀谌䲢l中的企業(yè)提取的法定盈余公積金也可用于彌補虧損的規(guī)定。而在介紹“彌補以前年度虧損的核算”時，也僅簡敘“企業(yè)以前年度未彌補的虧損，是在‘利潤分配-未分配利潤’賬戶借方期初余額反映的，期末將企業(yè)實現的凈利潤由‘本年利潤’賬戶轉入‘利潤分配-未分配利潤’賬戶后，就直接抵銷了以前年度虧損額，不必進行帳務處理。而用盈余公積補虧，則作借記‘盈余公積’貸記‘利潤分配-盈余公積補虧’的會計分錄。”
筆者感到，這些陳述過于簡略，使人看似簡單，而實際上隱含了有些問題未明確、未解決，如：＜1＞上述的“年度虧損”是指賬面虧損還是指納稅虧損？從財務會計的角度來看，彌補虧損似指彌補賬面虧損，而從稅法角度理解，年度虧損既然可抵減以后五年內的納稅所得，那就應指納稅虧損。教材僅照搬《企業(yè)財務通則》條款未明確年度虧損究竟指賬面虧損還是納稅虧損，會導致會計實務中的混亂。而若指納稅虧損，又該如何去彌補？＜2＞以上介紹的用以后年度利潤彌補以前年度虧損的核算方法是說，只要將補虧年度實現的凈利潤由“本年利潤”賬戶轉入“利潤分配-未分配利潤”賬戶即可，那么問題是，企業(yè)用稅前利潤補虧和用稅后利潤補虧的會計處理是否都完全一樣？有無區(qū)別呢？
2.筆者的認識、建議及舉例說明。首先，要認識到，當企業(yè)盈利時，稅前會計利潤與納稅所得的差異（永久性差異和時間性差異）要按稅法規(guī)定調整，才不會影響納稅所得的計算和所得稅的繳納；同理，當企業(yè)虧損時，也應進行調整，將稅法規(guī)定不能在稅前列支的費用損失等從年度的虧損總額中分離出來，以免違規(guī)的虧損也在稅前得到彌補（即避免隱性漏稅）。從這個意義上說，“年度虧損”是指“納稅虧損”。以后年度用于彌補的所得也應是“納稅所得”。有些企業(yè)本身對會計虧損額不進行調整，而當稅務部門審核調整后的虧損額小于企業(yè)申報的虧損額時，就會按征管法規(guī)定對企業(yè)處以罰款。因此，建議企業(yè)本身進行納稅調整核算。當發(fā)生經營性虧損時，可在“利潤分配-未分配利潤”二級賬戶下再設置“彌補平虧”和“彌補超虧”兩個三級明細賬戶，其中“利潤分配-未分配利潤-彌補平虧”三級明細賬戶核算補虧期限內用稅前利潤抵補的“合理虧損”�！袄麧櫡峙�-未分配利潤-彌補超虧”三級明細賬戶核算賬面虧損大于納稅虧損的差異和需用稅后利潤彌補的虧損及可用以前年度提取的盈余公積彌補的虧損。在補虧期間，這兩個三級明細賬戶的發(fā)生額之和，余額之和與其所屬的二級明細賬戶的發(fā)生額、余額對應相等，當企業(yè)經營由盈變虧，或扭虧為盈時，“利潤分配-未分配利潤-彌補超虧”三級明細賬戶的貸方余額與“利潤分配-未分配利潤”二級明細賬戶的貸方余額相對接。以下就經營性虧損彌補的幾種情況的具體操作試舉例說明。
�。劾�1］甲企業(yè)1993年末“利潤分配-未分配利潤”賬戶有貸方余額20000元，“盈余公積”賬戶有貸方余額80000元。1994年度發(fā)生虧損總額220000元，但按納稅規(guī)定需作調整的項目有：＜1＞企業(yè)購買國庫券的利息收入14000元；＜2＞業(yè)務招待費超標準列支20500元；＜3＞支付給職工的工資超過計稅工資標準及相應多提職工福利費、工會經費；教育經費共23500元。該企業(yè)應作如下會計處理：
如上所述，甲企業(yè)1994年末可在“利潤分配-未分配利潤”二級明細賬戶下開兩個三級明細賬戶，將二級明細賬戶的貸方余額20000元，直接過人“利潤分配-未分配利潤-彌補超虧”三級明細賬戶的貸方。計算1994年度的超規(guī)虧損額為30，000元（20500+23500-14000），“合理虧損”額為190000元（220000-30000），編制如下會計分錄：
借：利潤分配-未分配利潤-彌補平虧 190000
利潤分配-未分配利潤-彌補超虧 30000
貸：本年利潤 220000
登帳后，“利潤分配-未分配利潤-彌補平虧”三級明細賬戶的借方余額為190000元，“利潤分配-未分配利潤-彌補超虧”三級明細賬戶的借方余額為10000元（因被原貸方金額抵補虧損20000元）。
�。劾�2］承例1.甲企業(yè)1995年度繼續(xù)發(fā)生虧損，假設其虧損總額與需作調整的三個項目的金額與1994年度相同。則1995年末將該年虧損轉入“利潤分配-未分配利潤”賬戶下的兩個三級明細賬戶的會計分錄與1994年度所作相同。轉入后，“利潤分配-未分配利潤-彌補平虧”三級明細賬戶的借方余額為380000元，“利潤分配-未分配利潤-彌補超虧”三級明細賬戶的借方余額為40000元。
�。劾�3］承例2.甲企業(yè)1996年度因技術改造成功，實現利潤總額250000元，而仍需作調整的三個項目的金額與以前相同。則1996年年末以實現利潤補虧的會計分錄為：
借：本年利潤 250000
利潤分配-未分配利潤-彌補超虧 30000
貸：利潤分配-未分配利潤-彌補平虧 280000
�。ǜ阶ⅲ捍藦秃戏咒浿邪苏{整，轉帳。也可分作兩組簡單分錄）
登帳后，“利潤分配-未分配利潤-彌補平虧”三級明細賬戶的借方余額為100000元，“利潤分配-未分配利潤-彌補超虧”三級明細賬戶的借方余額為70000元。
［例4］承例3.甲企業(yè)1997年度繼續(xù)扭虧為盈，即實現稅前利潤250000元，而原需作調整的三個項目的金額未變。則1997年年末的有關賬務處理為：
因在延續(xù)彌補的期限內，故彌補以前年度的合理虧損100000元，可作為計算納稅所得的扣除項目（即調減項目）：
內稅所得＝250000+20500+23500-14000-100000=180000
應交所得稅＝180000＊33%=59400（元）
借：所得稅 59400
貸：應交稅金-應交所得稅 59400
同時作：
借：本年利潤 250000
貸：所得稅 59400
利潤分配-未分配利潤-彌補平虧 100000
利潤分配-未分配利潤-彌補超虧 90600
登帳后，“利潤分配-未分配利潤-彌補平虧”三級明細賬戶結平，“利潤分配-未分配利潤-彌補超虧”三級明細賬戶有貸方余額20600元（貸方90600元與借方70000元相抵之余），也即為“利潤分配-未分配利潤”二級明細賬戶貸方余額。若在彌補以前年度虧損后還進行利潤分配，在編制分錄（從略）后，則還需將本年已分配的凈利潤從“利潤分配”賬戶統(tǒng)馭的其他二級賬戶，轉入“利潤分配-未分配利潤”二級明細賬戶，以結出“利潤分配-未分配利潤”二級明細賬戶的年終余額。
�。劾�5］不承例4，也承例3.假設甲企業(yè)1997年度、1998年度和1999年度發(fā)生的虧損與盈利正好相抵（其資料與處理從略）而至1999年末時有關賬戶的余額仍恰與1996年末相同。而2000年實現稅前利潤250000元和需作調整的三個項目的金額未變（即資料與例4相同），則2000年年末的有關賬務處理為：
由于稅法規(guī)定延續(xù)彌補期是從虧損年度后的第一年算起，延續(xù)年內不論是盈利或虧損，都作為實際延續(xù)彌補年數計算。甲企業(yè)已連續(xù)五年未彌補足虧損，從第六年（2000年）起補虧則需用繳納所得稅后的凈利潤彌補，即用于彌補以前年度虧損的數額不能作為計算納稅所得的扣除項目，故：
納稅所得＝250000+20500+23500-14000=280000（元）
應交所得稅＝280000＊33%=92400（元）
借：所得稅 92400
貸：應交稅金-應交所得稅 92400
由于甲企業(yè)2000年末進行補虧前的“利潤分配-未分配利潤-彌補平虧”三級明細賬戶的借方余額100000元已超過補虧期限，其性質已變成了不可用稅前利潤抵補，只能用稅后利潤抵補的虧損，所以在計交所得稅后作分錄：
借：本年利潤 250000
貸：所得稅 92400
利潤分配-未分配利潤-彌補平虧 100000
利潤分配-未分配利潤-彌補超虧 57600
登帳后，“利潤分配-未分配利潤-彌補平虧”三級明細賬戶結平�！袄麧櫡峙�-未分配利潤-彌補超虧”三級明細賬戶還有借方余額12400元（借方70000元與貸方57600元相抵之余，即未彌補虧損），亦即“利潤分配-未分配利潤”二級明細賬戶借方余額。
�。劾�6］承例5.假設甲企業(yè)在2000年末在用稅后利潤彌補以前年度虧損后，對不足彌補的虧損部分決定用以前盈利年度提取的盈余公積來彌補，則作：
借：盈余公積-一般盈余公積 12400
貸：利潤分配-盈余公積補虧 12400
再結轉：
借：利潤分配-盈余公積金補虧 12400
貸：利潤分配-未分配利潤-彌補超虧 12400
登帳后，“利潤分配-未分配利潤-彌補超虧”三級明細賬戶也已結平，無余額。
三 以前年度損益調整的賬務處理問題
有些1998年出版的教材，如某《財務會計》教材，對以前年度損益調整的賬務處理，仍完全在“利潤分配-未分配利潤”賬戶中進行，其所舉例題和分錄為：
“某企業(yè)上年度報表報出后，發(fā)現多列產品銷售成本50000元，企業(yè)予以調整。編制會計分錄如下：
借：產成品 50000
貸：利潤分配-未分配利潤 50000
對調增的利潤數補交所得稅，稅率33%
50000＊33%=16500（元）
借：利潤分配-未分配利潤 16500
貸：應交稅金-應交所得稅 16500
有些會計實務操作者，也是仍按照上述方法進行賬務處理的。但筆者認為，以上對以前年度損益調整的揭示只是1994年以前會計制度開始試行時所規(guī)定的做法。但1994年財政部發(fā)布了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，并已于1994年1月1日起執(zhí)行。該規(guī)定明確要求企業(yè)應設置“以前年度損益調整”科目，核算企業(yè)本年度發(fā)生的調整以前年度損益的事項，期末將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“本年利潤”科目，即計入當年損益。并規(guī)定在原損益表中增設“以前年度損益調整”項目、取消原“利潤分配表”中的“上年利潤調整”和“上年所得稅調整”項目。所以，從1994年1月1日起，就應按該規(guī)定進行會計處理，即上述經濟業(yè)務應通過“以前年度損益調整”科目核算，編制如下會計分錄：
借：產成品 50000
貸：以前年度損益調整 50000
期末將調整凈額結轉“本年利潤”賬戶：
借：以前年度損益調整 50000
貸：本年利潤 50000
由于1998年1月1日開始施行的《股份有限公司會計制度》對股份有限公司本年度發(fā)生的調整以前年度損益的事項又有新的規(guī)定，因此，上例中的企業(yè)若為股份有限公司，則應編如下會計分錄：
借：產成品 50000
貸：以前年度損益調整 50000
因調整增加以前年度利潤而相應增加所得稅：
借：以前年度損益調整 16500
貸：應交稅金-應交所得稅 16500
期末，將“以前年度損益調整”科目的余額轉入“利潤分配-未分配利潤”科目：
借：以前年度損益調整 33500
貸：利潤分配-未分配利潤 33500
以上可見，無論股份有限公司或其他企業(yè)，對以前年度損益調整事項自1994年1月1日后，都要通過“以前年度損益調整”科目核算。繼后在1998年和1999年財政部先后頒布在上市公司執(zhí)行的《企業(yè)會計準則-資產負債表日后事項》和《企業(yè)會計準則-會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》也涉及到對以前年度損益調整的會計處理的規(guī)定，規(guī)定企業(yè)在年度資產負債表日至財務會計報告批準報出日之間發(fā)生的需要調整報告年度損益的事項，以及本年度發(fā)生的以前年度重大會計差錯的調整，也在“以前年度損益調整”科目核算，說明了《股份有限公司會計制度》中的有關規(guī)定可繼續(xù)沿用，并進一步豐富和完善了其內涵。所以，如上經濟業(yè)務作如上的賬戶處理，是符合規(guī)定、規(guī)范的。愿我們從事會計理論和實務工作的同仁都能及時按新規(guī)定來規(guī)范會計核算，以保持其一致性，避免引起混亂。
[參考文獻]
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