隨著我國市場經(jīng)濟改革的不斷深化，建立完善統(tǒng)一、規(guī)范、高效的社會保障制度日益迫切。2003年初召開的社會保障審計研討會，確定我國社會保障審計三到五年的目標是要研究如何促進建立社會保障預算制度。近期的社保審計實踐發(fā)現(xiàn)，我國現(xiàn)行的社保資金（基金）會計核算體系存在很多制度缺陷，嚴重制約了審計目標的實現(xiàn)。推進社保資金會計核算基礎向權責發(fā)生制轉變，成為我國社保審計的一項重要目標與任務。

　　社保資金（基金）會計核算基礎改革的必要性

　　我國社會保障資金包括財政一般預算安排的社會福利、社會救濟、社會撫恤等財政性資金和相對獨立運行的社會保險基金等。資金（基金）的核算管理以收付實現(xiàn)制為基礎。

　　社保資金會計核算存在制度缺陷

　　其一，現(xiàn)行以收付實現(xiàn)制為基礎的基金財務制度所提供的財務信息不完整，甚至出現(xiàn)信息誤導，使社會保險基金的決策、管理、監(jiān)督等缺乏準確依據(jù)。

　　—收付實現(xiàn)制僅僅按照資金的進出情況核算基金收入、支出，無法反映基金收支和當期損益的全貌，形成管理漏洞。如，對社會保險費收入不核算應收（或欠繳）部分，無法實現(xiàn)應收盡收，形成資金管理缺位。根據(jù)X市社會保險管理局相關業(yè)務檔案不完全統(tǒng)計，1992年8月至2002年12月，該市欠繳社會保險費超10萬元的企業(yè)86家，欠繳金額合計3200萬元。

　　—收付實現(xiàn)制雖然能夠客觀真實記錄現(xiàn)金流量，但卻無法反映主體資源的存量。不區(qū)分資本性支出和經(jīng)常性支出，對跨期資本性支出，收付實現(xiàn)制在現(xiàn)付日即作為費用核銷或在往來項目核算，預算（財務）報表不包括此類支出的使用價值和服務年限信息，從而導致社�；�金資產規(guī)模和數(shù)量信息失真。審計發(fā)現(xiàn)X市社會保險管理部門對社保基金投資以往來款核算，取得收益再沖減往來。這種做法掩蓋了基金投資的本金和收益情況，為挪用資金打開了方便之門。隨著未來社�；�金運營渠道的逐步放開，基金的投資規(guī)模必將顯著增大，基金核算制度的改革必須未雨綢繆，盡早實施。

　　—收付實現(xiàn)制不提前考慮未來的許諾、擔保及其他或有因素，從而形成隱性負債問題。社會養(yǎng)老保險在這方面表現(xiàn)得尤為突出。社會保險機構在籌集養(yǎng)老保險費收入的同時承擔了未來支付責任，而且是一種以政府信譽作擔保的責任，即形成隱性負債。如不加以確認核算，就違反了會計謹慎性原則，容易造成政府和公眾產生盲目樂觀預期。

　　—基金財務信息不具備可比性，容易造成信息誤導。收付實現(xiàn)制以資金進出作為經(jīng)濟事項會計確認、核算的惟一依據(jù)，不可比的一次性因素無法剔除，造成收入成本等在不同會計期間的畸高畸低，導致財務信息使用者既無法準確評估當期損益，也不能對不同會計期間的財務成果進行比較。此外，還給人為調節(jié)財務信息留下了操作空間。

　　其二，不利于形成公開、透明的監(jiān)督管理體制。

　　在收付實現(xiàn)制度體系下，財務信息的真實性、完整性和可比性存在先天不足，這既不利于基金管理部門、經(jīng)辦機構內部構架合理的激勵、約束機制，也不利于監(jiān)督管理部門實施績效評價考核與有效監(jiān)督。而沒有一套公開透明、行之有效的監(jiān)督管理體系，社�；�金的長期有效運行將無從談起，統(tǒng)一、規(guī)范、高效的社會保障制度也很難建立。

　　其三，不利于資源的有效配置。

　　收付實現(xiàn)制下的基金核算，僅以現(xiàn)金進出時間作為記錄標準，忽視了資源消耗和負債形成的時點，無法真實、完整地反映資產負債的存量狀態(tài)，降低了財務管理效率。由于基于錯誤信息基礎上的管理決策和經(jīng)濟決策缺乏科學性，基金管理部門將很難對決策形成的財務后果實施控制。這些都大大降低了資源配置的效率。根據(jù)審計調查，僅XX市截至2002年底社會保險基金累計結余就達163億元，相當于地方財政的一半以上。

　　兩種基金核算基礎的比較

　　權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制究竟哪一種更適合社會保險基金，并沒有絕對固定的標準。

　　以養(yǎng)老保險為例。我國傳統(tǒng)養(yǎng)老保險制度采用的是現(xiàn)收現(xiàn)付模式。隨著我國人口老齡化的迅速到來，這種模式給企業(yè)和在職職工帶來極大支付困難。據(jù)中國社會科學院的一項研究表明，如一直沿用現(xiàn)收現(xiàn)付制，到2030年養(yǎng)老支出和工資總額的比例將達到41.8%，這顯然是企業(yè)難以承受的。因此，自1993年起我國養(yǎng)老保險基金模式開始由現(xiàn)收現(xiàn)付制向部分積累模式轉變。

　　以收付實現(xiàn)制為基礎的財務核算體系是適應于傳統(tǒng)現(xiàn)收現(xiàn)付模式的一種制度安排。而在部分積累模式下，這種僅僅注重資金的當期平衡而不顧長期運籌的核算方式是顯然不適合的。基金財務核算制度必須隨著基金模式的轉變而不斷變化、適應，否則就必然產生矛盾與問題。收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制轉變成為一種必然趨勢。

　　社保審計推動基金核算制度改革

　　有利于真實性審計的深化

　　真實的財務信息既是社保審計的基礎，也是社保審計的工作目標之一。收付實現(xiàn)制核算制度的財務信息失真問題，阻礙了真實性審計的深入開展，限制了審計經(jīng)濟監(jiān)督職能的發(fā)揮。為更好地履行審計職能，社保審計應一方面加大對錯誤信息糾正、披露力度，另一方面對收付實現(xiàn)制核算體系加以修正。

　　按照“明確目標，建立平臺，健全隊伍，以審促法，以審促制”的社保審計工作思路，在目前社會保障制度尚不健全的情況下，我們“不是將主要注意力僅僅放在檢查現(xiàn)行政策規(guī)定的執(zhí)行情況，而是要用審計的手段來揭露現(xiàn)行制度的不合理與空白點，檢討現(xiàn)行政策的效應，引導社會保障制度向健康、健全的方向發(fā)展�！边@也是深化審計工作，提升審計質量的內在要求。社�；�金財務核算制度作為社會保障制度體系的重要一環(huán)，國家審計應予以充分關注，并不斷推動制度本身的改革、完善。

　　有利于效益審計的實施

　　效益審計是國家審計的發(fā)展方向，也是社保審計的未來趨勢。以收付實現(xiàn)制為基礎的基金財務制度，無法為效益評估提供真實、完整的信息，使效益審計缺乏“真實性”基礎。同時，財務信息的不可比性也阻礙了經(jīng)濟效益評價指標體系的建立，降低了經(jīng)濟主體績效評價的質量，從而制約了國家審計經(jīng)濟評價職能和經(jīng)濟鑒證職能的發(fā)揮。著眼于效益審計在社保審計工作中的有效實施，必須首先推動社保基金財務核算基礎的改革與完善。

　　有利于審計目標的實現(xiàn)

　　我國社會保障審計三到五年的目標是要研究如何促進建立社會保障預算制度。社會保障審計要著眼于促進社會保障預算的建立，通過理論探索和大膽實踐，在三五年內構筑一個完整的社保審計平臺。促進建立社會保障預算目標的提出，為我國社保審計工作指明了發(fā)展方向。但也由此衍生了一個迫在眉睫的問題：社會保障預算制度的財務核算基礎是什么？是否適應于社會保障資金運營模式特點？從前面的分析不難看出，如果以現(xiàn)行收付實現(xiàn)制作為核算基礎，所形成的社會保障預算的科學性和預算約束力將很難保證。社保審計的平臺將成“危勢”，社保審計的目標也很難實現(xiàn)。因此，我們必須首先致力于社�；�金財務核算基礎的改革與完善，為促進社會保障預算的建立夯實基礎。

　　改革模式與路徑的選擇

　　社�；�金核算基礎由收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制轉換是一種必然趨勢，但并不是唯一解決方案。實際上，收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制只是會計核算基礎的兩種極端形式，在兩者之間存在很大的模糊區(qū)間。按照不同的趨向性，我們把它分為修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制。在我國，財政總預算會計和行政事業(yè)單位會計采用的是收付實現(xiàn)制度。基于這樣的制度環(huán)境，以修正的收付實現(xiàn)制度作為改革模式，顯然更為現(xiàn)實可行。

　　在改革路徑選擇上，應采取分別不同資金性質，先部分、后整體的循序漸進改革方式。先以社會保險基金財務核算改革為重點（可考慮先以養(yǎng)老保險基金核算改革作試點），針對不同險種基金運行特點，采取綜合性的改革方案。隨著制度環(huán)境的改善和政府會計改革的推進，將財政預算安排的社會保障資金逐步納入改革范圍。