一、引言

　　會(huì)計(jì)上資產(chǎn)計(jì)量一直存在著成本與價(jià)值之爭。這種爭論緣于會(huì)計(jì)學(xué)者對資產(chǎn)本身以及會(huì)計(jì)目標(biāo)認(rèn)識(shí)的不同。20世紀(jì)前期，學(xué)者們傾向于從成本的角度來理解、界定資產(chǎn)到了20世紀(jì)80年代，隨著人們對資產(chǎn)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的深入，會(huì)計(jì)學(xué)放棄了資產(chǎn)的成本觀，采納了經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，認(rèn)為資產(chǎn)是“未來的經(jīng)濟(jì)利益”，如 FASB（1980）就將資產(chǎn)定義為“因?yàn)檫^去的交易或事項(xiàng)而由某一特定主體所擁有或控制的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”，這一觀點(diǎn)已得到會(huì)計(jì)界的普遍認(rèn)同①。相應(yīng)的資產(chǎn)也開始越來越多地采用價(jià)值計(jì)量。

　　在會(huì)計(jì)目標(biāo)上，則存在受托責(zé)任觀與決策有用觀兩種觀點(diǎn)。受托責(zé)任觀要求會(huì)計(jì)信息真實(shí)、客觀，因此歷史成本是最好的選擇；決策有用觀則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的決策有用性，因而價(jià)值計(jì)量可以更好的滿足這一目標(biāo)。對于這兩種會(huì)計(jì)目標(biāo)，受托責(zé)任觀無論從邏輯上還是實(shí)踐上都遠(yuǎn)早于決策有用觀，但在資本市場成為企業(yè)的主要籌資場所以后，決策有用觀得到更多認(rèn)同，會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)也被普遍接受。與此同時(shí)，歷史成本由于只關(guān)注過去而不重視未來，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性缺乏，要求采用價(jià)值計(jì)量的呼聲日漸高漲。特別是進(jìn)入20世紀(jì)90年代以后，隨著衍生金融工具的大量使用，公允價(jià)值②越來越受到普遍關(guān)注，其中公允價(jià)值中的現(xiàn)值計(jì)量尤為引人注目，F(xiàn)ASB就此專門頒布了SFAC NO.7《在會(huì)計(jì)計(jì)量中應(yīng)用現(xiàn)金流量信息與現(xiàn)值》。在這份公告中，F(xiàn)ASB鮮明地傾向采用公允價(jià)值，并意圖將其運(yùn)用領(lǐng)域由金融工具擴(kuò)展到其他領(lǐng)域，由此進(jìn)一步加深了資產(chǎn)計(jì)量模式的成本與價(jià)值之爭。

　　二、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)本質(zhì)與資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇

　　會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)，提供決策有用的信息是其主要目標(biāo)，因此提供當(dāng)前及未來預(yù)期價(jià)格（價(jià)值）顯然比過去的價(jià)格對投資者更有意義。但是，會(huì)計(jì)提供的信息必須符合會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，要受會(huì)計(jì)本質(zhì)特征的約束，從而對資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇產(chǎn)生直接影響。

　　在會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征中，可靠性與相關(guān)性是兩條并列的首要質(zhì)量特征。相關(guān)性越大，可靠性越高，越符合使用者的決策需要。但是在實(shí)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，在很多情況下，這二者存在著此長彼消的矛盾，如何取舍一直是會(huì)計(jì)信息面臨的兩難問題，在資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇上尤為如此。從資產(chǎn)可以給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的本質(zhì)來看，產(chǎn)出價(jià)值（價(jià)值觀）比投人價(jià)值（成本觀）更能反映出資產(chǎn)對于企業(yè)的價(jià)值，提供的信息與決策者也更相關(guān)。但產(chǎn)出價(jià)值的主觀性太強(qiáng)，且不符合會(huì)計(jì)的實(shí)現(xiàn)原則，因此可靠性受到質(zhì)疑。

　　如果從可驗(yàn)證的角度講，投入價(jià)值（成本）對于描述企業(yè)的資財(cái)、反映受托責(zé)任以及向投資者及債權(quán)人提供制定合理決策所需要的信息更恰當(dāng)，它不允許在實(shí)現(xiàn)以前陳報(bào)收入，解決了價(jià)值計(jì)量中可靠性難以保證的棘手問題，但是其相關(guān)性又不及產(chǎn)出價(jià)值，從而面臨著可靠性與相關(guān)性的兩難抉擇。

　　對于上述問題，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）（1999）認(rèn)為，應(yīng)把握在可靠性的前提下追求相關(guān)性最大的原則，即相關(guān)性以可靠性為前提。葛家澍教授（1999）也認(rèn)為，可靠性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性，是會(huì)計(jì)信息的靈魂，即使在公允價(jià)值得到日益廣泛應(yīng)用的情況下也是如此。筆者同意上述觀點(diǎn)，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同于經(jīng)濟(jì)學(xué)，它是一個(gè)信息系統(tǒng)，其目的是向所有現(xiàn)行與潛在的使用者提供他們所需要的一般信息。

　　由于使用者所需要信息的目的及用途各異，這決定了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息必須可靠�？煽啃允菚�(huì)計(jì)信息首要必備的質(zhì)量特征，缺乏可靠性，相關(guān)性就失去了賴以存在的基礎(chǔ)。AICPA （1994）的研究也表明會(huì)計(jì)信息使用者十分關(guān)注企業(yè)報(bào)告中信息的可靠性，他們建議維持現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式、反對采用以價(jià)值為基礎(chǔ)的計(jì)量模式的原因之一就是基于可靠性的考慮。

　　會(huì)計(jì)的本質(zhì)屬性也對資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇產(chǎn)生影響。針對近幾年國內(nèi)外爆發(fā)的一系列財(cái)務(wù)欺詐丑聞，葛家澍教授（2003）指出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能“是反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)真實(shí)，是可靠的記錄并報(bào)告企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（主要是財(cái)務(wù)活動(dòng)）的歷史”。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映歷史的這個(gè)本質(zhì)特征也決定了資產(chǎn)計(jì)量的歷史成本特性。但是作為一個(gè)信息系統(tǒng)，提供效用最大化的會(huì)計(jì)信息是其應(yīng)有之義，反映歷史并不排斥它在保證可靠性的前提下，提供現(xiàn)在及未來等與決策者更相關(guān)的信息。這就決定了對某些滿足上述條件的資產(chǎn)可以采用價(jià)值計(jì)量，事實(shí)上，現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是以歷史成本為主、成本與價(jià)值混合計(jì)量的計(jì)量模式。

　　三、價(jià)值與資產(chǎn)計(jì)量

　　對資產(chǎn)采用成本計(jì)量的另一個(gè)批評是這樣做的結(jié)果導(dǎo)致賬面價(jià)值與企業(yè)實(shí)際價(jià)值相差大，會(huì)計(jì)信息的決策相關(guān)性差，與此相關(guān)的問題是如果資產(chǎn)全部采用價(jià)值計(jì)量，就可以反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值嗎？

　　現(xiàn)代理財(cái)學(xué)的一個(gè)基本結(jié)論是企業(yè)的價(jià)值是其產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之和。如果暫不考慮可靠性，企業(yè)資產(chǎn)全部按照其產(chǎn)生的“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”予以計(jì)量， 全部資產(chǎn)的總計(jì)就是企業(yè)的價(jià)值嗎？答案是否定的。因?yàn)槠髽I(yè)的價(jià)值是企業(yè)全部資產(chǎn)（包括會(huì)計(jì)上已確認(rèn)與未確認(rèn)的資產(chǎn)，如人力資源與自創(chuàng)商譽(yù)）共同協(xié)調(diào)作用的結(jié)果，企業(yè)未來的現(xiàn)金流量是這些資產(chǎn)合力產(chǎn)生的。當(dāng)然，這其中有一部分資產(chǎn)可以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量（如應(yīng)收賬款），它們的價(jià)值與企業(yè)的價(jià)值直接相關(guān)；但更多的資產(chǎn)是與其他資產(chǎn)結(jié)合產(chǎn)生現(xiàn)金流量的，這類資產(chǎn)對企業(yè)未來現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)是間接的，故單項(xiàng)資產(chǎn)的售出價(jià)值與企業(yè)未來現(xiàn)金流量關(guān)系不大，比如固定資產(chǎn)（非融資租出）。因此對企業(yè)估價(jià)絕不是將其全部資產(chǎn)的價(jià)值簡單加總那么簡單，這也決定了對那些共同產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)采用現(xiàn)行市價(jià)與可變現(xiàn)凈值進(jìn)行計(jì)量沒有多大的實(shí)際意義（因?yàn)槌掷m(xù)經(jīng)營的緣故），而如果采用現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量，由于同一資產(chǎn)在不同的企業(yè)被持有的目的并不同，對企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的貢獻(xiàn)也不一樣，這時(shí)， 其未來現(xiàn)金流量又應(yīng)如何計(jì)算？而且，由于可靠性的約束，有些資產(chǎn)如自創(chuàng)商譽(yù)，目前不能在會(huì)計(jì)報(bào)表上予以反映，這決定了即使計(jì)量單個(gè)資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)在理論上已經(jīng)突破，也不能就此說明解決了資產(chǎn)的現(xiàn)值計(jì)量與企業(yè)價(jià)值的計(jì)價(jià)問題。

　　另外，在實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)中，企業(yè)持有資產(chǎn)的目的各異。資產(chǎn)被持有的目的不同，他們?yōu)槠髽I(yè)貢獻(xiàn)現(xiàn)金流量的方式及特點(diǎn)也不相同：為銷售或隨時(shí)準(zhǔn)備變現(xiàn)而持有的資產(chǎn)可以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但是對于這類資產(chǎn)的絕大多數(shù)而言，由于市場的不穩(wěn)定等原因，未來銷售價(jià)格及未來現(xiàn)金流入的時(shí)間均難以確定，其計(jì)量的可靠性難以得到保證；而為生產(chǎn)或管理（服務(wù)）持有的資產(chǎn)必須與其他類經(jīng)營性資產(chǎn)共同作用產(chǎn)生現(xiàn)金流量，對這類資產(chǎn)而言，不僅其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的時(shí)間與金額存在著巨大的不確定性，難以估計(jì)，而且如何將這一現(xiàn)金流量在經(jīng)營資產(chǎn)中進(jìn)行分配也存在著困難，這使得現(xiàn)值計(jì)量在這類資產(chǎn)中的應(yīng)用顯得更為困難。另外，現(xiàn)值計(jì)量中折現(xiàn)率的確定也很難合理，從而極大地限制了現(xiàn)值計(jì)量在資產(chǎn)中的應(yīng)用。同時(shí)，企業(yè)經(jīng)營全過程中各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量，無不直接或間接借助于有效的成本計(jì)量手段來進(jìn)行（張鳴，1997）。如果全部采用價(jià)值計(jì)量，將無法對企業(yè)自制的、沒有市價(jià)部分的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，也不利于企業(yè)自制成品的成本結(jié)轉(zhuǎn)以及內(nèi)部成本控制，從而破壞會(huì)計(jì)內(nèi)部的一致性。

　　從上面分析可以看出，資產(chǎn)難以全部采用價(jià)值計(jì)量，這也從另一方面說明了成本計(jì)量存在的必要性。

　　四、會(huì)計(jì)目標(biāo)與資產(chǎn)計(jì)量

　　隨著人們對相關(guān)性的重視，歷史成本備受詰難。針對會(huì)計(jì)信息相關(guān)性下降的批評，國外許多學(xué)者進(jìn)行了大量的實(shí)證研究，但研究結(jié)論并不完全支持外界對會(huì)計(jì)的批評意見，有些甚至截然相反。這說明，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展，目前仍然具有不可替代的作用（沈生宏、劉峰，1999）。而根據(jù) AICPA在1994年的調(diào)查，大多數(shù)用戶也仍然贊成以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式。盡管如此，作為一個(gè)信息系統(tǒng)，會(huì)計(jì)只有不斷提高其信息的相關(guān)性，才能滿足投資者日益增長的對高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求。事實(shí)上，面對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化以及投資者對會(huì)計(jì)信息相關(guān)性下降的不滿，會(huì)計(jì)本身也在不斷的進(jìn)行改革。從財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表到現(xiàn)金流量表，從利潤表到全面收益表，從歷史成本到混合計(jì)量，從已實(shí)現(xiàn)到可實(shí)現(xiàn)，無不顯示出會(huì)計(jì)界在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面的努力。

　　筆者認(rèn)為，為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，在資產(chǎn)計(jì)量方面，可以將資產(chǎn)按企業(yè)持有目的的不同，分為兩類：單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)與不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)。針對不同的資產(chǎn)項(xiàng)目，采取不同的計(jì)量模式：對于單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，因?yàn)樗鼘ζ髽I(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)與其現(xiàn)行價(jià)值直接相關(guān)，因而可以考慮（在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架之內(nèi)）采用價(jià)值計(jì)量；對于不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，則采用成本（歷史成本與現(xiàn)行成本）計(jì)量。這樣一方面，對單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)采用價(jià)值計(jì)量可以提高資產(chǎn)的賬面價(jià)值與企業(yè)價(jià)值的相關(guān)性，從而提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性；另一方面，對不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，其對企業(yè)價(jià)值的貢獻(xiàn)表現(xiàn)為在用價(jià)值，則可以根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制產(chǎn)生的利潤信息來預(yù)測它們共同產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量。這不僅可以間接反映出不符合會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而難以在報(bào)表中確認(rèn)的有關(guān)資產(chǎn)（如自創(chuàng)商譽(yù)可以通過企業(yè)創(chuàng)造的超額收益予以估計(jì)），還能最大限度地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的決策有用目標(biāo)。下面以企業(yè)主要投資者-債權(quán)人銀行與股票投資者為例加以說明。

　　銀行貸款給企業(yè)，作為固定收益的投資者，他最關(guān)心的是利息能否按期取得，本金能否按期收回。因此，它首先關(guān)注的是持續(xù)經(jīng)營條件下企業(yè)的現(xiàn)金流量信息，其次是清算條件下貸款抵押資產(chǎn)的現(xiàn)行（清算）價(jià)值信息�，F(xiàn)在的現(xiàn)金流量信息可以從當(dāng)前現(xiàn)金流量表中獲得，未來的現(xiàn)金流量信息可以通過當(dāng)前的收益信息以及現(xiàn)金流量信息分析進(jìn)行預(yù)測。在企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)生困難、難以按期清償銀行債務(wù)本息時(shí)，銀行就會(huì)額外關(guān)注抵押資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值（清算價(jià)值）信息，這種信息在上述模式下資產(chǎn)負(fù)債表難以全部提供，但通過資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)可以方便獲得。

　　與銀行債權(quán)人不同，股票投資者對企業(yè)資產(chǎn)的清算價(jià)值不感興趣，他們關(guān)注的是持續(xù)經(jīng)營條件下的企業(yè)價(jià)值。根據(jù)前面的分析，企業(yè)價(jià)值并非是單個(gè)資產(chǎn)價(jià)值的簡單加總，因此資產(chǎn)即使全部采用價(jià)值計(jì)量對于投資者評估企業(yè)價(jià)值幫助也不大，更何況有些資產(chǎn)如自創(chuàng)商譽(yù)在現(xiàn)行會(huì)計(jì)框架內(nèi)無法得到反映。但是如果對資產(chǎn)按類別分別采用價(jià)值與成本計(jì)價(jià)，結(jié)合損益表與現(xiàn)金流量表，投資者卻可以預(yù)測企業(yè)的價(jià)值。根據(jù)“企業(yè)價(jià)值是未來現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值之和”的觀點(diǎn)，企業(yè)價(jià)值預(yù)測的關(guān)鍵是現(xiàn)金流量的預(yù)測，上述模式提供的會(huì)計(jì)信息可以較好的滿足這一要求。對于單個(gè)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)，企業(yè)可以按價(jià)值對其計(jì)價(jià)，投資者可以據(jù)此直接預(yù)測其未來現(xiàn)金流量；對于共同產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)（包括資產(chǎn)負(fù)債表中未反映的資產(chǎn)），投資者則可以根據(jù)損益表與現(xiàn)金流量表提供的收益與現(xiàn)金流量信息來預(yù)測未來現(xiàn)金流量信息。FASB就曾在1979年的《關(guān)于報(bào)告盈利的討論備忘錄》中提出一種預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的“兩步法”：（1）為預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，必須先預(yù)計(jì)未來收益；（2）為預(yù)計(jì)未來盈利，需要?dú)v史盈利信息�？梢姡�根據(jù)歷史盈利信息可以對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)測，而上述模式則增強(qiáng)了預(yù)測的相關(guān)性及有效性。

　　除了現(xiàn)金流量估價(jià)模型以外，現(xiàn)行的許多其它財(cái)務(wù)估價(jià)模型如損益表模型、奧爾森模型等，均直接通過資產(chǎn)賬面價(jià)值與盈余信息來對企業(yè)進(jìn)行估價(jià)。上述成本價(jià)值混合計(jì)量模式能夠根據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特點(diǎn)，最大限度提高資產(chǎn)賬面價(jià)值與盈余信息含量，從而有效增強(qiáng)模型預(yù)測的準(zhǔn)確性。

　　另外，在上述模式下，還可以從投入產(chǎn)出角度反映財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的另一個(gè)目標(biāo)：評價(jià)管理人員的受托責(zé)任履行情況。如果資產(chǎn)單純采用價(jià)值計(jì)量，則難以反映投入產(chǎn)出關(guān)系，根本無法計(jì)算利潤，也就無從實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映“受托責(zé)任”的會(huì)計(jì)目標(biāo)。反之，成本與價(jià)值混合計(jì)量則可較好地兼顧二者，既能滿足投資者的信息需求，又能滿足投資者評估管理層對受托經(jīng)營資源的履行情況。這樣在現(xiàn)行財(cái)務(wù)框架體系內(nèi)，上述模式既可以最大限度地提高財(cái)務(wù)決策的有用性，又可以達(dá)到反映管理者的受托責(zé)任目標(biāo)。

　　五、資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇

　　根據(jù)上面所設(shè)想的模式，對資產(chǎn)可以區(qū)別其持有目的分別采用價(jià)值或成本計(jì)量。那么，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架下，資產(chǎn)應(yīng)如何選擇其計(jì)量屬性呢？由于計(jì)量的可靠性以及產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式等因素的限制，在實(shí)務(wù)中，可作為資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的屬性有現(xiàn)值、現(xiàn)行市價(jià)以及可實(shí)現(xiàn)凈值。

　　1.現(xiàn)值。筆者認(rèn)為，實(shí)務(wù)中以現(xiàn)值對資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，必須滿足三個(gè)條件：（1）通過資產(chǎn)未來的銷售或交換而獲得的貨幣金額應(yīng)是可知的或可確切地估計(jì)； （2）預(yù)期現(xiàn)金收入的時(shí)間應(yīng)是固定或相當(dāng)確定；（3）資產(chǎn)單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。實(shí)務(wù)中要滿足上述三個(gè)條件的資產(chǎn)必須根據(jù)特定的合同進(jìn)行。因此，企業(yè)持有資產(chǎn)的目的如果就是為了按照有關(guān)合同規(guī)定的具體價(jià)格和支付條件交付給顧客，這些資產(chǎn)就可按其現(xiàn)值予以計(jì)量，例如準(zhǔn)備持有到期的債券投資。

　　2.現(xiàn)行市價(jià)。指在正常經(jīng)營過程中，出售一項(xiàng)所持有的資產(chǎn)可獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。實(shí)務(wù)中資產(chǎn)應(yīng)用這一計(jì)價(jià)基礎(chǔ)必須符合四個(gè)必要條件：第一，市場被管制，資產(chǎn)價(jià)格明確；第二，資產(chǎn)持有的目的是銷售，且銷售費(fèi)用不大；第三，按售價(jià)收到現(xiàn)金的時(shí)間間隔很短；第四，資產(chǎn)售出無障礙。例如準(zhǔn)備隨時(shí)變現(xiàn)的、公開交易的有價(jià)證券，可以采用現(xiàn)行市價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)。

　　3.可實(shí)現(xiàn)凈值。指企業(yè)在正常經(jīng)營活動(dòng)過程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本以及銷售所必需的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值，應(yīng)用時(shí)應(yīng)具備以下條件：（1）資產(chǎn)持有的目的是為了銷售；（2）資產(chǎn)能容易地以已知的價(jià)格售出（收入實(shí)現(xiàn)不存在障礙）；（3）追加的成本或費(fèi)用可以合理估計(jì)；（4）收現(xiàn)的時(shí)間間隔不能太長。

　　從上述三個(gè)資產(chǎn)計(jì)量屬性來看，在實(shí)務(wù)中使用價(jià)值計(jì)量必須具備以下條件：（1）可以單獨(dú)計(jì)量資產(chǎn)出售產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；（2）資產(chǎn)的收入實(shí)現(xiàn)非常容易或有合同保障；（3）資產(chǎn)直接或間接產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的數(shù)額是可知的或可確切地估計(jì)。在符合上述條件的情況下， 資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的金額可以得到可靠的保證。在此基礎(chǔ)上，如果收到現(xiàn)金間隔的時(shí)間較長，則可以采用現(xiàn)值計(jì)價(jià)；如果時(shí)間間隔較短，則可采用現(xiàn)行市價(jià)或可實(shí)現(xiàn)凈值予以計(jì)價(jià)。從目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來看，由于可靠性、實(shí)現(xiàn)原則及謹(jǐn)慎性原則的約束，上述價(jià)值計(jì)量方法應(yīng)用得很不完全，主要應(yīng)用于資產(chǎn)發(fā)生減值或無從尋找歷史成本證據(jù)的時(shí)候。

　　當(dāng)資產(chǎn)的計(jì)量不符合上述條件時(shí)，成本則是其計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的現(xiàn)實(shí)選擇。資產(chǎn)計(jì)價(jià)可供選擇的成本計(jì)量基礎(chǔ)有：歷史成本和現(xiàn)行成本。相對于歷史成本而言，現(xiàn)行成本更具相關(guān)性。在世界經(jīng)濟(jì)通貨膨脹率居高不下的20世紀(jì)60年代至70年代，現(xiàn)行成本曾被世界普遍看好。但由于現(xiàn)行成本一方面難以驗(yàn)證，不符合可靠性標(biāo)準(zhǔn)；另一方面某些資產(chǎn)現(xiàn)行成本的取得較為困難或根本不可能，從而限制了這種計(jì)量屬性在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，特別是在經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)的時(shí)候。例如， FASB在1979年曾發(fā)布過FAS33，要求企業(yè)補(bǔ)充提供按現(xiàn)行成本調(diào)整的信息，但在通貨膨脹平息后，這一準(zhǔn)則又被1986年頒布的FAS89所代替， 從而使物價(jià)變動(dòng)信息的提供由強(qiáng)制改為自愿。因此，從會(huì)計(jì)實(shí)踐來看，由于可靠性及成本效益等因素的約束，現(xiàn)行成本更多地應(yīng)用于經(jīng)濟(jì)劇烈波動(dòng)的時(shí)候。

　　六、結(jié)語

　　根據(jù)上述討論，我們可以得出以下結(jié)論：

　　1.資產(chǎn)計(jì)量屬性的選擇受會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征與會(huì)計(jì)本質(zhì)特征等因素的約束；不論從經(jīng)濟(jì)學(xué)還是從會(huì)計(jì)學(xué)的角度看，資產(chǎn)計(jì)量難以全部采用價(jià)值計(jì)量，成本計(jì)量有其存在的必要性；

　　2.企業(yè)價(jià)值并不等于其全部資產(chǎn)價(jià)值的簡單加總；現(xiàn)值計(jì)量技術(shù)盡管在理論上已經(jīng)突破，但是難以應(yīng)用于所有資產(chǎn)；

　　3.為提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，資產(chǎn)可作如下分類計(jì)量：對單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)可以采用價(jià)值計(jì)量，但對不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)應(yīng)采用成本計(jì)量；

　　4.未來資產(chǎn)計(jì)量是成本與價(jià)值并存，這樣可以更好滿足會(huì)計(jì)的“決策有用”與“受托責(zé)任”雙重目標(biāo)；

　　5.在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架體系內(nèi)，資產(chǎn)采用價(jià)值計(jì)量與現(xiàn)行成本計(jì)量必須符合一定的條件。

　　注釋：

　�、偈聦�(shí)上，普遍認(rèn)同的是資產(chǎn)“未來經(jīng)濟(jì)利益”的本質(zhì)屬性，但在資產(chǎn)定義的具體表述上則存在差異。如國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) （IASC）就將資產(chǎn)定義為“由于過去的交易而由企業(yè)控制的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流人企業(yè)的資源”，而不是像FASB那樣將資產(chǎn)直接表述為“未來經(jīng)濟(jì)利益”本身。

　�、诎凑展�允價(jià)值的定義，它不是一個(gè)獨(dú)立的計(jì)量屬性，而是包含歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)以及現(xiàn)值（作為搜尋公允價(jià)值的一種手段，它在會(huì)計(jì)計(jì)量中的唯一目的就是估計(jì)公允價(jià)值）在內(nèi)的復(fù)合計(jì)量屬性。但在討論時(shí)，一般把它看成是與歷史成本相對應(yīng)的價(jià)值計(jì)量的代表。

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