自2001年財(cái)政部頒布實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》以來，理論界和實(shí)務(wù)界依然圍繞無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的相關(guān)問題進(jìn)一步展開深入的探討。人們充分地認(rèn)識到，在國際競爭日益激烈、知識經(jīng)濟(jì)凸現(xiàn)的形勢下，在當(dāng)今社會(huì)財(cái)富和經(jīng)濟(jì)增長越來越表現(xiàn)為無形資產(chǎn)驅(qū)動(dòng)的條件下，研究無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)尤其重要。本文就近兩年來的有關(guān)研究無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的研究文獻(xiàn)*，從研究主題、研究方法和研究結(jié)論三個(gè)角度，分析評述我國當(dāng)前無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究的現(xiàn)狀和存在的問題，以期提出改進(jìn)建議。

　　一、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀

　　1.關(guān)于傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究

　　本文所指的傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究主要是無形資產(chǎn)準(zhǔn)則已經(jīng)涉及并規(guī)范的內(nèi)容。目前主要圍繞以下八個(gè)方面展開討論：（1）準(zhǔn)則研究；（2）籠統(tǒng)的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)；（3）無形資產(chǎn)評估；（4）研發(fā)費(fèi)用；（5）商譽(yù)；（6）土地使用權(quán)；（7）其他權(quán)利；（8）轉(zhuǎn)讓/攤銷/減值。由此可知，研究集中于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則（會(huì)計(jì)）、商譽(yù)和研發(fā)費(fèi)用問題。基本觀點(diǎn)如下：（1）無形資產(chǎn)范圍應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大。正如有研究者（王廣慶，2004）所言，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)和人力資本在企業(yè)發(fā)展中的作用在不斷增強(qiáng)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不應(yīng)遺漏這些無形資產(chǎn)：市場資產(chǎn)（如企業(yè)品牌、客戶名單、營銷渠道等）、智力資產(chǎn)、人力資源、使用型資產(chǎn)、組織管理資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。這些資產(chǎn)共同特點(diǎn)是無形且能帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，而目前無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過窄，無法適應(yīng)會(huì)計(jì)信息披露的本質(zhì)需要。

　�。�2）研究開發(fā)支出的費(fèi)用化與資本化之爭，傾向于分階段處理。許多研究者認(rèn)為參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)將研究與開發(fā)視為項(xiàng)目發(fā)展的不同階段（研究階段和開發(fā)階段）分別采用不同方法，設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行反映，而不應(yīng)該搞一律費(fèi)用化處理。這樣做不利于企業(yè)科技創(chuàng)新和開發(fā)，也不利于企業(yè)的發(fā)展。

　�。�3）改進(jìn)無形資產(chǎn)攤銷方法，正確反映技術(shù)變革對無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命的影響，同時(shí)考慮不同無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)特性。許多研究者認(rèn)為，無形資產(chǎn)攤銷不能簡單使用或僅僅使用直線法，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)該無形資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命和經(jīng)濟(jì)特性來選擇。如有人認(rèn)為，研究費(fèi)用資本化后，不應(yīng)當(dāng)再攤銷，否則就重復(fù)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用；有人以汽車牌照為例，認(rèn)為汽車牌照作為一種特許權(quán)，不存在損耗問題，更不用說應(yīng)當(dāng)攤銷。有人則模仿固定資產(chǎn)折舊方法，提出無形資產(chǎn)攤銷方法也可選擇雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。

　�。�4）充分披露無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息，不應(yīng)當(dāng)僅僅披露無形資產(chǎn)的期初、期末數(shù)以及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提，而應(yīng)當(dāng)充分披露企業(yè)無形資產(chǎn)擁有情況、研發(fā)開展情況、后續(xù)計(jì)量情況等。

　�。�5）深入研究無形資產(chǎn)價(jià)值評估和商譽(yù)問題。無形資產(chǎn)難計(jì)量性是從事無形資產(chǎn)研究的動(dòng)力之源，尤其在對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的自我價(jià)值計(jì)量上。根據(jù)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自創(chuàng)的無形資產(chǎn)在研究開發(fā)成功之時(shí)，才可以將依法律程序取得了無形資產(chǎn)（依法界定為無形資產(chǎn)）時(shí)發(fā)生的注冊費(fèi)和律師費(fèi)予以資本化�，F(xiàn)實(shí)狀況是除少數(shù)一些無形資產(chǎn)可以有法可依外，許多無形資產(chǎn)界定即無形又缺少法律依據(jù)。故是否可以作為無形資產(chǎn)人們?nèi)孕拇嬉蓱]，如企業(yè)的組織資本、社會(huì)資本等，理論研究中已經(jīng)提出了一些評估方法。作為一種突破，當(dāng)發(fā)生企業(yè)購并活動(dòng)，確定被并企業(yè)價(jià)值時(shí)，無形資產(chǎn)價(jià)值評估成為了一種急待研究和解決的問題。在企業(yè)購并過程的價(jià)值評估中，出現(xiàn)兩個(gè)主要問題：第一、原來不確認(rèn)、沒有確認(rèn)的無形資產(chǎn)，如何評估出無形資產(chǎn)的價(jià)值。如當(dāng)前國有企業(yè)改制過程中造成國有資產(chǎn)重大流失的原因之一就是評估中無形資產(chǎn)被忽視或低估（忽視是指大家均知道企業(yè)中存在重要的“無形資產(chǎn)”，但會(huì)計(jì)記錄的賬面不存在，低估是指評估出的無形資產(chǎn)價(jià)值遠(yuǎn)低于該無形資產(chǎn)的內(nèi)涵價(jià)值或公允價(jià)值）。第二、企業(yè)購并中發(fā)生的商譽(yù)問題和企業(yè)經(jīng)營中自創(chuàng)商譽(yù)的問題。

　　商譽(yù)問題是傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究中研究最多的問題，主要圍繞商譽(yù)本質(zhì)、商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理、商譽(yù)攤銷問題展開。有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將人力資本會(huì)計(jì)從商譽(yù)中分離出來，因?yàn)樯套u(yù)概念中包含了人力資本作用的因素。有人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)從無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中獨(dú)立出來，單獨(dú)制定商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。有人認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，并提出相應(yīng)的自創(chuàng)商譽(yù)的評估方法。有人則從合資、合伙企業(yè)投資、退伙方面提出核算自創(chuàng)商譽(yù)的必要性。對負(fù)商譽(yù)，有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)區(qū)分調(diào)整性商譽(yù)、暫時(shí)性商譽(yù)和長期性商譽(yù)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。普遍認(rèn)為，對商譽(yù)不應(yīng)進(jìn)行攤銷，而應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。

　　（6）在土地使用權(quán)和其他權(quán)利方面。研究者認(rèn)為土地使用權(quán)是否轉(zhuǎn)入相應(yīng)的在建工程或固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)區(qū)別是一般企業(yè)還是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)選擇不同的會(huì)計(jì)處理方法。其他權(quán)利方面，《會(huì)計(jì)研究》發(fā)表兩篇文章值得大家思考，一篇關(guān)于汽車牌照的會(huì)計(jì)核算方法探討（邵紅霞等，2003），另一篇關(guān)于用益物權(quán)的會(huì)計(jì)探討（馬賢明等，2004）。對這兩種權(quán)利，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對，文章提出了自己的觀點(diǎn)。

　　2.關(guān)于人力資源會(huì)計(jì)

　　人力資源會(huì)計(jì)指涉及人力資源、人力資本會(huì)計(jì)或人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)研究的內(nèi)容。目前主要圍繞以下四個(gè)方面進(jìn)行研究：（1）人力資源會(huì)計(jì)；（2）人力資源價(jià)值及其計(jì)量；（3）人力資源評估；（4）人力資源財(cái)務(wù)。相對而言，籠統(tǒng)進(jìn)行人力資源會(huì)計(jì)研究占多數(shù)，可能原因在于資源的難計(jì)量性�；�本觀點(diǎn)如下：

　　（1）人力資源會(huì)計(jì)方面。在知識經(jīng)濟(jì)條件下，人力資源在企業(yè)中的作用越來越大，而且符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)將人力資源納入會(huì)計(jì)報(bào)表體系。研究者分析了人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)和人力資源權(quán)益性質(zhì)，提出了將人力資源納入核算后的會(huì)計(jì)報(bào)表結(jié)構(gòu)。還有研究者從人力資源難抵御財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)性、貨幣計(jì)量困難性和納入后帶來的道德風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)核算前提出發(fā)，否定了將人力資源納入會(huì)計(jì)體系的可行性。

　　（2）人力資源價(jià)值及其計(jì)量方面。人力資源價(jià)值可從投入（成本會(huì)計(jì)）和產(chǎn)出（價(jià)值會(huì)計(jì)）兩個(gè)角度計(jì)量。多數(shù)研究者從產(chǎn)出角度提出了計(jì)量人力資源價(jià)值的數(shù)學(xué)模型，具體又分為人力資源群體價(jià)值模型、人力資源個(gè)體價(jià)值模型、人力資源分配價(jià)值模型、人力資源績效價(jià)值模型、人力資源未來群體價(jià)值模型和人力資源未來個(gè)體價(jià)值模型。有的從影響人力資源價(jià)值多因素角度設(shè)定眾多參數(shù)，設(shè)計(jì)貨幣計(jì)量模型。也有研究者從非貨幣計(jì)量角度設(shè)計(jì)模型及其參數(shù)，對人力資源進(jìn)行價(jià)值計(jì)量。

　　（3）人力資源評估實(shí)質(zhì)是人力資源價(jià)值計(jì)量的延伸。有觀點(diǎn)認(rèn)為，可以構(gòu)造實(shí)物期權(quán)，運(yùn)用期權(quán)定價(jià)理論對人力資源價(jià)值進(jìn)行評估。有的認(rèn)為，由于人力資源評估對象具有典型的無形性、不確定性和市場不成熟性，對人力資源評估應(yīng)當(dāng)在綜合運(yùn)用已有人力資源評估方法基礎(chǔ)上，用不確定性支付方法解決人力資源評估中存在的問題。而有人認(rèn)為企業(yè)重構(gòu)重點(diǎn)是人力資本重構(gòu)，可以通過經(jīng)濟(jì)效益評估和非經(jīng)濟(jì)效益方法進(jìn)行評估。

　�。�4）人力資源財(cái)務(wù)主要涉及了人力資源融資問題和在考慮人力資本情況下傳統(tǒng)資本結(jié)構(gòu)如何確定的問題。這是人力資源會(huì)計(jì)研究中出現(xiàn)的新的研究亮點(diǎn)，值得關(guān)注。

　　3.關(guān)于智力資本會(huì)計(jì)研究

　　智力資本會(huì)計(jì)的文章相對不多，主要涉及智力資本與人力資本內(nèi)涵界定、智力資本納入會(huì)計(jì)體系時(shí)必須考慮的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告問題。對智力資本會(huì)計(jì)研究不多，可能原因是在理論上對智力資本與人力資本如何劃分沒有定性，如有學(xué)者（朱學(xué)義，2004）認(rèn)為智力資本應(yīng)包括知識資本、智能資本和拓創(chuàng)資本，智力資本會(huì)計(jì)體系應(yīng)當(dāng)從資產(chǎn)和權(quán)益及其分配體系等方面對現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系進(jìn)行設(shè)計(jì)和改造。另有研究者認(rèn)為（邱立麗，2003），智力資本主要應(yīng)核算科技人員的科研能力和高層管理人員的管理能力，并在此基礎(chǔ)上討論了智力資本參與會(huì)計(jì)核算的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等問題。同時(shí)許多人可能認(rèn)為智力資本的關(guān)鍵或核心是人力資本，所以就更多關(guān)注人力資源會(huì)計(jì)問題了。

　　二、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究現(xiàn)狀的評論

　　1.關(guān)于無形資產(chǎn)研究對象問題

　　無形資產(chǎn)研究對象擴(kuò)大化趨向表明無形資產(chǎn)內(nèi)容將隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展變化而變化，從而有必要對無形資產(chǎn)概念進(jìn)行進(jìn)一步統(tǒng)一和規(guī)范。隨著信息技術(shù)發(fā)展和知識經(jīng)濟(jì)社會(huì)來臨，品牌會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)、智力資本會(huì)計(jì)、知識資產(chǎn)會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生；市場資產(chǎn)、客戶資源、公司關(guān)系等也已納入人們研究的視野。因此，隨之而來的問題有

　�。�1）它們也是無形資產(chǎn)嗎？無形資產(chǎn)概念該如何界定？看起來確實(shí)“無形”的組織資本、企業(yè)文化是否也該納入無形資產(chǎn)研究范圍？

　　（2）人力資源會(huì)計(jì)與智力資本會(huì)計(jì)又有何不同？相互關(guān)系又如何？他們是否也屬于無形資產(chǎn)范疇？智力資本會(huì)計(jì)核心是什么？

　�。�3）商譽(yù)本質(zhì)究竟是什么？是購并方的權(quán)益代價(jià)還是被并方的自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值實(shí)現(xiàn)？商譽(yù)會(huì)計(jì)是否應(yīng)當(dāng)從傳統(tǒng)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中獨(dú)立成章？傳統(tǒng)定義認(rèn)為商譽(yù)代表的是企業(yè)所擁有的超額收益能力，它是否代表了或就是企業(yè)的核心競爭力？核心競爭力會(huì)計(jì)（湯湘希，z004）替代、置換商譽(yù)會(huì)計(jì)？美國2001年發(fā)布《商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則（SFASNO.142）取消了對商譽(yù)的攤銷改為每年進(jìn)行商譽(yù)的減值測試，理論上意味著什么？等等，這一系列問題目前理論界沒有形成共識，還需我們作進(jìn)一步深入研究。

　　2.關(guān)于無形資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的研究

　�。�1）無形資產(chǎn)初始計(jì)量問題。一般而言，對外購無形資產(chǎn)以取得成本計(jì)量是大家的共識。因此核心問題是自創(chuàng)無形資產(chǎn)（如研究開發(fā)支出、企業(yè)信息化建設(shè)中的網(wǎng)站支出等）、自創(chuàng)商譽(yù)能否計(jì)量、如何計(jì)量依然沒有共識。是依投入價(jià)值計(jì)量還是產(chǎn)出價(jià)值計(jì)量，是分階段還是一次計(jì)量沒有共識。在理論上依該項(xiàng)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)是恰當(dāng)方法，然而其現(xiàn)實(shí)操作性如何？是否存在操縱之嫌？人力資源價(jià)值計(jì)量或智力資本價(jià)值計(jì)量，許多研究者提出了數(shù)量化模型，問題是這些模型的科學(xué)性如何？如何實(shí)現(xiàn)可操作性？社會(huì)認(rèn)可度如何？沒有深入研究。

　�。�2）無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量問題。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對無形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量采用以其成本減去其累計(jì)攤銷額和累計(jì)減值損失后的余額作為其賬面價(jià)值，禁止企業(yè)采用重估價(jià)進(jìn)行重估法計(jì)量。這種規(guī)定，忽略了一個(gè)重要問題就是有些無形資產(chǎn)并不是一次形成，不是一次簡單投入的結(jié)果，它需要后期不懈的開發(fā)和維護(hù)，這些支出簡單作為當(dāng)期費(fèi)用處理是否合適？值得商榷。

　　3.無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露的研究

　　關(guān)于無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露是近年來理論界關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)。葛家澍（2004）認(rèn)為，無形資產(chǎn)信息披露的不對稱性導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果是“極度的信息不對稱性的信息缺乏信號傳遞功能和缺乏透明度。

　　留給投資者一種渾濁、最小的、不充分的和缺乏透明度的信息這種“無形資產(chǎn)信息披露的缺乏將導(dǎo)致‘劣幣驅(qū)逐良幣’及企業(yè)價(jià)值的低估”。實(shí)驗(yàn)研究表明，會(huì)計(jì)目標(biāo)是向利益相關(guān)者提供決策有用的會(huì)計(jì)信息，而傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表只考慮了一個(gè)企業(yè)按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)的無形資產(chǎn)歷史信息，而未能按照未來經(jīng)濟(jì)利益來計(jì)量和披露無形資產(chǎn)。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的此種現(xiàn)狀嚴(yán)重扭曲了財(cái)務(wù)報(bào)告的有關(guān)信息，從而誤導(dǎo)投資者對公司價(jià)值判斷和相應(yīng)決策。即使計(jì)量困難，也不應(yīng)該成為表外信息披露的障礙。因此，如何在表外充分披露包含無形資產(chǎn)價(jià)值的信息成為當(dāng)前理論界應(yīng)當(dāng)解決的問題，目前專門研究和討論無形資產(chǎn)信息披露問題的文章不多。

　　三、無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究亟需的創(chuàng)新與改進(jìn)

　　綜觀近兩年研究的問題，一直都是無形資產(chǎn)研究的基本問題，這些問題沒有完全解決，經(jīng)濟(jì)社會(huì)、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展又帶來了新的無形資產(chǎn)問題，同時(shí)，無形資產(chǎn)的價(jià)值評估或計(jì)量也沒有更多創(chuàng)新，似乎無形資產(chǎn)研究陷入了研究的困境。我們認(rèn)為，無形資產(chǎn)研究需要進(jìn)行創(chuàng)新和改進(jìn)。

　　1.加強(qiáng)對無形資產(chǎn)基本理論的研究，尋求對無形資產(chǎn)已有基本理論的突破

　　科學(xué)技術(shù)的日新月異及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的急劇變遷，凸現(xiàn)了無形資產(chǎn)對企業(yè)價(jià)值的驅(qū)動(dòng)作用�！爱�(dāng)今社會(huì)財(cái)富和經(jīng)濟(jì)的增長主要受無形資產(chǎn)的驅(qū)動(dòng)”（Lev，2001）的論斷已獲得普遍認(rèn)可。但會(huì)計(jì)的發(fā)展并未充分“反映”這一新現(xiàn)象，正如上文分析，經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生了形形色色的“無形資產(chǎn)”，而如何將這些“無形資產(chǎn)”界定為會(huì)計(jì)意義的“無形資產(chǎn)”是會(huì)計(jì)學(xué)面臨著的真正挑戰(zhàn)。我們認(rèn)為有兩點(diǎn)值得研究：第一，無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)基本理論的支撐，對各種各樣的“無形資產(chǎn)”進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)首先必須加強(qiáng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)基本理論的研究。第二，由于各種無形資產(chǎn)性質(zhì)不同、表現(xiàn)形式各異、在企業(yè)發(fā)展中的作用方式也不盡相同，若簡單將這些“無形”資產(chǎn)歸并到會(huì)計(jì)的“無形資產(chǎn)”是否能達(dá)到會(huì)計(jì)基本目標(biāo)值得我們深入思考。我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)突破傳統(tǒng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的基本理論，如可否不籠統(tǒng)地使用無形資產(chǎn)這一概念？從其種類或大項(xiàng)的特點(diǎn)人手，研究其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告問題？

　　2.加快相關(guān)法律制度研究與完善，使無形資產(chǎn)相關(guān)研究成果真正發(fā)揮作用

　　在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)問題主要受到兩個(gè)基本條件的限制：其一是無形資產(chǎn)本身，也即它本身會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量上的不可靠性；其二是既定產(chǎn)權(quán)制度和分配制度的可容許性，如在以無形資產(chǎn)投資方式、投資比例、成果分配上，現(xiàn)行的法律制度存在相當(dāng)?shù)南拗�。因此，�?dāng)這兩個(gè)條件現(xiàn)實(shí)存在并且在可以預(yù)見的未來不能出現(xiàn)重大改變時(shí)，許多有關(guān)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的研究成果都難逃空中樓閣的命運(yùn)。因此，為了使相應(yīng)的研究成果發(fā)揮實(shí)際的作用，避免出現(xiàn)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究成果與現(xiàn)行產(chǎn)權(quán)制度、分配制度相沖突，應(yīng)當(dāng)加快相關(guān)法律制度的研究與完善。

　　3.有限擺脫對有形資產(chǎn)研究路徑的依賴，從無形資產(chǎn)的特點(diǎn)出發(fā)研究其確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和管理問題

　　我們認(rèn)為，無形資產(chǎn)的本質(zhì)特點(diǎn)是“無形”，這一特點(diǎn)導(dǎo)致它的價(jià)值可能分布在零至很大的區(qū)間，并且其價(jià)值本身和價(jià)值變動(dòng)的頻率和幅度都具有很大的不確定性，這些都會(huì)進(jìn)一步導(dǎo)致對其進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和管理的難度。具體而言，無形資產(chǎn)的構(gòu)成有多種類別和形式，而它們之間又具有不同甚至完全不同的特征；無形資產(chǎn)的歷史成本往往都是靠不住的，或者其靠得住的時(shí)間很可能是相當(dāng)短暫的；無形資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益流入也充斥著變數(shù)。這些都意味著無形資產(chǎn)真正從屬于資產(chǎn)的理由其實(shí)并不很充分，而以可靠性和歷史成本為核心的有形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究路徑是否都適用于無形資產(chǎn)，也就值得進(jìn)一步商榷。當(dāng)然，如果考慮到無形資產(chǎn)畢竟還具有資產(chǎn)的某些屬性，若想完全擺脫有形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的制約也許是不現(xiàn)實(shí)的，因此，要有限擺脫有形資產(chǎn)的研究路徑，否則，對無形資產(chǎn)的研究將很難取得期望的成效。而這樣做的基本路徑是否可以是“以謹(jǐn)慎原則指導(dǎo)-分類無形資產(chǎn)特征研究-非歷史成本計(jì)量屬性研究-非穩(wěn)值貨幣計(jì)量尺度研究”值得我們思考。

　　4.對無形資產(chǎn)也應(yīng)嘗試應(yīng)用實(shí)證研究方法

　　盡管迄今為止會(huì)計(jì)理論寶庫中的絕大部分成果都是規(guī)范研究的貢獻(xiàn)，而規(guī)范研究正面臨巨大挑戰(zhàn)，盡管實(shí)證研究具有它的優(yōu)越性，而目前盛行的實(shí)證研究也存在著一些問題，但是我們還是主張規(guī)范與實(shí)證相結(jié)合的研究方法。就無形資產(chǎn)的研究而言，我們通常看到的大都是采用規(guī)范研究方法，使人讀起來感到有些沉悶，而且有些文章做得并不很規(guī)范：有的演繹前提并不成立；有的邏輯不夠嚴(yán)密；有的論證尚欠充分；有的前后矛盾甚至偷換論題。這些都是規(guī)范研究值得改進(jìn)的方面。然而，另一方面的情況是，實(shí)證研究卻很少有無形資產(chǎn)方面的選題。是無形資產(chǎn)不值得進(jìn)行實(shí)證，抑或是很難實(shí)證？對此，人們尚不知其所以然。我們呼喚從事實(shí)證研究的學(xué)者不妨一試，這對檢驗(yàn)和完善無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)規(guī)范研究應(yīng)當(dāng)大有裨益，特別是進(jìn)行實(shí)地研究。實(shí)地研究（朱元午，2004）一般指研究者深入到調(diào)查現(xiàn)場，利用觀察、訪問、座談等方法收集少數(shù)單位多方面信息，以便對調(diào)查對象作深入的解剖分析的一種研究方法。因此在無形資產(chǎn)研究中開展實(shí)地研究，應(yīng)當(dāng)可以大有作為。

　　主要參考文獻(xiàn)

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　　朱元午、朱明秀。2004，實(shí)證研究的先天不足與“后天”缺陷，財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，4

　　葛家澍、杜興強(qiáng)。2004，無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的相關(guān)問題：綜評與探討（上），財(cái)會(huì)通訊，9