公司粉飾經(jīng)營業(yè)績的作假手法一般包括虛增資產(chǎn)和收入、虛減負(fù)債和費(fèi)用。其中虛增銷售收入是公司業(yè)績作假的主要手段之一，也是注冊會計師審計時應(yīng)關(guān)注的主要方面。本文旨在總結(jié)公司常見的收入作假手段、分析注冊會計師識別收入作假的途徑以及應(yīng)采用的主要審計對策。

　　公司收入作假的主要手段

　　（一）虛構(gòu)客戶，虛擬銷售

　　公司虛擬銷售對象及交易，對并不存在的銷售業(yè)務(wù)，按正常銷售程序進(jìn)行模擬運(yùn)轉(zhuǎn)，包括偽造顧客訂單、偽造發(fā)運(yùn)憑證、偽造銷售合同、開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等。由于客戶和交易是虛擬的，所以顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同是虛假的，所用的客戶印章是偽造的，但銷售發(fā)票一般是真實的。雖然開具發(fā)票會多繳納稅金，但是為了達(dá)到增加利潤這一更高的目標(biāo)，公司認(rèn)為多繳納一些稅金也是值得的。

　?。ǘ┮哉鎸嵖蛻魹榛A(chǔ)，虛擬銷售

　　公司對某些客戶有一定的銷售業(yè)務(wù)，為了粉飾業(yè)績，在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使得公司在該客戶名下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實際銷售收入。

　?。ㄈ├门c某些公司的特殊關(guān)系制造銷售收入

　　例如公司將產(chǎn)品銷售給與其沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方，然后再由其子公司將產(chǎn)品從第三方購回，這樣既可以增加銷售收入，又可以避免公司內(nèi)部銷售收入的抵銷。該第三方與公司雖沒有法律上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，但往往與公司存在一定的默契。

　?。ㄋ模︿N售期間不恰當(dāng)分割，調(diào)節(jié)銷售收入

　　由于會計期間假設(shè)的存在，公司披露的會計信息需要有合理的歸屬期，其中會涉及銷售收入在哪個會計期間予以確認(rèn)的問題。公司為了調(diào)節(jié)各會計期間的經(jīng)營業(yè)績，往往對銷售期間進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)姆指睿崆盎蜓雍蟠_認(rèn)收入。

　　（五）對有附加條件的發(fā)運(yùn)產(chǎn)品全額確認(rèn)銷售收入

　　通常，產(chǎn)品發(fā)運(yùn)是確認(rèn)公司已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方的最直觀的標(biāo)志之一，但產(chǎn)品發(fā)出并不意味著收入能夠確認(rèn)。例如公司將商品銷售給購貨方的同時，賦予其一定的銷售退貨權(quán)，此時，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，但與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益未必能全部流入公司，只能將估計不能發(fā)生退貨的部分確認(rèn)為收入，但公司為了增加業(yè)績卻全額確認(rèn)收入。

　?。┰谫Y產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)收入

　　一般而言，公司只有讓渡資產(chǎn)的所有權(quán)，才有取得索取該項資產(chǎn)價款的可能，也就是說，如果公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給購貨方，卻仍然保留與該資產(chǎn)所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則不能確認(rèn)該項收入。例如公司出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等交易中，如果相關(guān)資產(chǎn)未辦理交接過戶手續(xù)，則相關(guān)收入不能確認(rèn)，但許多公司在相關(guān)資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)了收入。

　　識別公司收入作假的主要途徑

　　公司在業(yè)績造假的過程中，往往會暴露出一些跡象，審計人員應(yīng)根據(jù)這些蛛絲馬跡，于細(xì)微之處分析公司作假的可能性，以應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度關(guān)注公司在生產(chǎn)經(jīng)營方面的異?，F(xiàn)象。一般可從以下幾個方面進(jìn)行分析、識別：

　　（一）管理當(dāng)局的誠信度及能力分析

　　管理當(dāng)局肩負(fù)著建立和健全完善的內(nèi)部控制制度并監(jiān)督其得到合理有效執(zhí)行的責(zé)任，所以其品行、閱歷、經(jīng)驗、能力及其經(jīng)營管理的觀念、方式、風(fēng)格和對風(fēng)險的認(rèn)識與控制方法等都會影響公司運(yùn)行的規(guī)范性。注冊會計師審計時應(yīng)對管理當(dāng)局的誠信度和能力進(jìn)行評價，并關(guān)注其待遇是否與公司業(yè)績掛鉤、是否遭受異常的壓力、關(guān)鍵管理人員尤其是財務(wù)人員是否穩(wěn)定等因素，以便從整體上把握公司業(yè)績作假的可能性。

　?。ǘ┕竟善笔袌鲂蝿莘治?br>
　　公司業(yè)績作假的目的多是迫于業(yè)績壓力，特別是上市公司，往往是為了達(dá)到再融資指標(biāo)、避免退市或配合股票市場的價格預(yù)期。如果發(fā)現(xiàn)公司股價發(fā)生異常波動并伴有需要再融資、處于虧損的邊緣、面臨被特別處理等異?，F(xiàn)象出現(xiàn)，注冊會計師應(yīng)予以特別注意，此時公司可能迫切需要虛構(gòu)銷售收入來粉飾其經(jīng)營業(yè)績。

　?。ㄈ┕井a(chǎn)品生產(chǎn)情況分析

　　在市場經(jīng)濟(jì)條件下，公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況的好壞，直接決定了銷售情況的好壞，所以注冊會計師在審計時應(yīng)密切關(guān)注公司的主要生產(chǎn)設(shè)備是否嚴(yán)重閑置、生產(chǎn)車間是否經(jīng)常停產(chǎn)、存貨數(shù)量是否大量增加等現(xiàn)象。如果這些現(xiàn)象單獨(dú)或同時存在，報告期經(jīng)營業(yè)績卻沒有相應(yīng)下降，注冊會計師應(yīng)考慮公司業(yè)績作假的可能性。

　?。ㄋ模┦袌鲣N售形勢分析

　　公司產(chǎn)品適銷對路，是實現(xiàn)較高利潤水平的前提。注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注市場銷售形勢未得到改善情況下的銷售增長，并對與其相關(guān)的成本變動趨勢進(jìn)行分析。另外，若公司對某一產(chǎn)品或銷售客戶過分依賴，也應(yīng)作為重點審計領(lǐng)域予以關(guān)注。

　　（五）公司對待審計的態(tài)度分析

　　公司對注冊會計師受托進(jìn)行的審計，應(yīng)予以協(xié)助和配合。如果公司一反常態(tài)，對審計人員所需的資料遲遲不予提供，對審計人員的提問不予做答或含糊做答，甚至設(shè)置障礙，注冊會計師應(yīng)保持高度警惕。

　　主要審計對策

　　隨著電腦科技的發(fā)展和普及運(yùn)用，目前公司作假的技術(shù)手段越來越高明，許多環(huán)節(jié)都能做得“天衣無縫”。公司內(nèi)部采購、生產(chǎn)、財務(wù)、銷售等各個部門假戲真做、假賬真算，給注冊會計師發(fā)現(xiàn)可能存在的虛構(gòu)銷售收入帶來了很大的困難。注冊會計師在進(jìn)行審計時，除了查閱合同、發(fā)票、出庫單等常規(guī)審計程序外，應(yīng)特別注意以下程序的實施，并真正執(zhí)行到位，以發(fā)現(xiàn)是否存在虛假銷售。

　?。ㄒ唬┻M(jìn)行分析性復(fù)核

　　分析性復(fù)核是貫穿注冊會計師整個審計過程的一項重要審計程序，它可以通過資料之間的比率或趨勢分析，發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和項目的意外波動。注冊會計師在進(jìn)行收入審計時，可以選用收入增長率、銷售毛利率、銷售利潤率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)進(jìn)行分析，并在橫向上將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進(jìn)行比較，縱向上將本公司不同時期的資料進(jìn)行比較。如果差異較大，注冊會計師應(yīng)將其劃為具有潛在風(fēng)險的領(lǐng)域予以特別關(guān)注，并設(shè)計必要的審計程序，進(jìn)一步證實或利用其他審計程序佐證其變動是否合理。

　?。ǘ┙Y(jié)合存貨流轉(zhuǎn)，測試生產(chǎn)與銷售的相關(guān)性

　　公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動是一個包括采購、生產(chǎn)、消耗、產(chǎn)出等復(fù)雜活動的集合體，這些活動通常會涉及計劃、采購、生產(chǎn)、倉儲、銷售等幾個部門，存貨的流轉(zhuǎn)幾乎涉及到上述的每個部門與環(huán)節(jié)，所以檢查公司的銷售收入是否可信，還應(yīng)結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)審計程度，如了解產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、查閱生產(chǎn)任務(wù)通知單、收發(fā)料憑證及其匯總表、產(chǎn)量和工時記錄、成本計算資料等，以確定經(jīng)營過程中的購貨量與消耗量、消耗量與產(chǎn)出量、產(chǎn)出量與銷售量之間是否配比。

　　（三）結(jié)合應(yīng)收賬款函證，確定銷售的真實性

　　注冊會計師進(jìn)行應(yīng)收賬款函證時，既可以對其余額進(jìn)行函證，也可以對其發(fā)生額及銷售條件等進(jìn)行函證，前者可以證實應(yīng)收賬款余額的真實性，后者可以發(fā)現(xiàn)銷售行為是否真實。注冊會計師對收入的合理性進(jìn)行審計時，可以結(jié)合應(yīng)收賬款函證以確定銷售收入的真實性。執(zhí)行該程序時，應(yīng)能控制函證的整個過程，并對未回函、詢證函被退回、回函確認(rèn)數(shù)與公司賬面記錄不一致等情況予以特別關(guān)注，必要時可考慮予以延伸審計，了解相關(guān)客戶的經(jīng)營范圍、規(guī)模和方式以及報告期購貨情況等，以確認(rèn)應(yīng)收賬款發(fā)生的真實性并進(jìn)而推斷銷售收入的合理性。

　?。ㄋ模┙Y(jié)合存貨監(jiān)盤，了解存貨是否真實發(fā)出

　　存貨監(jiān)盤是注冊會計師為了驗證被審計單位期末存貨的存在性和期末實際結(jié)存數(shù)量的正確性而采取的審計程序。銷售行為的發(fā)生，必然引起存貨數(shù)量的變動。公司虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，可能根本不涉及存貨的流動，所以注冊會計師可通過實施存貨監(jiān)盤程序了解公司存貨的實存數(shù)與賬面數(shù)是否一致。如果存貨的實存數(shù)大于賬面數(shù)，注冊會計師應(yīng)查明有無已確認(rèn)銷售而未發(fā)出存貨的情形存在，并進(jìn)一步查明是否為虛假銷售。另外，對出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等行為，也應(yīng)監(jiān)盤產(chǎn)權(quán)是否已辦理轉(zhuǎn)移，以判斷相關(guān)交易確認(rèn)收入的合理性。

　?。ㄎ澹╆P(guān)注日后退貨、收款的相關(guān)記錄

　　有的公司為了提高報告年度的經(jīng)營業(yè)績，在年末集中實現(xiàn)“銷售”，但這些銷售只是“紙面富貴”，并未真正實現(xiàn)，往往在期后表現(xiàn)為銷貨退回。注冊會計師審計時，應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后有無大額或連續(xù)的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分。另外，可以通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄，進(jìn)一步證實報告期收入確認(rèn)的合理性。

　?。┩ㄟ^其他項目的審計結(jié)果予以佐證

　　公司的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個完整的鏈條，其中任何一個環(huán)節(jié)不銜接都可以給注冊會計師提供審計線索，所以公司的銷售行為也并非孤立事項，銷售的實現(xiàn)會引起相關(guān)事項的變化。如銷售的增加會引起包裝材料、水電費(fèi)的增加；由于銷售的發(fā)生而需要計繳一定數(shù)額的增值稅以及教育費(fèi)附加；在公司自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)的情況下，由于銷售產(chǎn)品增加，發(fā)生的運(yùn)費(fèi)也會相應(yīng)增加；在競爭激烈的市場形勢下，銷售的增加往往伴隨著營銷費(fèi)用的增加，包括營銷人員工資、市場開拓費(fèi)、差旅費(fèi)等。注冊會計師審計時可以通過“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“應(yīng)交稅金”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“營業(yè)費(fèi)用”等項目獲取的審計證據(jù)，進(jìn)一步佐證收入的合理性。