對企業(yè)改制發(fā)起設(shè)立股份有限公司，依法進行資產(chǎn)評估和報表審計過程中，會計師越來越多地直接以評估師的評估減值數(shù)據(jù)作為依據(jù)，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。分析認為，不能簡單用評估師得出的評估減值作為會計師計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的直接依據(jù)，但依據(jù)資產(chǎn)評估的理論和方法專門服務(wù)于計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是可行的。

　　一、不能簡單以評估師的評估減值數(shù)據(jù)作為計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的依據(jù)

　　1.概念和前提的不同

　　折舊和減值準(zhǔn)備都反映固定資產(chǎn)賬面價值的減少。從《資產(chǎn)負債表》內(nèi)容上看，“折舊”與“減值準(zhǔn)備”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項目，兩者互為補充，共同反映固定資產(chǎn)賬面價值的減少。無論是計提減值準(zhǔn)備，還是提取折舊，都不同程度地體現(xiàn)了“正確計算損溢、減少風(fēng)險損失、合理確定成本補償尺度的”“謹慎”原則。計提折舊是對固定資產(chǎn)價值的分攤，并不表示固定資產(chǎn)價值的實際減少，減值準(zhǔn)備是在對固定資產(chǎn)計提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活、更及時的方式，確保固定資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有用與相關(guān)。因此，有人認為計提減值準(zhǔn)備是對歷史成本的修正，反映了固定資產(chǎn)當(dāng)前的價值。實際也是如此，即計提減值準(zhǔn)備，是一種資產(chǎn)計價的手段，是會計核算中，資產(chǎn)價值計量的方法之一，是企業(yè)經(jīng)營中經(jīng)常性核算的內(nèi)容之一，旨在及時反映由于外部資產(chǎn)市價、利率、技術(shù)經(jīng)濟法律等企業(yè)外部環(huán)境的變化，和資產(chǎn)經(jīng)濟效績等內(nèi)部原因，可能導(dǎo)致的資產(chǎn)的可回收金額低于賬面金額時的資產(chǎn)價值變化。

　　而企業(yè)改制發(fā)起設(shè)立股份有限公司依法進行的資產(chǎn)評估，并不是企業(yè)經(jīng)常性核算的內(nèi)容（至少目前），更不是“開展用于財務(wù)報告和相關(guān)會計事宜的評估”（《國際評估準(zhǔn)則》IVS-3）。而是與進行資產(chǎn)評估對應(yīng)的資產(chǎn)業(yè)務(wù)對應(yīng)發(fā)生的，而且為了滿足特定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的需要，對事先確定的時點（評估基準(zhǔn)日）（也并不完全考慮會計年度）的資產(chǎn)價值的反映。這并不全面反映會計資產(chǎn)減值的核算的經(jīng)常性原則，即計提和轉(zhuǎn)回。

　　2.價值內(nèi)涵不完全一致

　　與會計核算的“公平價值”不同（盡管現(xiàn)代會計趨向于市場價值），資產(chǎn)評估價值（這里暫不討論“無市場價值”或“限制性資產(chǎn)”所用的“DRC”法反映的“價值”爭議），是建立在與特定評估業(yè)務(wù)（或評估目的）對應(yīng)的價值類型基礎(chǔ)上的價值，是一種“交易估計”而非“真實交易”，價值數(shù)額與價值定義密切相關(guān)，“價值定義的改變會對各種資產(chǎn)所具有的價值產(chǎn)生影響”（《國際評估準(zhǔn)則》）。同一項資產(chǎn)，在同一個期日，不同的評估目的表現(xiàn)為不同的價值。以企業(yè)轉(zhuǎn)讓為例，對有價證券和存貨的計價，評估要按現(xiàn)時可變現(xiàn)凈值估價，而會計計量則必須按成本與市價孰低的原則計核。再以出售資產(chǎn)為例，產(chǎn)成品直接以市價計量，而如果以出資為目的進行評估，是可以成本和市價兩種辦法計量。不同的資產(chǎn)使用方式（比如閑置、改變用途）以及不同的資產(chǎn)交易方式都會對評估的市場價值產(chǎn)生重要影響。因此，評估的市場價值，因資產(chǎn)業(yè)務(wù)的型式不同，表現(xiàn)為“可選”的、和“可變”的計價標(biāo)準(zhǔn)以及評估結(jié)果。

　　而作為計提減值準(zhǔn)備的使用的“可回收金額”概念，是“指資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值二者之中的較高者”?！笆褂脙r值”（value in use），指預(yù)期從資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用期限結(jié)束時的處置中形成的估計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。銷售凈價，指在熟悉情況的交易各方之間自愿進行的正常交易中，通過銷售資產(chǎn)而取得的、扣除處置費用后的金額（《國際評估準(zhǔn)則》第36號-資產(chǎn)減值）。明顯與資產(chǎn)評估的市場價值概念有差別。

　　3.計提減值準(zhǔn)備的技術(shù)途徑與資產(chǎn)評估不一致

　　評估減值與會計計提減值準(zhǔn)備技術(shù)途徑完全不一致，比如我們在承做某電網(wǎng)公司H股上市評估中，由于變電站作為一個有機系統(tǒng)整體考慮，可以準(zhǔn)確將其他費用完整計算，更能科學(xué)反映其整體價值，故將變電站作為一單項資產(chǎn)（盡管其中含有房屋、土地、機器等）進行估值，但由于其中的土地使用權(quán)擬采取租賃的方式而不作為投入資產(chǎn)，與原含有土地使用權(quán)賬面值相比，不含土地使用權(quán)變電站的評估值發(fā)生大面積“減值”，并非會計意義上的“可回收金額低于賬面金額”的情形。再如評估中本著資產(chǎn)不重不漏的原則對重復(fù)的資產(chǎn)，在清查核實的基礎(chǔ)上進行調(diào)整合并估值，對未反映評估值的資產(chǎn)（評估值為零）這也同樣不是單項資產(chǎn)的“減值”。還有很多其他根據(jù)資產(chǎn)評估現(xiàn)實性原則確定的、并做零值處理的并不存在實物形態(tài)的資產(chǎn)，同樣不是簡單的資產(chǎn)的“減值”情形。

　　而會計上認定減值的條件為：長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；由于技術(shù)進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；實質(zhì)上已經(jīng)不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。比如某審計報告提出以下審計意見：對于設(shè)備A，由于使用而產(chǎn)生大量不合格品，該設(shè)備的固定資產(chǎn)原值40萬元，已提累計折舊4萬元，凈值為36萬元，所以補提36萬元的減值準(zhǔn)備。而評估會考慮變現(xiàn)凈值作為評估值，與減值準(zhǔn)備至少數(shù)額不同。又如：對于設(shè)備B，由于長期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會再使用，且由于閑置不用已無使用價值，但仍有轉(zhuǎn)讓價值1萬元，因此，不符合全額計提減值準(zhǔn)備的條件。

　　4.單項資產(chǎn)界定存在本質(zhì)不同

　　《國際會計準(zhǔn)則》（IAS）第36號資產(chǎn)減值中對單項資產(chǎn)的界定是非常原則性的，基本上是建立在“獨立收益”的基礎(chǔ)上界定的，在基本上不可能達到純粹“單項資產(chǎn)”的現(xiàn)實下，提出以“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”計提。比如，《國際會計準(zhǔn)則》（IAS）第36號中示例，某礦業(yè)企業(yè)自己擁有一條鐵路以支持其采礦生產(chǎn)，該鐵路只能以報廢價值出售，并且該鐵路持續(xù)使用不可能在很大程度上獨立于礦業(yè)企業(yè)的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生現(xiàn)金流入。估計該鐵路的可收回價值是不可能的，因為不能確定鐵路的使用價值，而且其很可能不同于其報廢價值。因此，企業(yè)估計現(xiàn)金產(chǎn)出單位（即整個礦山）的可收回價值。將整個礦山作為計提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。汽車企業(yè)根據(jù)同政府簽訂的合同提供服務(wù)，該合同要求汽車企業(yè)在五條單獨的線路上提供最低限度的服務(wù)，投入每條線路上的資產(chǎn)和每條線路的現(xiàn)金流量能夠分別認定。其中一條線路發(fā)生重大虧損。由于企業(yè)沒有權(quán)利提早結(jié)束任何一條汽車線路，因此，通過持續(xù)使用、很大程度上獨立于具他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入的最小可辨認現(xiàn)金流入是五條線路合并產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。每一條線路的現(xiàn)金產(chǎn)出單位是汽車企業(yè)整體。將整個汽車企業(yè)整體作為計提減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)。

　　而資產(chǎn)評估，幾乎是“卡片”式的單項資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)是企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)卡片轉(zhuǎn)換成要求的“評估明細表”，沒有任何企業(yè)為進行資產(chǎn)評估，嚴格以上述“單項資產(chǎn)”或“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，形成資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)報表。實踐中，“評估明細表”基本上是企業(yè)固定資產(chǎn)卡片的匯總，很多管理較好的企業(yè)直接將“設(shè)備臺賬”轉(zhuǎn)換成“評估明細表”。這樣以評估明細表直接統(tǒng)計的減值，與上述概念明顯不同。

　　5.評估減值數(shù)額的大小與折舊直接相關(guān)

　　在分析評估結(jié)果增減幅度時，資產(chǎn)評估一般與經(jīng)審計后的賬面凈值比較，企業(yè)折舊政策（比如折舊率）的變化，直接會影響評估結(jié)果增減。在企業(yè)改制設(shè)立股份公司中，資產(chǎn)評估是建立在采用新會計制度模擬編制資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)上進行的，每一次折舊政策的調(diào)整，會導(dǎo)致評估結(jié)果增減幅度的變化，甚至反向變化，這也顯然不是“可回收金額”的變化。而純屬于比較基礎(chǔ)的變化。

　　6.評估值中的實體性貶值已經(jīng)包含了會計折舊金額

　　以年限為基礎(chǔ)計算成新率，實際上充分反映了折舊額。比如，如果被評估企業(yè)折舊制度的設(shè)計主要是為了資產(chǎn)價值的補償（機器設(shè)備的成本通過折舊方式來補償或回收），從而折余金額是反映機器設(shè)備累積功能剩余的恰當(dāng)指標(biāo)（折舊率的設(shè)計考慮了機器設(shè)備的經(jīng)濟壽命和功能變化的特點），并且被估設(shè)備處于正常使用狀況，一般用折舊額直接計算，成新率=1-已計提折舊/資產(chǎn)原值×100%.年限法（壽命法）計算成新率的思路，同樣反映了折舊的經(jīng)濟規(guī)律。假定（1）實體性貶值與壽命縮短和功能下降成正比；（2）假定壽命期內(nèi)功能不變，等狀況，一般用年限法。

　　二、盡快研究以固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提為目的的評估規(guī)范

　　作為一種正常經(jīng)營條件下的經(jīng)常性資產(chǎn)價值核算方法，對資產(chǎn)現(xiàn)時價值（可回收金額）的判斷方法，是會計核算的重要組成部分之一，與固定資產(chǎn)折舊核算不同的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提與企業(yè)本身的生產(chǎn)經(jīng)營活動關(guān)系不大，但這似乎是會計核算中的一個空白。依據(jù)資產(chǎn)評估的理論和方法專門服務(wù)于計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是可行的。IAS也建議由專業(yè)評估人員對可回收金額進行判斷，作為計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的依據(jù)。IVS3專門為“開展用于財務(wù)報告和相關(guān)會計事宜的評估”。

　　預(yù)計將于2005年1月1日后生效的第16號國際會計準(zhǔn)則-廠場設(shè)備（ 國際會計準(zhǔn)則委員會于2003年11月21日公布）最終修改稿，將廠場設(shè)備的公允價值“通常是市場價值”的措詞，修改為“公允價值通常由具有專業(yè)資格的評估師通過分析市場數(shù)據(jù)確定?！边@是國際會計準(zhǔn)則委員會繼1998年將原16號國際會計準(zhǔn)則中“公允價值是現(xiàn)行用途市場價值”的規(guī)定，改為“公允價值通常是市場價值”之后的又一次重大變化。為此國際評估準(zhǔn)則委員會于2004年1月發(fā)布了《為財務(wù)報告目的的資產(chǎn)評估征求意見函》，探討國際評估準(zhǔn)則是否以及如何做出相應(yīng)變動。國際評估準(zhǔn)則委員會將建議在修訂《國際評估準(zhǔn)則2003》的過程中，進行必要的調(diào)整，并相應(yīng)地修改《國際評估應(yīng)用指南1-以財務(wù)報告為目的的評估》。一向與國際會計準(zhǔn)則委員會保持距離的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），也由于安然事件等會計丑聞，面臨資本市場和證券市場的壓力之下，開始推動美國通用會計準(zhǔn)則體系（GAAP）與國際會計準(zhǔn)則相融合，逐步開始采納并越來越多地應(yīng)用公允價值概念，在商譽和企業(yè)并購會計準(zhǔn)則中已經(jīng)做出了相關(guān)規(guī)定。2003年12月，F(xiàn)ASB在其網(wǎng)站上公布了關(guān)于公允價值計價的決定（Position Statement—valuation of Assets for Financial Reporting， www.fasb.org/project/fv_measurement.shtml），指出，在進行公允價值計價時的一個原則是，“公允價值的估計應(yīng)當(dāng)建立在評估技術(shù)結(jié)果的基礎(chǔ)上，評估技術(shù)應(yīng)當(dāng)盡可能的吸收來自活躍市場的市場信息，即使所計量的資產(chǎn)（負債）并不在活躍市場上交易……總而言之，市場信息吸收得越多，公允價值估計的可靠性就越大。”上述變化已經(jīng)對美國評估業(yè)帶來重大影響，美國各大評估協(xié)會聯(lián)合起來，積極與會計界、立法界和相關(guān)經(jīng)濟部門進行溝通，努力推動評估業(yè)與會計業(yè)的合作。美國會計準(zhǔn)則的變動趨勢不僅對會計領(lǐng)域產(chǎn)生重大影響，也必將對美國評估業(yè)乃至國際評估業(yè)的發(fā)展構(gòu)成實質(zhì)性影響。

　　2001年，財政部頒布實施的《企業(yè)會計制度》首次將減值會計應(yīng)用到固定資產(chǎn)的期末計量。為配合企業(yè)會計制度的具體實施，2002年財政部又發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》，對固定資產(chǎn)減值會計做了詳細的規(guī)定，要求企業(yè)在期末對固定資產(chǎn)進行檢查，發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)發(fā)生諸如實體性貶值、功能性貶值或經(jīng)濟性貶值等有形或無形損耗時，應(yīng)當(dāng)計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。但企業(yè)改制進行審計和資產(chǎn)評估過程中，會計師往往直接以評估師的評估值與賬面值的“負差”合計成“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，這種在形式上反映上述規(guī)定，或不加分析取舍地直接應(yīng)用的做法，不但不能真正體現(xiàn)資產(chǎn)市場價值，反而會使會計信息失真，固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備后，企業(yè)在重新復(fù)核固定資產(chǎn)的折舊方法、預(yù)計使用壽命和預(yù)計凈殘值后，不但沒有真實反映企業(yè)的財務(wù)資產(chǎn)經(jīng)營狀況，反而惡化了報表的質(zhì)量。

　　從技術(shù)層面來講，合理分析判斷固定資產(chǎn)減值，不僅需要會計師具有豐富的會計經(jīng)驗，還需要會計人員了解掌握工程、建筑等方面的知識，因為企業(yè)固定資產(chǎn)涉及機器設(shè)備、房屋、建筑物、在建工程等各種不同類型。即使相同的企業(yè)，對資產(chǎn)使用效率也不同，而且，資產(chǎn)的價值會隨不同的時點發(fā)生變化。利用資產(chǎn)評估師現(xiàn)具備的會計、工程、評估、市場等復(fù)合的知識結(jié)構(gòu)，幫助會計師得出高水平的職業(yè)判斷結(jié)果，將會直接提高固定資產(chǎn)減值會計的使用效果。

　　結(jié)合國際會計界與評估界融通的大好形勢，國內(nèi)評估界與會計界聯(lián)合率先展開以固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提為目的的評估規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的單項研究，不但有利于正確貫徹《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》，而且大大有利于開展為財務(wù)報表服務(wù)的評估業(yè)務(wù)。