【摘要】財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18——所得稅》要求我國所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。新準(zhǔn)則中計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異等概念的提出加大了廣大財(cái)會(huì)人員對(duì)新所得稅核算方法掌握的難度。本文從暫時(shí)性差異的作用、影響因素、確認(rèn)等方面全面闡述，分析形成暫時(shí)性差異的因素，探討確認(rèn)暫時(shí)性差異的方法。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 暫時(shí)性差異 影響因素 確認(rèn)

　　財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18——所得稅》要求我國所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差額分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。

　　一、暫時(shí)性差異在所得稅核算中的作用

　　暫時(shí)性差異是資產(chǎn)負(fù)債觀的前提。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法引用了資產(chǎn)負(fù)債觀，所得稅費(fèi)用是在以稅務(wù)口徑的利潤認(rèn)定應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整得來，所得稅費(fèi)用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅。而遞延所得稅確認(rèn)是以暫時(shí)性差異的存在為前提，通過確認(rèn)或沖回遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債來實(shí)現(xiàn)的。

　　暫時(shí)性差異是核算所得稅費(fèi)用的基礎(chǔ)。資產(chǎn)負(fù)債表法認(rèn)為：若由于資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅上的存在差異，使本期稅上較會(huì)計(jì)上多交的所得稅，而后期由于本期已交而不再交或少交，經(jīng)濟(jì)利益將少流出，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)一方面按以后少交的所得稅額確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)-遞延所得稅資產(chǎn)，另一方面在應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)上沖減當(dāng)期所得稅，會(huì)計(jì)分錄為借記遞延所得稅資產(chǎn)，貸記所得稅費(fèi)用；若資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值確認(rèn)會(huì)計(jì)與稅上的存在差異，使本期稅上較會(huì)計(jì)上少交稅，少交的稅將在以后期間內(nèi)多交，引起以后期間由于多交所得稅的經(jīng)濟(jì)利益的流出，在資產(chǎn)負(fù)債表日，一方面按以后可能多交所得稅金額確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債-遞延所得稅負(fù)債，另一方面在應(yīng)交所得稅的基礎(chǔ)上增加當(dāng)期所得稅，分錄為借記遞延所得稅費(fèi)用，貸記遞延所得稅負(fù)債。這種資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值確認(rèn)稅上與會(huì)計(jì)上的差異就是暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異的確認(rèn)是確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及所得稅費(fèi)用的關(guān)鍵。

　　二、暫時(shí)性差異產(chǎn)生的前提及影響因素

　　暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。由于稅法與會(huì)計(jì)制度的不一致，稅上的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值（計(jì)稅基礎(chǔ)）和會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值（賬面價(jià)值）可能不一，這樣就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

　　造成會(huì)計(jì)與稅法產(chǎn)生差異的因素主要有：

　　1、折舊或攤銷差異。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在折舊（攤銷）方法、折舊（攤銷）年限等稅與會(huì)計(jì)規(guī)定不一致，使得會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊（攤銷）額與稅上允許計(jì)提的折舊（攤銷）額不一致，產(chǎn)生折舊（攤銷）差異，從而產(chǎn)生暫時(shí)性差異。

　　2、資產(chǎn)減值損失。會(huì)計(jì)上，在資產(chǎn)負(fù)債表日，一項(xiàng)資產(chǎn)有減值跡象需進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)提減值準(zhǔn)備，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，資產(chǎn)減值損失的計(jì)提，使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少；而稅上規(guī)定資產(chǎn)減值的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，也就是說稅上不認(rèn)資產(chǎn)減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備，不會(huì)改變資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這就產(chǎn)生了稅與會(huì)計(jì)的差異。

　　3、公允價(jià)值的變動(dòng)。會(huì)計(jì)上，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)期末采用公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值發(fā)生變化計(jì)當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，資產(chǎn)的價(jià)值為公允價(jià)值；而在稅上，資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量，不論公允價(jià)值是否變化，均不改變資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，這就產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

　　三、暫時(shí)性差異分類及確認(rèn)

　　暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。

　　筆者認(rèn)為，可從計(jì)稅基礎(chǔ)、賬面價(jià)值的含義入手區(qū)分兩種差異：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，表示以后期間，稅上較會(huì)計(jì)上可多抵扣，此時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異，被稱為可抵扣差異；一項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，計(jì)稅基礎(chǔ)小于賬面價(jià)值，表示在以后期間，稅上較會(huì)計(jì)上少抵扣，少抵扣意味著多交稅，此時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差異被稱為應(yīng)納稅差異。

　　負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=負(fù)債賬面價(jià)值-未來可抵扣金額。負(fù)債賬面價(jià)值-負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=未來可抵扣金額。

　　應(yīng)納稅暫時(shí)性差異形成遞延所得稅負(fù)債，可抵扣暫時(shí)性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)。暫時(shí)性差異分類和確認(rèn)方法可歸納如下：

　　在確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異還是可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，需要注意的有：

　　1、某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。此外，除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。

　　2、在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時(shí)性差異反映的是在資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，差異是時(shí)點(diǎn)數(shù)，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債是期末數(shù)，而不是本期發(fā)生數(shù)。

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