一、股權(quán)投資所得的確認(rèn)

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》（以下簡(jiǎn)稱“通知”）中規(guī)定：企業(yè)的股權(quán)投資所得是指，企業(yè)通過(guò)股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中分配取得股息性質(zhì)的投資收益（股息性所得）；除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采用何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際作利潤(rùn)分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)；被投資企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損時(shí)，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，投資企業(yè)不得調(diào)整（減低）其投資成本，也不得確認(rèn)其投資損失。

　　由此可以看出，通知對(duì)股息性所得確認(rèn)的規(guī)定與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定有所不同，主要表現(xiàn)在：

　　1.確認(rèn)時(shí)間不同。通知規(guī)定，投資企業(yè)不論是采用成本法還是權(quán)益法進(jìn)行股權(quán)投資核算，均在被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際作利潤(rùn)分配時(shí)，確認(rèn)股息性所得的實(shí)現(xiàn)，并且不能將被投資企業(yè)的虧損確認(rèn)為投資企業(yè)的投資損失。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)采用權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)在取得股權(quán)投資后，按應(yīng)享有的或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)或發(fā)生的凈虧損份額，調(diào)整投資賬面價(jià)值，并作為當(dāng)期投資損益。

　　2.確認(rèn)金額不同。通知規(guī)定，被投資企業(yè)對(duì)投資企業(yè)分配支付額，屬于來(lái)源于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積的部分，視為股息性所得，對(duì)超過(guò)被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積的部分且低于投資方的投資成本的，應(yīng)沖減投資成本，超過(guò)投資成本的部分，視為投資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則將股息性所得限定為，從被投資企業(yè)接受投資后產(chǎn)生的累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中取得的分配額。

　　3.通知規(guī)定，被投資企業(yè)以盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)按股票面值相當(dāng)?shù)慕痤~確認(rèn)股息性所得。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則不允許將此部分金額作為收益加以確認(rèn)。

　　從以上比較可以看出，由于通知與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)股息性所得的規(guī)定不同，由此而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，投資企業(yè)在確定應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)注意進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　二、股權(quán)投資所得的稅務(wù)處理

　　稅法規(guī)定，投資企業(yè)取得的股息性所得，如果投資企業(yè)所得稅稅率低于被投資企業(yè)的，不退還已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅；如果投資企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算補(bǔ)繳企業(yè)所得稅；如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)適用所得稅稅率一致，不予補(bǔ)稅；如果由于被投資企業(yè)享受定期稅收優(yōu)惠而實(shí)際執(zhí)行稅率低于投資企業(yè)的，也不再補(bǔ)稅。

　　目前，對(duì)投資企業(yè)應(yīng)計(jì)的股息性所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅的做法有以下三種：

　　1.將股息性所得不并入投資企業(yè)應(yīng)納稅所得額，而按下列公式單獨(dú)計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅：

　　投資企業(yè)應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅＝來(lái)源于被投資企業(yè)稅后利潤(rùn)的股息性所得÷（1－被投資企業(yè)適用所得稅稅率）×（投資企業(yè)適用所得稅稅率－被投資企業(yè)適用所得稅稅率）。

　　2.如果投資企業(yè)所得稅稅率低于或等于被投資企業(yè)，投資企業(yè)先將股息性所得還原為稅前所得計(jì)入收入總額，然后在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作免予補(bǔ)稅的投資收益扣除；當(dāng)投資企業(yè)所得稅稅率高于被投資企業(yè)時(shí)，投資企業(yè)同樣先將股息性所得還原后計(jì)入收入總額，計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，然后將在被投資企業(yè)已繳納的企業(yè)所得稅稅額予以抵扣。

　　3.投資企業(yè)將股息性所得還原為稅前所得，并入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。股息性所得在被投資企業(yè)已繳納的企業(yè)所得稅稅額，在不超過(guò)按投資企業(yè)適用稅率計(jì)算的抵免限額內(nèi)，從投資企業(yè)的應(yīng)納所得稅中據(jù)實(shí)扣除，超過(guò)抵免限額的部分，可由投資企業(yè)向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

　　從表面上看，上述三種方法計(jì)算的企業(yè)應(yīng)納所得稅的最終計(jì)算結(jié)果是一致的，但是當(dāng)投資企業(yè)應(yīng)納稅所得額在兩檔照顧性稅率的臨界點(diǎn)附近時(shí)，計(jì)算結(jié)果則不相同。現(xiàn)舉例說(shuō)明。

　　例：甲企業(yè)（投資企業(yè)）2000年年末從乙企業(yè)（被投資企業(yè)）分回股息性所得4萬(wàn)元；甲企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額（不包括股息性所得）為7萬(wàn)元；甲企業(yè)適用所得稅稅率33%，乙企業(yè)適用所得稅稅率15%.

　　第1種做法：甲企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝7×27%+4÷（1-15%）×（27%-15%）=2.45（萬(wàn)元）

　　第2種做法：甲企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝[7+4÷（1-15%）]×33%-4÷（1-15%）×15%=3.15（萬(wàn)元）

　　第3種做法：因股息性所得在乙企業(yè)已繳企業(yè)所得稅稅額低于按投資企業(yè)適用稅率計(jì)算的抵免限額，可據(jù)實(shí)扣除，計(jì)算結(jié)果同第2種方法。

　　若將上例中乙企業(yè)適用稅率改為33%，則：

　　第1種做法：甲企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝7×27%=1.89（萬(wàn)元）；股息性所得4萬(wàn)元不補(bǔ)稅。

　　第2種做法：甲企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝[7+4÷（1-33%）-4÷（1-33%）]×27%=1.89（萬(wàn)元）

　　第3種做法：甲企業(yè)應(yīng)納所得稅額＝[7+4÷（1-33%）]×33%-4÷（1-33%）×33%=2.31（萬(wàn)元）

　　從以上分析可看出，那種認(rèn)為三種做法計(jì)算的應(yīng)納所得稅最終結(jié)果是一致的認(rèn)識(shí)是片面的。對(duì)于這三種股息性所得的稅務(wù)處理方法，筆者贊同第3種方法。原因有二：一是與境外所得已納稅額的抵免方法一致；二是稅法規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損時(shí)，投資企業(yè)取得的股息性所得可還原后用于彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后仍有余額的，按照規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。第3種做法與此項(xiàng)規(guī)定相符，并且股息投資所得在被投資企業(yè)已納稅款未抵免的部分可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。

　　應(yīng)該引起注意的是，采用第3種做法進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，抵免限額應(yīng)按投資項(xiàng)目分別計(jì)算，這就要求投資企業(yè)從各投資項(xiàng)目開(kāi)始時(shí)就應(yīng)分別核算。