【摘  要】財政部新發(fā)布的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》，摒棄了舊規(guī)范中所得稅會計核算的應付稅款法和納稅影響會計法，規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅的會計核算，從而導致新準則與舊規(guī)范在差異定義、收益確定所得稅費用計算、虧損處理等方面存在著很大的差異。新準則基本實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。

　　【關鍵詞】 所得稅會計 新準則 舊規(guī)范 比較分析

　　我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅會計核算是依據(jù)1994年財政部發(fā)布的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》以及2001年發(fā)布的《企業(yè)會計制度》中關于企業(yè)所得稅會計處理的規(guī)定進行的（以下統(tǒng)稱“舊規(guī)范”）。為實現(xiàn)所得稅會計處理的國際趨同，2006年2月15日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱“新準則”），新準則改變了舊規(guī)范中所得稅會計核算方法，對所得稅會計做了較大的調(diào)整，并規(guī)定了一些可操作的具體規(guī)范和制度。本文以實例方式就新準則與舊規(guī)范的所得稅會計處理進行一些簡要的比較分析。

　　一、差異的比較分析

　　新準則引入了暫時性差異概念。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，資產(chǎn)或負債的賬面價值依據(jù)會計準則確認，其計稅基礎依據(jù)稅法確認。暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個時間點上的差異，能直接得出遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債余額，直接反映其未來對稅收影響，可處理所有的暫時性差異。暫時性差異比時間性差異的范圍更廣泛，它不僅包括舊規(guī)范中所稱的所有時間性差異和永久性差異，還包括其他暫時性差異。期末，如果資產(chǎn)的賬面價值比其計稅基礎高或負債的賬面價值比其計稅基礎低，就產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債；如果資產(chǎn)的賬面價值比其計稅基礎低或負債的賬面價值比其計稅基礎高，就產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產(chǎn)。

　　舊規(guī)范注重的是時間性差異，強調(diào)差異的形成和轉(zhuǎn)回，反映的是某個時期內(nèi)存在的差異，可計算當期的影響，但不能直接反映對未來稅收的影響，無法處理非時間性差異的暫時性差異。所有時間性差異都是暫時性差異，但暫時性差異則不一定是時間性差異。

　　【例1】2007年12月31日，AB公司改造一臺原賬面價值10 000元的設備，重估的公允價值為20000元。該設備預計使用期限為2年，會計、稅法規(guī)定都采用直線法計提折舊，假設無殘值。AB公司每年的利潤總額均為10 000元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率為33%。

　　1.舊規(guī)范的會計處理2008年，會計計提折舊：20000÷2=10000元，稅法規(guī)定計提折舊：10000÷2=5000元，會計計提折舊與稅法規(guī)定計提折舊差額5000元是永久性差異。應交所得稅=15000×33%=4 950元。

　　2008年賬務處理為：

　　借：所得稅　　4 950

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　4 950

　　2009年的處理同上。

　　2.新準則的會計處理

　　2007年年底，會計上設備的賬面價值為20000元；計稅基礎為10000元。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額：20000－10000=10000元，為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債：10000×33%=3300元。

　　2007年會計分錄：

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用　　3 300

　　　　貸：遞延所得稅負債　　　　　　　　　3 300

　　2008年，會計上計提折舊：20000÷2=10000元，年底設備的賬面價值為：20000－10000=10000元；稅務上計提折舊：10000÷2=5000元，年底設備的計稅基礎為：10000－5000=5000元。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額：10000－5000=5000元，為應納稅暫時性差異，應保留的遞延所得稅負債余額為：5000×33%=1650元，年初余額為3300元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債1650元。2008年，應繳企業(yè)所得稅：（10000+10000－5000）×33%=4950。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用　　3 300

　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　1 650

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　4 950

　　2009年，會計上計提折舊10 000元，年底設備的賬面價值為0元；稅務上計提折舊5 000元，年底設備的計稅基礎為0元。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額0元。2009年底，應保留的遞延所得稅負債余額為0元，年初余額為1650元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債1650元。2009年，應繳企業(yè)所得稅：（10000+10000－5000）×33%=4950元。

　　2009年會計分錄：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用　　3 300

　　　　遞延所得稅負債　　1 650

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　4 950

　　二、核算方法的比較分析

　　舊規(guī)范針對時間性差異，允許采用收益表債務法進行所得稅會計處理。這種方法側(cè)重于利潤表，以“收入/費用”觀為收益確定理論，強調(diào)收益是收入和費用的配比。在收益表債務法下，利潤表項目直接確認，資產(chǎn)負債表項目間接確認，即首先計算出當期的所得稅費用。

　　計算公式為：當期所得稅費用=會計利潤×適用稅率+稅率變動的調(diào)整數(shù)；然后根據(jù)所得稅費用與當期應納稅款之差額，倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅。

　　新準則針對暫時性差異，規(guī)定采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅會計處理。這種方法側(cè)重于資產(chǎn)負債表，以“資產(chǎn)/負債”觀為收益確定理論，即基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，當資產(chǎn)的價值增加或是負債的價值減少時會產(chǎn)生收益。在資產(chǎn)負債表債務法下，資產(chǎn)負債表項目直接確認，利潤表項目間接確認。即首先計算確認資產(chǎn)負債表日的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，然后倒擠出本期所得稅費用。

　　其計算公式為：當期所得稅費用＝當期應繳納的所得稅+（期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

　　在資產(chǎn)負債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，應當根據(jù)稅法規(guī)定，按照預期收回該資產(chǎn)或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率發(fā)生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債以外，應當將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。

　　【例2】2007年12月25日，AB公司購入一臺價值120 000元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為2年，會計上采用直線法計提折舊，無殘值。稅法規(guī)定采用年數(shù)總和法計提折舊，也無殘值。AB公司每年的利潤總額均為100 000元，無其他納稅調(diào)整項目，所得稅稅率為33%. 1.舊規(guī)范（收益表債務法）的處理2008年，會計上計提折舊：120 000÷2=60 000元，稅務上計提折舊：120 000×2÷（1＋2）=80 000元，差額20 000元為應納稅時間性差異。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅　　33 000

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　26 400

　　　　　　遞延稅款　　6 600

　　2009年，會計上計提折舊60 000元，稅務上計提折舊：120000×1÷（1＋2）=40 000元，20 000元為要轉(zhuǎn)回的應納稅時間性差異。

　　2009年會計分錄：

　　借：所得稅　　33 000

　　　　遞延稅款　6 600

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　39 600

　　2.新準則（資產(chǎn)負債表債務法）的處理

　　2008年，會計上計提折舊：120 000÷2=60 000元，年底設備的賬面價值為：120 000－60 000=60 000元；稅務上計提折舊：120 000×2÷（1＋2）=80 000元，年底設備的計稅基礎為：120 000－80 000=40 000元。

　　設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額：60 000－40 000=20 000元，為應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債：20 000×33%=6 600元。2008年，應繳企業(yè)所得稅：（100 000+60 000－80 000）×33%=26 400。

　　2008年會計分錄：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用　　26 400

　　　　　　　　　——遞延所得稅費用　　6 600

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　26 400

　　　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　6 600

　　2009年，會計上計提折舊60 000元，年底設備的賬面價值為0元；稅務上計提折舊：120 000×1÷（1＋2）=40 000元，年底設備的計稅基礎為0元。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額0元。2009年底，應保留的遞延所得稅負債余額為0元，年初余額為6 600元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債6 600元。2009年，應繳企業(yè)所得稅：（100 000+60 000－40 000）×33%=3960元。

　　2009年會計分錄：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用　　33 000

　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　6 600

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　39 600

　　三、虧損彌補的比較分析

　　舊規(guī)范關于所得稅處理規(guī)定中對可結轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補當期不確認所得稅資產(chǎn)。新準則規(guī)定，企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。企業(yè)應當對可抵扣虧損和稅款抵減是否能在五年經(jīng)營期內(nèi)的應納稅所得額充分轉(zhuǎn)回作出判斷，如果不能，企業(yè)不應確認為遞延所得稅資產(chǎn)。

　　【例3】ABC公司在2006年虧損180萬，預計2007年至2011年間每年應稅收益都為30萬元，適用稅率始終為33%，無其他暫時性差異。

　　1.舊規(guī)范的處理2007年至2011年五年因彌補虧損后無應稅收益，不需要進行會計處理。

　　2.新準則的處理按新準則規(guī)定，企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，2006年發(fā)生的虧損180萬元中只有150萬元可以用以后年度的應稅收益進行彌補，相應2006年確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)應為：150×33%=49.5萬元。2007年至2011年每年產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為30萬元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為：30×33%=9.9萬元。

　　2006年會計處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　49.5

　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用　　49.5

　　2007年至2011年各年會計處理相同：

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用　　9.9

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　9.9

　　【例4】假設ABC公司在2006年虧損180萬，預計2007年至2011年間每年應稅收益都為40萬元，適用稅率始終為33%，無其他暫時性差異。

　　1.舊規(guī)范的處理2007年、2008年、2009和2010年因彌補虧損后無應稅收益，不需要進行會計處理。

　　2011年彌補虧損后應稅收益為20萬元，應交所得稅：20×33%=6.6萬元。會計處理：

　　借：所得稅　　6.6

　　　　貸：應交稅金——應交所得稅　　6.6

　　2.新準則的處理

　　按新準則規(guī)定，企業(yè)對按稅法規(guī)定能夠結轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣可抵虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)。因此，2006年發(fā)生的虧損180萬元可以全部用以后年度的應稅收益進行彌補，相應2006年確認相應的遞延所得稅資產(chǎn)應為：180×33%=59.4萬元。2007年至2010年每年產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異為40萬元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為：40×33%=13.2萬元。2011年的可抵扣暫時性差異為20萬元，應轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為：20×33%=6.6萬元。

　　2006年會計處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　59.4

　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用　　59.4

　　2007年至2010年各年會計處理相同：

　　借：所得稅——遞延所得稅費用　　13.2

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　13.2

　　2011年的會計處理：

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用　　6.6

　　　　　　　　　——當期所得稅費用　　6.6

　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　6.6

　　　　　　應交稅費——應交所得稅　　　　　6.6

　　參考文獻：

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