金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負債或權(quán)益工具的合同。金融工具的核算與其分類密切相關(guān)。金融資產(chǎn)應當在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)（進一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)）；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》第17條規(guī)定，貸款和應收款項主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和一般企業(yè)銷售商品或提供勞務形成的應收款項等債權(quán)。為此，可以認為金融工具相關(guān)準則并不是僅對金融企業(yè)相關(guān)業(yè)務的確認和計量進行規(guī)范。本文結(jié)合金融工具相關(guān)準則對非金融企業(yè)應收款項減值的確認和計量及應收票據(jù)貼現(xiàn)的有關(guān)處理進行探討。

　　一、應收款項減值的確認與計量

　　新準則規(guī)定，企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產(chǎn)或金融負債。企業(yè)初始確認金融資產(chǎn)或金融負債，應當按照公允價值計量。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應對以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。為此，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)要對所有的應收款項進行檢查，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生減值的，應當根據(jù)其賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額計算確認減值損失。一般企業(yè)對應收款項進行減值測試，應根據(jù)本單位的實際情況，遵循重要性原則，將本單位的應收款項分為單項金額重大和非重大的應收款項，用不同的方法分別進行測試。

　　（一）單項金額重大的應收款項減值確認與計量對于單項金額重大的應收款項，應當單獨進行減值測試，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生減值的，應根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額確認減值損失，計提壞賬準備；并將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計人當期損益。準則規(guī)定，對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。特別需要說明的是，如果應收款項的預計未來現(xiàn)金流量在短期內(nèi)可以收到，那么，在確定相關(guān)減值損失時可以不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

　?。ǘ﹩雾椊痤~非重大的應收款項減值確認與計量對于單項金額非重大的應收款項以及單獨測試后未發(fā)生減值的單項金額重大的應收款項，應當采用組合方式進行減值測試，分析判斷是否發(fā)生減值。通常情況下，可以將這些應收款項按類似信用風險特征劃分為若干組合，再按這些應收款項組合在資產(chǎn)負債表日余額的一定比例，計算確定減值損失，計提壞賬準備。確定本期各項組合計提壞賬準備的比例時，企業(yè)應當根據(jù)以前年度與之相同或相類似的、具有類似信用風險特征的應收款項組合的實際損失率為基礎，結(jié)合現(xiàn)時情況進行確定。如企業(yè)可以根據(jù)以往的慣例繼續(xù)使用應收款項余額百分比法和賬齡分析法等。

　　（三）應收款項已確認減值的轉(zhuǎn)回對應收款項確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該應收款項價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(guān)，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。攤余成本，是指該應收款項的初始確認金額經(jīng)扣除已償還的本金；加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；扣除已發(fā)生的減值損失后的調(diào)整結(jié)果（專指金融資產(chǎn)）。根據(jù)準則對攤余成本的解釋，攤余成本可以理解為賬面價值。

　　[例1]A企業(yè)2006年12月31日“應收賬款”余額為32萬元（含應收B企業(yè)債權(quán)10萬元），該企業(yè)用應收賬款余額百分比法核算壞賬損失，壞賬準備提取比例為3％。假設A企業(yè)從2006年開始計提壞賬準備，2007年12月31日“應收賬款”余額為42萬元，其中應收B企業(yè)款項10萬元已經(jīng)逾期6個月，其原因是B企業(yè)財務發(fā)生困難，資金周轉(zhuǎn)不靈、未能及時付款。假定預計1年后可以收回本金，現(xiàn)行貼現(xiàn)率為6％，沒有客觀證據(jù)表明其他債權(quán)發(fā)生減值，且2007年年底前未發(fā)生相關(guān)壞賬準備的業(yè)務。

　　分析：2006年12月31日，壞賬準備金額應為9600元（320000x3％），其中，對應收B企業(yè)債權(quán)應計提壞賬準備3000元（100000x3％），對其他應收債權(quán)應計提壞賬準備6600元（220000x3％）。2007年12月31日，首先進行應收B企業(yè)債權(quán)減值計量：應收B企業(yè)債權(quán)賬面價值97000元（100000－3000），應收B企業(yè)債權(quán)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值94300元（100000x0.943），應收B企業(yè)債權(quán)應減記金額為2700元（97000－94300）。其次進行其他應收債權(quán)減值計量：假設考慮到已經(jīng)對單項金額重大的應收款項減值進行了測試，2007年將其他應收債權(quán)的壞賬準備提取比例調(diào)整為2％，2007年其他應收債權(quán)應計提壞賬準備6400元（320000x2％），2007年應沖回壞賬準備200元（6400－6600）。賬務處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失　2700

　　　　貸：壞賬準備——單項金額重大——B企業(yè)　2700

　　借：壞賬準備——單項金額非重大　200

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　200

　　若假定B企業(yè)2007年12月31日財務情況已開始好轉(zhuǎn)，預計短期內(nèi)可以收回B企業(yè)10萬元的債權(quán)，那么，應收B企業(yè)債權(quán)預計未來現(xiàn)金流量100000元，應收B企業(yè)債權(quán)應減記金額為3000元，且經(jīng)單獨測試，沒有發(fā)生減值。2007年12月31日，A企業(yè)可以用“應收款項余額百分比法”對42萬元的“應收賬款”一同進行減值測試。

　　二、應收票據(jù)貼現(xiàn)的處理

　　商業(yè)匯票按承兌人的不同可分為銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票。由于銀行承兌匯票承兌人是銀行，因此當貼現(xiàn)銀行承兌匯票到期，如果出票人（或存款人）銀行存款賬戶不足支付，申請貼現(xiàn)的企業(yè)一般不要承擔或有負債；由于商業(yè)承兌匯票其承兌人是付款人，因此當貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票到期，如果付款人銀行存款賬戶不足支付，申請貼現(xiàn)的企業(yè)一般需要承擔償付票款的責任?！镀髽I(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》規(guī)定，當企業(yè)收取該金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止或已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方時，應當終止確認該金融資產(chǎn)。其中，“幾乎所有”通常是指達到或超過全部風險和報酬95％的情形，保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的終止確認，是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

　　綜上所述，銀行承兌匯票的貼現(xiàn)如果符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認條件的，應在貼現(xiàn)日將“應收票據(jù)”予以轉(zhuǎn)銷。商業(yè)承兌匯票的貼現(xiàn)，如果確實不符合金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移終止確認條件的，應在貼現(xiàn)日確認因貼現(xiàn)而產(chǎn)生的負債。

　　[例2]2006年3月20日，A企業(yè)向B企業(yè)賒銷一批商品，收到B企業(yè)開具的經(jīng)承兌的不帶息商業(yè)匯票，票面金額585萬元，到期日為2006年9月20日。7月20日，A企業(yè)將3月20日收到的商業(yè)匯票向中國建設銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)金額為580萬元，貼現(xiàn)息5萬元，但此時B企業(yè)因財務困難未向銀行支付票款。

　?。?）假定A企業(yè)貼現(xiàn)的是經(jīng)B企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票，貼現(xiàn)時約定，票據(jù)到期不能從B企業(yè)收到票款時，可向A企業(yè)追償。

　　7月20日貼現(xiàn)

　　借：銀行存款　5800000

　　　　財務費用　50000

　　　　貸：短期借款　5850000

　　9月20日，A企業(yè)收到銀行退回的已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票，并以存款支付票款：

　　借：短期借款　5850000

　　　　貸：銀行存款　5850000

　　借：應收賬款——B企業(yè)　5850000

　　　　貸：應收票據(jù)　5850000

　?。?）假定A企業(yè)貼現(xiàn)的是經(jīng)中國建設銀行承兌的銀行承兌匯票，貼現(xiàn)時約定，票據(jù)到期時不能從B企業(yè)收到票款時，不得向A企業(yè)追償。

　　7月20日貼現(xiàn)

　　借：銀行存款　5800000

　　　　財務費用　50000

　　　　貸：應收票據(jù)　5850000

　　9月20日，B企業(yè)因財務困難未向銀行支付票款時，A企業(yè)不作處理。