我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系將于2007年1月1日起在上市公司施行，這次新準(zhǔn)則體系改革涉及面廣，影響大，總體上看，新準(zhǔn)則采用了原則導(dǎo)向，提高了準(zhǔn)則整體的適用性，加大了會計專業(yè)判斷難度，企業(yè)能否正確理解并準(zhǔn)確實施，關(guān)系到準(zhǔn)則的制定及實施目的能否得到實現(xiàn)。為保證新舊準(zhǔn)則、制度之間的平穩(wěn)過渡，化解制度轉(zhuǎn)換風(fēng)險，為全面實施企業(yè)會計準(zhǔn)則體系積累實踐經(jīng)驗，財政部及各地選取部分企業(yè)進(jìn)行新準(zhǔn)則模擬運(yùn)行測試，筆者有幸參與其中，現(xiàn)歸集部分企業(yè)模擬運(yùn)行中存在的主要問題列示，并提出對策建議，以期對企業(yè)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則有所借鑒。

　　一、對企業(yè)會計準(zhǔn)則體系首次執(zhí)行日追溯調(diào)整的理解與操作問題

　　本次模擬以2005年年報數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)進(jìn)行，即參加模擬測試企業(yè)假定從2005年開始執(zhí)行新準(zhǔn)則，要求以2005年1月1日為首次執(zhí)行日，重新編制2005年期初資產(chǎn)負(fù)債表，并按照新準(zhǔn)則對2005年業(yè)務(wù)進(jìn)行重新確認(rèn)和計量，編制2005年度模擬財務(wù)報表。按照“第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則”規(guī)定，在首次執(zhí)行日編制期初資產(chǎn)負(fù)債表時，要求對長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、職工薪酬、股份支付、或有事項、所得稅、企業(yè)合并、金融工具等項目涉及賬面價值及留存收益變動的，都要進(jìn)行追溯調(diào)整。企業(yè)在模擬運(yùn)行時，普遍反映對企業(yè)合并、所得稅以及金融工具的追溯調(diào)整難度很大，無從下手，另外有的企業(yè)對投資性房地產(chǎn)理解有偏差，導(dǎo)致調(diào)整錯誤。

　　1、對企業(yè)合并形成商譽(yù)的調(diào)整

　　“第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則”規(guī)定，屬于同一控制下企業(yè)合并，原已確認(rèn)商譽(yù)的攤余價值應(yīng)當(dāng)全部沖銷，并調(diào)整留存收益；屬于非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷。企業(yè)在模擬運(yùn)行時，因?qū)ζ髽I(yè)合并形成的商譽(yù)，難于區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的，就全部按照同一控制下的企業(yè)合并處理，將商譽(yù)余額從“無形資產(chǎn)－商譽(yù)”簡單調(diào)整為“商譽(yù)”。

　　對于是同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)，如果沒有在首次執(zhí)行日沖銷，則會虛增商譽(yù)賬面價值，在以后年度的減值測試中要測算其減值，計入當(dāng)期損益，影響日后當(dāng)期損益的真實反映。為準(zhǔn)確反映商譽(yù)賬面價值，應(yīng)對首次執(zhí)行日“無形資產(chǎn)－商譽(yù)”的賬面余額進(jìn)行追溯分析，看其來源，將賬面余額分為同一控制下合并形成的商譽(yù)與非同一控制下合并形成的商譽(yù)，再按照規(guī)定分別調(diào)整。

　　2、對所得稅的調(diào)整

　　按照第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則，要求對資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異的所得稅影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。企業(yè)在模擬運(yùn)行時，因怕麻煩或?qū)Φ?8號所得稅準(zhǔn)則理解不透，不知如何計算資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，采用納稅影響會計法核算的，只是簡單地將原資產(chǎn)負(fù)債表遞延稅款借項轉(zhuǎn)入遞延所得稅資產(chǎn)，將原資產(chǎn)負(fù)債表遞延稅款貸項轉(zhuǎn)入遞延所得稅負(fù)債。原采用應(yīng)付稅款法核算的，沒有計算期初遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。

　　原按照納稅影響會計法核算的遞延稅款借項與貸項，并不等同于新準(zhǔn)則的遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。原制度中，企業(yè)采用納稅影響會計法的債務(wù)法或遞延法核算所得稅，是從利潤表調(diào)整會計利潤計算的所得稅費用與稅法規(guī)定的實際應(yīng)納所得稅的差異，從而形成遞延所得稅借項或貸項。而新會計準(zhǔn)則資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表觀為理論基礎(chǔ)，要求從資產(chǎn)負(fù)債表核算每項資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，并與其賬面價值比較，從而確定應(yīng)予確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。在調(diào)整年初數(shù)時，應(yīng)先調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值，然后按調(diào)整后的賬面價值與計稅基礎(chǔ)比較，確定應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，采用適用的所得稅率，計算遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額，沖減原已確認(rèn)的遞延所得稅借項或貸項，上述兩項金額之間的差額調(diào)整期初留存收益。

　　3、對金融工具分類的調(diào)整

　　第22號金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則，將企業(yè)金融資產(chǎn)分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款（金融企業(yè)）和應(yīng)收款、可供出售金融資產(chǎn)四類，不再將股票、債券投資按照持有時間長短分為短期投資、長期債權(quán)投資、長期股權(quán)投資核算。在模擬測試時，企業(yè)常常簡單地將“短期投資”調(diào)整為“交易性金融資產(chǎn)”，將“長期債權(quán)投資”調(diào)整為“持有至到期投資”，將“長期股權(quán)投資”中的股票投資調(diào)整為“可供出售金融資產(chǎn)”，而且直接將期初賬面價值轉(zhuǎn)列到新科目，作為期初數(shù)。

　　以上調(diào)整不準(zhǔn)確，如短期股票與債券投資中也有部分投資，管理者的意圖并非用于隨時交易，應(yīng)劃入“可供出售金融資產(chǎn)”，而長期債權(quán)投資也并非都準(zhǔn)備持有至到期，也有準(zhǔn)備出售的，因此，應(yīng)該按照管理者的意圖，依據(jù)新準(zhǔn)則的劃分標(biāo)準(zhǔn)，將“短期投資”、“長期債權(quán)投資”以及“長期股權(quán)投資”（指其中投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且能夠可靠計量其公允價值的部分），逐項分析，對意圖直接用于交易的投資，劃分為“交易性金融資產(chǎn)”、對持有期限、意圖不確定的投資，劃分為“可供出售金融資產(chǎn)”，對期限、面值、利率均固定，且企業(yè)意圖持有至到期的投資，劃分為“持有至到期投資”，并采用不同的計量方法調(diào)整，劃分為交易性金融資產(chǎn)（或可供出售金融資產(chǎn)）的，按照首次執(zhí)行日的公允價值計量，原賬面價值與首次執(zhí)行日公允價值的差額相應(yīng)調(diào)整期初留存收益；劃分為持有至到期投資的部分，余額直接轉(zhuǎn)列相應(yīng)明細(xì)科目，自首次執(zhí)行日改按實際利率法計算確定利息收入或攤余成本。

　　4、對投資性房地產(chǎn)的調(diào)整

　　企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號，投資性房地產(chǎn)包括企業(yè)用于出租的建筑物與土地使用權(quán)，以及持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。模擬時，有的企業(yè)對投資性房地產(chǎn)理解偏差，將持有準(zhǔn)備出售的建筑物（一般企業(yè)賬上體現(xiàn)為固定資產(chǎn)－房屋，房地產(chǎn)企業(yè)為存貨－開發(fā)產(chǎn)品）、還有房地產(chǎn)企業(yè)準(zhǔn)備用于開發(fā)的儲備土地（賬上體現(xiàn)為無形資產(chǎn)－土地使用權(quán)，開發(fā)時轉(zhuǎn)入存貨－開發(fā)成本）也調(diào)整為“投資性房地產(chǎn)”，采用公允價值計量，這是錯誤的。

　　投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則明確指出，自用房地產(chǎn)及作為存貨的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。企業(yè)只能把用于出租的建筑物以及用于出租或準(zhǔn)備用于出售的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，采用公允價值計量的，公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益。

　　二、按照新準(zhǔn)則口徑重新計算模擬年度相關(guān)年報數(shù)據(jù)出現(xiàn)的問題

　　本次模擬是報表模擬，即直接按照新會計準(zhǔn)則在2005年報表上調(diào)整，再做一套新的模擬報表，在按照新準(zhǔn)則口徑調(diào)整年末數(shù)時，存在以下問題：

　　1、公允價值取得的可靠性難以把握，影響資產(chǎn)、利潤指標(biāo)的可靠

　　新準(zhǔn)則對金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換、政府補(bǔ)助等采用公允價值計價，模擬時企業(yè)往往難以取得可靠公允價值。比如：模擬中，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價值計價，只能參考同一地點類似房地產(chǎn)的市場價估計該出租房地產(chǎn)的公允價值，不同的人會有不同的判斷，可靠性不夠；另外，也有企業(yè)對于難于取得類似市場價的部分，則采用成本模式。因新準(zhǔn)則規(guī)定公允價值變動直接計入當(dāng)期損益，如果公允價值不能可靠計量，則不僅影響資產(chǎn)指標(biāo)的可靠性，還將影響利潤指標(biāo)的可靠性。

　　對于金融工具等明確規(guī)定用公允價值計量的，可查詢活躍市場價格確定公允價值；對于其他無法取得確切證據(jù)表明公允價值可以持續(xù)可靠取得的資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定可以采用賬面價值計量的，則不應(yīng)勉強(qiáng)采用公允價值計量。模擬時應(yīng)確定企業(yè)今后執(zhí)行新準(zhǔn)則時每項資產(chǎn)與交易要采用的計量模式，使模擬數(shù)據(jù)作為正式執(zhí)行新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，以免隨意變更會計政策。但是，對于同一會計事項，不能同時采用兩種計量模式，如同一企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，不能部分采用公允價值、部分采用賬面價值計量。采用公允價值計量的企業(yè)，對公允價值的取得，需要企業(yè)各部門共同配合，做好基礎(chǔ)工作，取得可靠證據(jù)來證明公允價值的可靠性。

　　2、諸多職業(yè)判斷是新準(zhǔn)則執(zhí)行的難點

　　模擬中，企業(yè)普遍反映，新準(zhǔn)則中公允價值、減值準(zhǔn)備、未來現(xiàn)金流量的判斷、折現(xiàn)率的確定等會計職業(yè)判斷以及資產(chǎn)負(fù)債表觀所得稅費用的計算，是執(zhí)行新會計標(biāo)準(zhǔn)的難點。如對資產(chǎn)減值的測算，從原企業(yè)會計制度執(zhí)行情況看，有的企業(yè)僅按照資產(chǎn)實際損壞或無實際使用價值需要進(jìn)行處置才計提減值準(zhǔn)備，對資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流量的估計、折現(xiàn)率的確定等因為無法或難以操作而不做。在執(zhí)行新準(zhǔn)則時，如果不解決這些難點問題，則會使新準(zhǔn)則的執(zhí)行流于表面，沒有實質(zhì)上的執(zhí)行，隨著各企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則的力度的不同，會造成新的會計口徑不一，影響會計信息的可比性，影響投資者、債權(quán)人的判斷。

　　解決職業(yè)判斷難的問題，一方面，需要加快國內(nèi)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，較為成熟的市場是進(jìn)行準(zhǔn)確會計職業(yè)判斷的前提條件；另一方面，需要廣大會計人員從傳統(tǒng)會計觀念中轉(zhuǎn)變過來，認(rèn)知資產(chǎn)負(fù)債表不再是對過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項及其結(jié)果的描述，而是對將來能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的流入的現(xiàn)時狀態(tài)及應(yīng)承擔(dān)的償債風(fēng)險的反映。第三，對會計人員的培訓(xùn)，不僅要注重新準(zhǔn)則的規(guī)定條款，更重要的是要教會他們?nèi)绾尾僮?，將新?zhǔn)則難點作為推廣培訓(xùn)準(zhǔn)則的重點。

　　3、相關(guān)會計核算軟件未能及時跟進(jìn)

　　模擬中，財務(wù)報表數(shù)據(jù)調(diào)整只能是手工調(diào)整，正式執(zhí)行新準(zhǔn)則時，需要有相適應(yīng)的會計核算軟件及時跟進(jìn)。因為新會計準(zhǔn)則與原制度相比變化很大，不僅部分會計科目變化，大部分科目編號也變更，還有會計核算方法的改變，需要對會計核算系統(tǒng)重新初始化；特別是運(yùn)用ERP系統(tǒng)的企業(yè)，對會計核算系統(tǒng)初始化牽涉到整體ERP系統(tǒng)的升級調(diào)整；另外，企業(yè)會計賬戶、報表結(jié)構(gòu)的調(diào)整直接導(dǎo)致了企業(yè)財務(wù)信息系統(tǒng)及其有關(guān)功能的調(diào)整，而且以公允價值計量、減值準(zhǔn)備的提取等需要大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐，企業(yè)需要通過自行開發(fā)完善或通過軟件供應(yīng)商的功能升級來實現(xiàn)功能的轉(zhuǎn)換，所有這些都需要有適應(yīng)新會計準(zhǔn)則的會計軟件的及時跟進(jìn)，但目前，這方面工作尚待抓緊，新會計準(zhǔn)則的執(zhí)行才有可能。

　　三、對模擬財務(wù)報表列報的問題

　　在模擬運(yùn)行中，有的企業(yè)沒有注意合并報表中對少數(shù)股東權(quán)益列報的變化，還是沿用原有合并報表結(jié)構(gòu)列報模擬合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，這樣，不符合新準(zhǔn)則的要求，使會計報表列報口徑不一致。

　　新準(zhǔn)則中，合并報表基本理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重經(jīng)濟(jì)主體理論，對少數(shù)股權(quán)的列報產(chǎn)生以下變化：①新合并資產(chǎn)負(fù)債表，“少數(shù)股東權(quán)益”不再放置負(fù)債與權(quán)益之間，而是作為權(quán)益項目，與母公司權(quán)益一并計入所有者權(quán)益合計欄。②新準(zhǔn)則中資不抵債的子公司的虧損在母公司權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益之間進(jìn)行分配，新合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤表中均不再單獨出現(xiàn)“未確認(rèn)投資損失”項目。③新合并利潤表中不再將“少數(shù)股東損益”作為利潤總額的減項列示，而是作為凈利潤的組成部分列示，即凈利潤包括“母公司損益”及“少數(shù)股東損益”。

　　鑒于新準(zhǔn)則執(zhí)行難度大，時間緊，模擬運(yùn)行中存在問題多，為保證新會計準(zhǔn)則的正確運(yùn)行，建議企業(yè)做好以下工作：①做好新準(zhǔn)則實施前后的銜接工作，調(diào)整會計處理流程及財務(wù)信息系統(tǒng)等，以適應(yīng)新會計核算體系要求；②針對自身的具體情況，組織設(shè)計符合企業(yè)特點的以新會計準(zhǔn)則體系為綱領(lǐng)的具體會計核算辦法，便于一般會計人員的理解與操作；③充分調(diào)動資產(chǎn)管理、市場營銷、投資管理等部門與財務(wù)部門共同做好公允價值的計量應(yīng)用及資產(chǎn)的減值測試等的基礎(chǔ)工作，比如對市場信息的收集、資產(chǎn)及資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的測試、折現(xiàn)率的確定等，以取得充分的證明依據(jù)，提高資產(chǎn)計量的可靠性；④利用信息系統(tǒng)，建立一套風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)，及時反映企業(yè)資產(chǎn)價值變動背后的經(jīng)營風(fēng)險，以支持公允價值的使用；⑤日常加強(qiáng)稅收核算的基礎(chǔ)工作，建立大量的備查賬簿，積累資料，以免所得稅調(diào)整漏項。

　　新準(zhǔn)則體系的執(zhí)行將使企業(yè)付出較大的會計制度轉(zhuǎn)換成本，但從長期看，新準(zhǔn)則的執(zhí)行有利于會計信息更真實反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債的現(xiàn)時狀況，將大大促進(jìn)會計信息質(zhì)量的提高，增強(qiáng)與國際會計信息的可比性，提高我國企業(yè)的國際競爭力，對于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制、促進(jìn)企業(yè)管理水平的提高、技術(shù)進(jìn)步具有積極意義。企業(yè)應(yīng)以積極的態(tài)度促進(jìn)新準(zhǔn)則的貫徹實施，充分重視新準(zhǔn)則模擬運(yùn)行中出現(xiàn)的問題，及時總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，采取措施解決問題，為正式實施新會計準(zhǔn)則體系做好準(zhǔn)備。