[摘要]：審計文化是審計組織及其人員在履行法定職責、實施經(jīng)濟監(jiān)督行為時所恪守的理念、追求的價值、遵循的規(guī)范以及所展示的形象等，它具有獨立、公正、進取等特定內(nèi)涵。以方法論的視角來看審計文化，既要從"共時性"的角度對目前各種審計文化的研究成果進行并列性歸納、分析與討論，如物質(zhì)文化、制度文化、行為文化和精神文化四個方面的并列性歸納；也應從"歷時性"的研究角度，就這些并列的研究成果其具體生成過程及其相應的自然條件、歷史條件和現(xiàn)實社會條件，以及實際生成這些"成果"的現(xiàn)實社會個體的作用及其相應特征。因此，我們應從"共時性"和"歷時性"的兩個維度來把握和相應地建構(gòu)新時期的審計文化體系。

　　第一章：研究背景及意義

　　文化是社會精神財富的積累，是創(chuàng)造性勞動的結(jié)果。國外（主要是北美和歐洲共同體）對審計職業(yè)的學術(shù)研究是從多個角度展開的，而專門的審計文化研究卻比較少見。一方面由于是北美國家的歷史比較短，如美國；另一方面又是大量移民的國家，其國家文化多元化，但基督教的宗教信仰是其具有廣泛的文化包容性。

　　國外審計職業(yè)的文化研究一般散見于他們制定和不斷修訂的制度文本中，經(jīng)常出現(xiàn)的、體現(xiàn)其文化特征的語音表述：獨立性：形式獨立與實質(zhì)獨立；責任：對社會、委托人、客戶以及第三方；稱職能力：技術(shù)能力、克盡職守與職業(yè)謹慎；職業(yè)道德的遵循；不斷學習：就業(yè)前和就業(yè)后，典型的是審計職業(yè)領域大規(guī)模開展的后續(xù)教育；職業(yè)風險：執(zhí)業(yè)風險和道德風險；審計中的權(quán)力對等；壓力集團：社會公眾、新聞媒介、獨立司法的訴訟等均含有西方文化的元素。

　　審計文化是一個集合，它是國家審計整體素質(zhì)的一種外在反映。從心理學和管理學的角度而言，審計文化的形成既能夠在審計自身機體內(nèi)創(chuàng)造良好的氣氛，從觀念、精神和無意識層次調(diào)動審計人員的工作積極性和忠誠心，使審計具有一種不斷創(chuàng)新的能力和凝聚力，又能夠在審計自身機體外樹立良好的形象，為審計的生存和發(fā)展創(chuàng)造適宜的環(huán)境，使審計表現(xiàn)出蓬勃的生命力。因此，對于正值變革和發(fā)展時期的審計而言，塑造何種審計文化，倡導何種審計理念，形成何種思維模式和工作方式，審計人員所具有何種的精神境界和表現(xiàn)出何種工作作風，將決定審計能否獲得更好的生存和發(fā)展空間，能否有效發(fā)揮其在國家政治經(jīng)濟建設中獨特的保駕護航的作用。

　　審計文化同時又具有"路徑依賴"的特征，這一特征表現(xiàn)為在歷史維度下審計文化具體生成的過程及其相應的自然條件、歷史條件和現(xiàn)實社會條件，以及審計個體在審計歷史過程中適應能力、學習態(tài)度和行為選擇。中國的審計歷史源遠流長，歷史過程中傳承啟合的文化密碼仍自然地鑲嵌在我國審計的理念之中。如政府審計人員并沒有樹立納稅人利益至上的現(xiàn)代觀念，執(zhí)法的思想狀態(tài)保留牢固的"國家至上"的遺傳密碼，因此在審計執(zhí)法中"稟公"的含義就褪色不少，而"強制"的色彩卻加重了許多。除此而外，審計語言、文字、組織設置、審計法律等全部或局部都表現(xiàn)為對中國審計歷史文化的傳承。

　　在改革開放這一全新的歷史背景下，在中國的審計事業(yè)有序發(fā)展的今天，在對中國審計問題逐步深化的研究過程中，反映中國審計現(xiàn)象的內(nèi)核基因——審計文化漸漸浮出了水面。我們之所以會把審計文化作為一種審計思想提出來，是因為它有著別的管理方式所不具備的文化手段，具有無法替代的重要價值。與其它管理資源、管理要素的作用機制不同，審計文化的作用機制具有自己的顯著特點。具體來說，其作用機制主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　?。?、審計文化使審計群體具有共同的價值觀念，共同的理想和目標。人的行為受其思想觀念的支配，審計組織及其成員的行為是由其審計精神、審計心理、審計道德等觀念支配的，而審計價值觀則又構(gòu)成上述觀念的核心。在擁有共同理想和目標的審計群體中，人們完全了解自己工作的重大意義，其行動的動力不僅來自制度、紀律的約束和獎金的刺激，而是在更大程度上來自內(nèi)心深處對于理想目標的自覺追求。這就使其能最大限度地發(fā)揮其主觀能動性，自覺地為實現(xiàn)審計組織的目標而奮斗。

　?。?、審計文化將審計組織的組織目標、宗旨和社會責任，內(nèi)化為審計人員的審計精神、審計心理、審計道德、社會責任感，并規(guī)范化為審計行為準則。它將審計組織的管理與控制深入到審計人員的思想深處，形成"內(nèi)控"機制。正是這些內(nèi)在的以審計價值觀為核心的思想觀念和審計行為準則，成為人們行動的基本指南和規(guī)范，并以其特有的內(nèi)驅(qū)力引導、規(guī)范著審計組織的全體成員，使其朝著一個共同的目標努力。

　　３、審計文化將科學技術(shù)知識、人文社會知識凝結(jié)為審計人員自身的綜合素質(zhì)。這種綜合素質(zhì)又通過審計人員發(fā)揮著知識、科技和智能的機能。在社會已進入知識經(jīng)濟時代的今天，知識、科技和智能在社會中發(fā)揮著巨大的作用，但這一作用的發(fā)揮必須以審計人員作載體。離開了人，這些要素將不復存在，也就更談不上發(fā)揮什么作用了。而如果僅有人，卻不具備必要的知識、技能和智能，同樣也不能發(fā)揮作用。審計文化的機能正在于將知識等因素和審計人員融為一體，從而造就出一批適應時代進步要求、高素質(zhì)的審計人員。

　　４、審計文化以其自成體系的組織目標、宗旨和原則等本質(zhì)內(nèi)容和特征，給外界以完整、深刻的印象，具有塑造審計組織形象的功能。在人類理性不斷發(fā)展的今天，人們對一個組織的印象已不僅僅來自該組織的宣傳，而是主要看你做得如何。因此，審計文化將主要通過審計組織及其成員的行動，發(fā)散和輻射其影響。審計文化的外化，將在審計客體和社會公眾中樹立起自己的形象。

　?。?、審計文化將發(fā)揮組織"調(diào)節(jié)器"的機能，將審計組織內(nèi)部可能存在的各種矛盾和沖突消弭于萌芽狀態(tài)之中。由于審計文化中群體共同的價值觀、精神、道德觀、思維和行為方式的作用，審計組織在同一基礎上形成了一種強大的凝聚力，全體成員則具有一種強烈的一體感，這就非常有利于審計組織內(nèi)部人員的協(xié)調(diào)和一致。即使由于種種原因出現(xiàn)了矛盾和沖突，也比較容易消解。

　　審計文化對我國審計事業(yè)和審計組織的發(fā)展，對中國政治、經(jīng)濟和社會的各方面發(fā)展都具有重要作用。這是當前包括廣大審計人員在內(nèi)全社會業(yè)已形成的一種共識。

　　我國的歷史悠久，文化傳統(tǒng)深厚，對此的文化研究其數(shù)量可稱之為煙如浩渺。但對于職業(yè)文化研究如審計文化的研究則剛剛起步。目前的研究成果有陳正興撰寫的《中國審計文化研究》一書是《當代審計書庫》的一本入選圖書。研究成果的主要觀點有：1.系統(tǒng)論觀點：這種觀點認為審計文化是一個多層次要素的復合體，主要包括物質(zhì)文化、制度文化和精神文化三個層次；2.文化結(jié)構(gòu)觀點：認為審計文化的架構(gòu)應由外到內(nèi)大體分為四個層面，即：物質(zhì)文化層面、行為文化層面、制度文化層面和精神文化層面；3.公共行政觀點：該觀點認為國家審計本身既是公共行政的組成部分，又是其中負責執(zhí)行審計監(jiān)督職能的部門。因此，公共審計文化體現(xiàn)為看門狗"精神和"牛虻"精神，以"看門狗"精神作守護國有資產(chǎn)的忠誠衛(wèi)士，以"牛虻"精神刺痛國有資產(chǎn)管理的薄弱環(huán)節(jié)。3

　　由于審計文化屬于人類文化的一個三級分支（人類文化——職業(yè)文化——審計職業(yè)文化），這方面的理論研究起步較晚，還沒有形成較為成熟的理論體系。國內(nèi)學者對于我國審計文化的研究大多停留于理想文化體系的構(gòu)建層面，還沒有進行更為深入和具體的的應用研究與實證研究。而國外的審計文化成果也只是針對其各自的國別特點，中國特殊的歷史傳承和經(jīng)濟體制導致這些研究成果難以適用我們的國情。

　　本課題的研究意義在于：本次研究試圖通過國內(nèi)外審計文化研究的現(xiàn)有成果，進一步結(jié)合中國經(jīng)濟和政治改革的發(fā)展需要，從審計文化生成所必須的政治、經(jīng)濟、法律、教育、社會心理等環(huán)境出發(fā)，動態(tài)地建構(gòu)中國審計文化整體的邏輯框架和相關要素。同時，審計文化的研究不能僅僅是為了對現(xiàn)有的審計文化形成的理論進行總結(jié)，更應提供對將來審計實踐活動的精神指導和行為預測有益的一種參考坐標。通過審計文化來引導審計人員的價值觀念、思想意識、思維方式、人際關系等，通過審計文化來對審計活動來施加影響，以使之向著有利于社會發(fā)展和進步的方向發(fā)展。

　　通過對中外審計文化進行為我所用的比較分析研究，構(gòu)建新時期審計文化的邏輯內(nèi)容體系。比較分析的內(nèi)容涉及到審計文化的物的部分、心物結(jié)合的部分和心的三個部分。比較分析研究的宗旨在于"物"的部分要選擇優(yōu)良；心物結(jié)合的部分要選擇合理配置，如制度要素，既可以創(chuàng)新也可以學習；心的部分則是審計文化的最后歸宿，我們應在不拋棄中國文化精髓的前提下，向世界先進文化學習。在此基礎之上構(gòu)建適合我國國情和民族特色的新的審計文化體系。

　　第二章：審計文化的共時性研究

　　1、文化的定義

　　在德國1978年出版的《邁耶大百科全書》修訂版中，"文化"指的是"人類在一定時期一定區(qū)域內(nèi)依據(jù)他們的努力在同周圍環(huán)境斗爭中以及在他們的理論和實踐中所創(chuàng)造的成果（語言、宗教［神學］、法律、手工業(yè)、技術(shù)、藝術(shù)、哲學和科學），亦指不同文化內(nèi)容和文化形式以及與此相聯(lián)系的一定文化范疇內(nèi)個人和社會生活方式的創(chuàng)造和再生產(chǎn)的過程。"在此基礎上，該辭條作者還對"文化"提出了以下六種限定："（1）是一種過程或者是一種作為過程結(jié)果的狀態(tài)。人類通過并在這種過程和狀態(tài)中學習（或?qū)W會）不受自然欲望的阻礙、依賴自己的思維、利用自然賦予的可能條件追求自己的目標?！?）文化的'完整含義'是指……人類通過并在這種過程和狀態(tài)中學習（或?qū)W會）從道德上確立自己的目標，并學習（或?qū)W會）聰明地和根據(jù)檢驗過的知識來利用自然賦予的可能條件?！?）……文化是指社會成員在確立和追求自己目標時所利用的準則或所論證的準則。……（4）文化作為'高級本性'……是指在人類歷史上發(fā)展的民族生活方式。（5）指民族生活方式中發(fā)展的人類道德（理性和公理）。所以文化從一開始就不屬于個人，而屬于整個民族和人類?！?

　　在2002年5月出版的《現(xiàn)代漢語詞典》最新的第三次修訂版之中，"文化"定義是"（1）人類在社會歷史發(fā)展過程中所創(chuàng)造的物質(zhì)財富和精神財富的總和，特指精神財富，如文學、藝術(shù)、教育、科學等；（2）考古學用語，指同一個歷史時期的不依分布地點為轉(zhuǎn)移的遺跡、遺物的綜合體。同樣的工具、用具，同樣的制造技術(shù)等，是同一種文化的特征。（3）指運用文字的能力及一般知識。"

　　從上較為權(quán)威性的表述中我們可以比較清楚地看出文化這一概念所主要包括的內(nèi)容：第一、文化是一種具有總括性的歷史"成果"，說明一種文化存在著路徑依賴的特征；第二、文化是人類不斷學習的過程，表現(xiàn)為人類在創(chuàng)造精神財富的主動性；第三、文化是包含并不斷發(fā)展的民族生活方式，既文化是一種不斷演進的生活規(guī)則；第四、文化體現(xiàn)為一種信仰和價值。

　　作為次級文化或亞文化的審計文化，上述有關文化研究的成果對其審計文化的內(nèi)容和邏輯表達都形成必然的涵蓋。

　　2、審計文化的終極內(nèi)核

　　按 上述文化定義的表達，文化顯然是一個多元集聚的概念，具有多層次、多向度和歷史感，但總有一種信仰構(gòu)成旗幟。余英時先生說："文化是與信仰和價值有關的一 套意義系統(tǒng)和象征系統(tǒng)".就此定義而言，所謂的"文化"應含有二層涵義：信仰系統(tǒng)和價值系統(tǒng)。如果我們贊同這一觀點并與審計文化聯(lián)系起來，它就構(gòu)成了審計 文化的元理論或?qū)徲嬑幕碚摰慕K極內(nèi)核。

　　3、審計文化的內(nèi)容

　　從系統(tǒng)論的觀點來看，審計文化是一個多層次要素的復合體，由三個層次組成：一是審計物質(zhì)文化，主要指審計組織中所配備的各種物質(zhì)設施和一些基礎設施，如網(wǎng)絡設備和寬帶接入，它對審計組織的生存、發(fā)展與外界溝通有著至關重要的影響， 它外顯審計文化的發(fā)達程度；二是審計制度文化，包括審計法規(guī)、審計行為規(guī)范、政府審計機構(gòu)設置方式以及審計約定俗成的習慣等，它是審計物質(zhì)文化和精神文化 的中介；三是審計精神文化，它是審計文化的核心，全體審計人員認可、遵循的帶有職業(yè)特色的價值取向、行為方式、工作作風、道德規(guī)范、職業(yè)習慣以及審計人員 對審計事業(yè)的責任感、榮譽感等，構(gòu)成了審計文化的特定內(nèi)涵。

　　浙江省審計廳課題組認為審計文化以精神文化為核心，由三個層次組成：一 是宏觀層，即審計物質(zhì)文化層，包括審計工作、審計環(huán)境、審計條件等。它外顯審計文化的發(fā)達程度。二是中觀層，即審計制度文化層，包括審計規(guī)范、審計機構(gòu)組 織方式等。它是審計物質(zhì)文化和精神文化的中介。三是微觀層，即審計精神文化層。它是審計文化的核心。全體審計人員認可、遵循的帶有職業(yè)特色的價值取向、行 為方式、工作作風、道德規(guī)范、職業(yè)習慣以及審計人員對審計事業(yè)的責任感、榮譽感等，構(gòu)成了審計文化的特定內(nèi)涵。

　　浙江大學的周生春、張宏斌中國審計文化，則是指存在于中國審 計群體中的一種亞文化，它可分為物質(zhì)文化、制度文化、精神文化等三個層面。審計文化的結(jié)構(gòu)，是指審計文化系統(tǒng)內(nèi)各要素之間的排列秩序和搭配狀態(tài)。審計文化 的結(jié)構(gòu)精細地反映了審計文化內(nèi)部各組成因素的存在狀態(tài)，包括它們各自所處的位置以及相互之間的關系。因此，揭示審計文化的結(jié)構(gòu)，將使人們深入了解其各組成 部分的地位、關系及其相互影響，進一步把握作為一有機整體的審計文化同各部分之間的關系。從不同角度出發(fā)，可以對審計文化的結(jié)構(gòu)作不同的分類。主要從審計價值觀、審計精神、審計心理、審計道德、審計形象、審計知識、審計行為準則、審計組織、審計設施等審計文化的構(gòu)成要素著眼，來探討其結(jié)構(gòu)。

　　審計署農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計司課題組，強調(diào)審計精神文化是審計文化的核心，加強審計文化建設的關鍵在于加強精神文化建設。審計精神文化是在審計工作中形成的， 以廣大審計人員價值觀為核心， 包括價值觀、行為準則和道德規(guī)范在內(nèi)的精神現(xiàn)象的總和。它是整個審計文化體系中最重要的構(gòu)成因素，主要由審計價值觀、審計 職業(yè)道德、審計工作作風三個層次組成。其中，價值觀居于核心層次，并決定著其他兩個層次；職業(yè)道德是精神文化的第二層次，是價值觀的具體體現(xiàn)；審計工作作 風則是整個精神文化的外在體現(xiàn)，反映審計人員的價值觀和職業(yè)道德水平。三者相互統(tǒng)一，融會貫通，不可或缺。

　　審計署駐上海特派辦課題組把審計 文化定義為，存在于審計以及與審計有關群體中的一種亞文化，是審計機構(gòu)中物質(zhì)和精神文化的總和，是一個多層次的復合體，主要由審計物質(zhì)文化、制度文化和精 神文化組成。審計物質(zhì)文化，包括審計機構(gòu)的辦公場所、審計基本技術(shù)、審計人員的裝備、裝束，審計報告以及審計人員的生活福利、業(yè)余生活場所等。審計制度文 化，包括審計組織結(jié)構(gòu)、審計法規(guī)、審計準則、方法， 審計機構(gòu)與被審計機構(gòu)的關系等。審計精神文化，包括審計人員的行為規(guī)范、審計人員的價值觀念、精神狀態(tài)、審計心理、知識結(jié)構(gòu)和道德取向等。其中，物質(zhì)文化 和制度文化是顯性的，是精神文化的表現(xiàn)形式，而精神文化則是隱性的，是物質(zhì)和制度文化的實質(zhì)。精神文化決定制度文化和物質(zhì)文化，并通過顯性的文化形式表露 出來，而物質(zhì)文化和制度文化又反過來影響著精神文化的發(fā)展。

　　山東省審計廳課題組主要從精神文化方面闡述審計文化的含義，他們認為，審計文化是審計組織及其人員在履行法定職責、實施經(jīng)濟監(jiān)督行為時所恪守的理念、所追求的價值、所遵循的規(guī)范、所體現(xiàn)的風骨、所展示的形象等，是具有鮮明時代特征、科學內(nèi)涵、行業(yè)特色和職業(yè)要求的先進價值觀。他們提出，按照一般的結(jié)構(gòu)學說，審計文化同樣可分為物質(zhì)文化、制度文化、行為文化和精神文化等結(jié)構(gòu)層次。其中，精神文化就是審計精神，它處于核心位置，是審計的價值觀。

　　遼寧省審計廳課題組認為，審計文化是在審計事業(yè)發(fā)展中形成的共同信念和共同認可的價值觀念，是在審計執(zhí)法中形成的執(zhí)法理念、行為準則、職業(yè)規(guī)范，是在機關工作和生活中形成的思想作風、道德風范和精神風貌，是審計系統(tǒng)特有的歷史積累和精神提升。

　　廣東省審計廳課題組提出，審計文化是審計人員在長期審計實踐中，逐步形成并為大眾認可、遵循、帶有審計特色的價值取向、行為方式、審計作風、審計精神、道德規(guī)范、發(fā)展目標和思想意識因素等的總和，其核心內(nèi)容是審計人員的群體價值觀。

　　從以上觀點來看，一般認為審計文化都具有以下幾個要點：

　　1. 審計文化是一種亞文化；

　　2. 審計文化是一個復雜的綜合體，可分為幾個層面，由外至內(nèi)分別為精神文化、制度文化、行為文化、物質(zhì)文化，精神文化是審計文化的核心；

　　3. 審計文化是在長期實踐過程中逐步形成的，是不能一蹴而就的。

　　上述有關審計文化概念的簡單歸納并不是理論研究的嚴謹態(tài)度，因為簡單歸納是只具有總結(jié)的 含義，而缺乏創(chuàng)造性的理論思考的融入。我們認為，審計文化定義的給出和內(nèi)容的表達必須具備兩個基本條件：一是核心屬性，既審計文化的基本屬性；二是廣泛的 外延，既對審計文化的影響域給予寬口經(jīng)的包涵。由于我們現(xiàn)在的知識水平和認知能力尚不足以提出更為精確的理論表達，只望留待后期的研究中有所收獲。

　　關于審計文化的特征，一般研究認為，審計工作經(jīng)過二十多年的發(fā)展，審計文化呈現(xiàn)出系統(tǒng)性、時代性、創(chuàng)新性、科學性、開放性等特征。系統(tǒng)性，指審計文化是三個層面文化構(gòu)成的有機整體，審計文化建設應是包含三個層面文化建設的集中統(tǒng)一，缺一不可。時代性，指審計文化應有鮮明的時代特色， 隨著社會經(jīng)濟關系發(fā)展變化而發(fā)展變化。具有時代性的審計文化應與審計環(huán)境是協(xié)調(diào)一致的，符合審計發(fā)展的實際與現(xiàn)狀。創(chuàng)新性，指審計文化的內(nèi)涵是不斷豐富、不斷發(fā)展的，應根據(jù)審計工作發(fā)展的狀況不斷進行調(diào)整?？茖W性，指審計文化具有自身的發(fā)展規(guī)律，其形成、演進受到社會環(huán)境的制約，一定的社會環(huán)境必然而且只能產(chǎn)生與之相適應的審計文化?？茖W的審計文化應符合審計工作發(fā)展的客觀規(guī)律，并有助于推動審計工作的開展。開放性，指審計文化的形成與發(fā)展過程中，應積極吸納先進文化的基本元素。

　　但上述的各類審計文化的研究方式，基本屬于平面化的歸納方式，采取的基本上是"手電筒式的"外在取向態(tài)度——也就是說，研究者出于這種態(tài)度而主要關注的，是 外在的特定研究對象、由其他研究者以往的研究成果構(gòu)成的基本學術(shù)脈絡，同時卻很少把目光轉(zhuǎn)向自己，對自己所采取的基本立場、思維模式和方法論 視角，進行清醒、深入、系統(tǒng)的批判反思。 從方法論視角的角度來看，對文化進行如此界定的研究者們所運用的，基本上是"共時性"方法論視角——也就是說， 他們所看到和集中關注的，主要是作為各方面的"成果"而當下存在，并由這些"成果"所組成的文化，基本上沒有顧及這些"成果"的歷時性具體生成過程及其相 應的自然條件、歷史條件和現(xiàn)實社會條件，更沒有顧及實際生成這些"成果"的現(xiàn)實社會個體的作用及其相應特征。這種做法所直接導致的，一方面是具有各種形式 化色彩的審計文化定義，另一方面卻顯然在努力使人們通過共時性層面對審計文化"知其然"的同時，無法讓人們進一步借助歷時性維度而"知其所以然".這是因 為，所有這些審計文化的研究成果在起源和具體生成過程，都已經(jīng)由于所運用的這種"共時性"和"形式化"的基本方法論視角而被掩蓋起來了。而這樣一來，豐富 多彩的各種文化現(xiàn)象所具有的特色和差異，乃至各具特色的民族文化傳統(tǒng)的基本特征，也就都消失殆盡了。

　　4、中外審計文化的差異性

　　中外審計文化的差異可以從路徑依賴 的制度分析角度、不同文明（儒家文明與基督教文明） 的特質(zhì)角度和經(jīng)濟體制進行觀察研究。

　　社會制度的路徑依賴：中國的社會制度自秦以降都體現(xiàn)為中央集權(quán)條件的等級制度，這一制度有兩個特征：人身依附和長官意志。體現(xiàn)在審計文化上就是獨立性缺陷（組織、經(jīng)濟、精神）、難以形成審計職業(yè)的核心價值觀和人治大于法治的消極影響。

　　中 國特有的儒家文化其核心表現(xiàn)為中庸之道和對傳統(tǒng)論理的遵循，強調(diào)"齊家修身治天下".在審計文化上就束縛了批判性的審計思維、正直、公開性和透明度這些文 化元素。改革開放以來，新的文化元素對儒家文化元素產(chǎn)生了一些沖擊性影響，這種沖擊性影響在相當程度上是積極的和正面的，一些新觀念、新思維、新意識給中 國的傳統(tǒng)文化注入了新的活力，如競爭意識，執(zhí)政為民觀念以及權(quán)力監(jiān)督、以法治國等。這些新的文化元素對審計文化的形成和發(fā)育有著積極的意義。

　　中國的經(jīng)濟體制由計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，市場經(jīng)濟的發(fā)育還不成熟，表現(xiàn)為諸如區(qū)域性的市場分割，存在著政策障礙；市場經(jīng)濟的法律環(huán)境存在有法不依或執(zhí)法不嚴的問題；市場經(jīng)濟所必需的市場道德水準欠佳等。市場經(jīng)濟的發(fā)育的不成熟顯然對審計的執(zhí)業(yè)道德和職業(yè)文化觀的形成產(chǎn)生消極影響。

　　美歐的審計文化的特征主要表現(xiàn)為下列形式：

　　美國：1、三權(quán)分立的國家政體和制度文明與審計機構(gòu)的立法模式的設置使獨立性監(jiān)督具有了實質(zhì)性意義。體現(xiàn)權(quán)力制衡的政治文化觀；2、市場經(jīng)濟的成熟和市場經(jīng)濟法律環(huán)境的完善，特別是市場經(jīng)濟的信用記錄、信用監(jiān)督、信用評價相當有效，從而促使審計行為更加強調(diào)職業(yè)謹慎、風險和執(zhí)業(yè)道德；敬業(yè)道德的職業(yè)文化觀。安；3、核心價值觀，獨立、責任、正直和公開性和透明度。體現(xiàn)思想精神價值觀。

　　歐洲：歐洲審計院的建立體現(xiàn)歐洲的國家合作觀，而國家合作的基礎是不同文化的合作，這種合作的基礎是共同價值觀的認同；2000年12月7日在尼斯頒布的 《歐洲聯(lián)盟基本權(quán)利憲章》闡明了歐盟成員國及其公民的權(quán)利。歐洲人有多種多樣的國家文化和本地文化，使他們各不相同，但是他們由共同的價值觀聯(lián)合在一起， 這些價值觀又使歐洲人與眾不同。

　　第三章：我國審計文化形成的的歷時性分析

　　1、社會制度：自秦國家統(tǒng)一后，建立了中央集權(quán)的社會制度，特點就是用大一統(tǒng)的規(guī)范來治理國家。而治理國家需要許多治理的機構(gòu)，如司法部門，財政部門，警察部門和軍事部門等，這些部門職能的執(zhí)行又需要財力物力的保障。財政關系產(chǎn)生了，受托責任關系自然建立。作為落實受托責任關系履行的審計監(jiān)督制度由此形成。我國審計機構(gòu)的歷史演變過程大致經(jīng)歷了以推翻帝制為標志的兩個歷史階段，前一階段屬于傳統(tǒng)的封建王朝時期，后一階段則代表現(xiàn)代共和時期。

　　在封建王朝時期，我國傳統(tǒng)的審計體制（主要是審計組織和審計制度）主要以行政監(jiān)察為基本特點，自秦漢初建監(jiān)察制度始，到魏晉南北朝的確立，在隋唐及宋日趨 健全，至元明清達到完備。雖然個別時期的審計組織游移于行政和司法角色之間，但絕大部分時間還是處于行政監(jiān)察的框架內(nèi)執(zhí)行著經(jīng)濟查驗的職能。 辛亥革命建立共和制度后，孫中山先生五權(quán)分立的國家思想和實踐，才使審計組織與行政脫鉤而獨立其身。但終因時間斷暫， 未能成為我國社會制度的選擇。

　　在長達兩千年的封建社會歷史中，既有政治制度的獨裁性、官僚體制的等級性、社會環(huán)境的封閉性等消極因素，又有豐富內(nèi)涵的儒家思想以及體現(xiàn)中國民族智慧的各項創(chuàng)造財富。在審計制度的歷史演變過程中，既遭受封建制度之累，又得民族智慧之惠，如司法審計制度與科舉制。但在審計的制度文化方面經(jīng)驗教訓是主要的，如審計組織對皇權(quán)的依附，遇明君，有時尚可成為"糾百官罪惡之司"，即便明君也往往憑個人好惡恩怨親疏阻止審計工作的正常進行；若遇昏君奸臣當?shù)?，審計組織則往往成為包庇官吏犯罪制造罪惡之司了。

　　2、經(jīng)濟：從歷史的角度分析，中國經(jīng)濟的主要特征之演進脈落可以歸納為從春秋時代形成的分散的小農(nóng)經(jīng)濟，包括小手工業(yè)經(jīng)濟延續(xù)至清末，在洋務運動中興起官辦的近代工業(yè)，到1949年后學習模仿的計劃經(jīng)濟以及當前的社會主義市場經(jīng)濟。

　　小農(nóng)經(jīng)濟與土地制度息息相關，奴隸社會和封建社會初期的土地制度是中國歷史上有名的井田制，后有商鞅變法，"除井田，民得買賣".隨之而來的必然現(xiàn)象便是土 地兼并，因為土地在農(nóng)業(yè)社會無疑是風險小而利潤高的生息手段。自1949年后，為解決土地集中與土地經(jīng)營規(guī)模日益縮小的矛盾實行了土地國有化，期望在小農(nóng) 經(jīng)濟為基礎的條件下實踐大農(nóng)業(yè)的規(guī)模經(jīng)濟，事實證明，"土地"兩權(quán)分離"和"兩田制"是長期的內(nèi)生制度：一方面，在人口增加使人地關系高度緊張的國情矛盾 制約之下，土地占有權(quán)沒有向少數(shù)人集中的條件、因而是逐漸分散的；另一方面土地使用權(quán)卻在高地租壓力下又只能向最有農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營能力的自耕農(nóng)集中，因此實 際上形成了土地資源與農(nóng)業(yè)勞動力大體上呈正態(tài)分布（參見"土地制度的百年反思"《戰(zhàn)略與管理》1998年第3期）這是舊中國得以長期維持穩(wěn)態(tài)結(jié)構(gòu)的內(nèi)在 原因。"

　　正是這種分散的小農(nóng)經(jīng)濟和土地制度產(chǎn)生了"重農(nóng)抑商"的政策，使農(nóng)業(yè)文明無法進入工業(yè)文明，自給自足與市場交換不匹配，市場規(guī)則難以形成市場文化缺乏根基。作為工業(yè)文明和市場經(jīng)濟的審計制度以及相應的審計文化自然不能憑空產(chǎn)生。

　　3、文化：文字、語言作為中國文化最頑固的歷史繼承，自秦"車同軌，書同文"以來。從歷時性的角度看，語言和文字也經(jīng)歷了從文言到白話文；從古代、近代和現(xiàn)代的歷史演變過程。這一歷史演變過程所體現(xiàn)的審計文化在《中國審計史》中給予了比較客觀的記錄與描述，但在比較客觀的記錄與描述中表現(xiàn)出國家利益偏好的明顯傾象。

　　中國的傳統(tǒng)文化本來是具有豐富內(nèi)涵的多元文化，后經(jīng)過歷代統(tǒng)治者的篩選、改造、加工、提煉、整合形成了以三綱五常為核心的倫理道德文化。它適應自然經(jīng)濟和 封建宗法制度。自漢武帝舉起"罷黜百家，獨尊儒術(shù)"的大旗后，儒家文化得以發(fā)揚光大并延續(xù)兩千多年。陳獨秀、李大釗等人發(fā)起的新文化運動，摯出了"民 主"和"科學" 兩面大旗，針對中國傳統(tǒng)的儒家文化陳獨秀批判性地指出"儒家三綱之說，君為臣綱，則臣于君為附屬品，而無獨立之人格"；父為子綱，則子于父為附屬品，而無 獨立之人格"；夫為妻綱，則妻于夫為附屬品，而無獨立之人格".我們今天仍在紀念新文化運動，原因就是新文化運動提出的"民主"和"科學"這兩大文化改造任務還沒有完成。在社會文化環(huán)境的演化過程中，文化路徑的依賴是最頑固的路徑依賴，獨立人格的缺損是中國文化環(huán)境孕育的必然產(chǎn)物。作為次級的審計文化路徑依賴不正是缺乏這一要素嗎目前的各種審計文化的論述，完全忽視了一種文化生成的路徑因素，不能不說是審計文化研究的遺憾。

　　小農(nóng)經(jīng)濟條件下的"重農(nóng)抑商"和洋務運動的"中學為體西學為用"的制度文化，計劃經(jīng)濟條件下，延續(xù)千年的"官方審計"也被取消。根本沒有培育審計文化的 合適土壤。只有在改革開放的新時期，對內(nèi)的經(jīng)濟體制改革和對外的經(jīng)濟交流，重新恢復中斷多年的國家審計制度，應企業(yè)組織的改造和證券市場的需要，以及對外開放，內(nèi)部審計制度和社會審計制度相既建立，相應的市場環(huán)境和市場文化以及國際交流傳入的國外的審計文化。才真正有了存在與發(fā)展的附載體和思想資源。審計的制度文化、物質(zhì)文化和精神文化才有生長發(fā)育之源。但要把這些審計文化內(nèi)化到我國審計組織和審計人員的頭腦里，落實到行動上，體現(xiàn)到執(zhí)業(yè)中還有很長很長的路要走，審計文化的建設也不會一帆風順。

　　4、法律：從審計的法律思想的源頭追根溯源，儒家文化可以說是中國傳統(tǒng)法律文化的精髓，其法律思想也是中國古代封建正統(tǒng)法律思想的核心內(nèi)容。儒家以孔子為代表，其法律思想的一個重要特點是強調(diào)"德治"，主張"道之以德、齊之以禮"、"為政以德"、"以德服人".這里的"德"是一個融道德、政治、信仰、策略為一體的綜合概念，當然符合統(tǒng)治階級意志的道德。儒家認為，德和刑都是主要的統(tǒng)治方法， 但應該以德為主，刑罰只是德政的輔助手段。漢代大儒董仲舒更是提出了"大德而小刑"的思想。歷代儒家無一例外地強調(diào)道德教化的作用，認為教化的力量大于刑 殺，其理由是："道之以政，齊之以刑，民免而無恥；道之以德，齊之以禮，有恥且格。"意即統(tǒng)治者僅用政令和刑罰手段來治理人民，雖然可以使人不敢犯罪，但 并不懂得犯罪的可恥；如果用道德感化并加強禮教，百姓就會感到犯罪可恥而愿順從，從而得以在根本上預防犯罪的發(fā)生。儒家從人性論的角度，提倡用道德來引導 民眾的言行，指導民眾的行為。德禮優(yōu)先（中國模式）還是法律優(yōu)先（西方模式）是晚清中國在移植西方法律文化中最難的問題。

　　從法律的結(jié)構(gòu)上分析，傳統(tǒng)中國的法律結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為，一極和多元性，這是指由國法所確立的一統(tǒng)天下的社會大秩序；而多樣化則是指由家禮家法、鄉(xiāng)規(guī)民約、幫規(guī)行規(guī) 社約等各種民間法所確立的各種社會小秩序?，F(xiàn)代的法律結(jié)構(gòu)也包括成文的國法和民間形成的習慣法，而且習慣法的執(zhí)行不需要借助暴力手段。

　　傳統(tǒng)法律文化的"德治"思想，國法與民間形成的習慣法有機結(jié)合，是中國法律有待繼承性轉(zhuǎn)化的文化資源和制度創(chuàng)造，它對今日的審計法律思想、法律制度的建設具有重要的啟發(fā)意義。

　　我國傳統(tǒng)的法律思想體現(xiàn)在在法律意識方面，就是過于強調(diào)制裁意識和法權(quán)意識，但缺乏公平之秤，忽視了公平公正意識的培育，忽視了法律的"人文"關懷，沒有道 德基礎和公平之秤的法律，法治社會難以形成，而沒有法律的強制，道德和公平也會蒼白無力。因此不能只強調(diào)一方面而忽視另一方面。"制裁"與"公平和公 正"，是法律合理性存在的兩個必要條件，它們并行不悖，缺一不可。就好象是人的兩條腿，"制裁"是左腿，"公正和公正"

　　是右腿，任何一個健康的人都不可能通過無限發(fā)育和拔高"制裁"的右腿而不顧"公平和公正"的左腿的萎縮來實現(xiàn)平衡。

　　當下中國法律實踐貫徹的一項基本原則是，吸收人類的一切先進文化。這其中當然而且首先包括西方法律文化。這表明，追求文明和先進依然是我們與西方交流最根本的理由和目標

　　小結(jié)：根據(jù)對我國審計文化的橫向的共時性和縱向的歷時性分析，可以做出下列判斷：我國審計文化的歷時性分析結(jié)論與目前的共時性表述并不存在嚴格的路徑依賴關系；我國審計文化的共時性表述也缺乏令人信服的事實證據(jù)的支持。

　　第四章：新時期審計文化形成的若干動力；

　　在改革開放新的歷史時期，審計文化的培育和建設具備了若干動力源和積極因素，這些動力源和積極因素又構(gòu)成了必要的基礎和可能性條件。

　　一、審計文化形成的若干推動力量

　　1、中國審計發(fā)展的要求

　　審計文化的培育是變革時代中國審計發(fā)展的 基點，中國審計職能的確定及實現(xiàn)均依賴審計文化的選擇和定位。審計文化做為審計整體素質(zhì)的一種外在反映，它既能夠在審計自身機體內(nèi)創(chuàng)造良好的氣氛，從觀 念、精神和無意識層次調(diào)動審計人員正確的工作方向和敬業(yè)精神；又能夠在自身機體外樹立良好的形象，為審計的生存和發(fā)展創(chuàng)造適宜的環(huán)境，使審計表現(xiàn)出蓬勃的 生命力。因此，對于正在發(fā)展中的中國審計而言，塑造何種審計文化，倡導何種審計理念，形成何種思維模式和工作方式，審計人員所具有何種的精神境界和表現(xiàn)出 何種工作作風，將決定審計能否獲得更好的生存和發(fā)展空間。

　　審計文化是審計事業(yè)的重要組成部分，通過構(gòu)建審計文化，可進一步促進審計制度創(chuàng)新、深化審計理論和技能研究，為審計事業(yè)的發(fā)展提供更有利的條件。為此，我們必須在認真總結(jié)審計工作實踐經(jīng)驗的基礎上，通過構(gòu)建審計文化，完善審計法規(guī)、審計準則和審計人員職業(yè)道德體系，進一步樹立良好的審計執(zhí)行形象和審計行業(yè)作風，更加扎實有效地做好審計工作。

　　2、市場經(jīng)濟建立的需要

　　隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入，審計作為市場經(jīng)濟控制機制活動的重要組成部分，已經(jīng)成為我國市場經(jīng)濟體系中不可缺少的有機組成部分。在建立和維護市場經(jīng)濟的有序、健康發(fā)展方面起著非常重要的作用。越來越多的人依賴審計人員的工作，將經(jīng)過審計的會計報表作為決策的依據(jù)，因此，審計對行業(yè)對社會公眾的影響是非常重大的。它能提高財務信息的價值，促進企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全完善和有效運行，促進股東利益和管理者利益的最大化，此外還能分擔企業(yè)風險。我國市場經(jīng)濟體系的建立，也就自然而然的需要一個能與社會主義市場經(jīng)濟體制的運行相適應的審計文化體系。

　　3、開放政策的影響與國際交流的影響

　　隨著改革開放政策的實施，中國與世界各國的經(jīng)濟文化交流日益密切，全球經(jīng)濟一體化趨勢日益明顯，各種領域的合作組織空前活躍，信息化、數(shù)字化和網(wǎng)絡化成為經(jīng)濟活動的主要特征。在新形勢下，我國的審計規(guī)則和制度面臨著諸多挑戰(zhàn)，都需要與國際接軌。

　　審計文化是審計實踐的理論升華，又反過來塑造和影響著審計實踐。我國傳統(tǒng)的審計方法基本上是在一個相對封閉的范圍內(nèi)收集和反饋審計信息，審計的目標僅僅是查錯糾弊，而沒有真正理解信息系統(tǒng)審計的重要意義。實際上，審計中發(fā)現(xiàn)的很多錯弊都是由于管理上出了漏洞，也就是系統(tǒng)出了問題。申計的任務就是幫助被審計單位建立、健全這種機制，而不是僅僅代替他們履行"管理責任"或者"會計責 任".入世以來，面對會計信息化、網(wǎng)上實體、跨國公司以及企業(yè)提高經(jīng)濟效益和履行社會責任的雙重目標，審計作為經(jīng)濟領域的高層次監(jiān)督，也必將面臨經(jīng)濟全球 化的全新挑戰(zhàn)。而我國的審計隊伍由于長期從事財政、財務收支審計，知識面較窄，難以適應入世后經(jīng)濟環(huán)境的變化，這就要求提升審計素質(zhì)，規(guī)范審計行為，建立 適合我國國情的新型的審計文化。

　　4、審計方法的演進

　　追根溯源，審計已有幾千年的歷史了，但現(xiàn)代審計與傳統(tǒng)審計相比，有如下幾個特點：第一，審計只能從查錯防弊向提高財務報表可信性發(fā)展。審計從產(chǎn)生開始，主要是審核被審計者是否存在貪污、瀆職等破壞其應盡義務與責任的現(xiàn)象為其主要職能。然而，隨著現(xiàn)代會計記錄數(shù)量的多樣化與內(nèi)容的 復雜化，審計人員從成本效益出發(fā)，已不可能對每一筆帳都予以仔細查詢，因此，即使存在一些小小的舞弊和瀆職行為，只要不影響財務報表整體表達可信性，審計 人員仍然可以接受。第二，審計技術(shù)從單一化向多元化發(fā)展。傳統(tǒng)的審計技術(shù)方法主要是通過逐一勾對，檢查與經(jīng)濟活動有關的所有會計憑證、帳簿及報表從而判斷 被審計者是否合法、合規(guī)來作為其主要審計方法，因此審計方法比較單一。而現(xiàn)行的基于評價內(nèi)部控制制度的抽樣審計極大改變了傳統(tǒng)的審計方法。在此基礎上，人 們逐步認識到賬外憑證及實物證據(jù)的重要性，并將專門尋找賬外憑證及實物證據(jù)的審計方法與制度基礎審計融合在一起，豐富了現(xiàn)代審計方法。第三，審計人員的責 任，由委托方向第三者發(fā)展。過去審計人員如有工作上的失誤，一般只向委托其工作的這一方承擔責任。然而，由于市場經(jīng)濟責任關系的逐步網(wǎng)絡化，使得審計人員的工作結(jié)果被廣泛應用， 遠遠超出了委托方的范圍，審計人員幾乎要對全社會的所有利益集團，均要承擔責任。第四，審計性質(zhì)由監(jiān)督向咨詢服務發(fā)展。過去，審計總認為是對被審計者的一 種監(jiān)督，主要查錯防弊，但是現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展使人們認識到審計不僅僅是對被審計者的監(jiān)督，而且通過其特有的功能，還能在一定程度上服務于被審計者。

　　現(xiàn)代審計特征的出現(xiàn)，是與其工作環(huán)境分不開的。外部環(huán)境的變化，必然會使審計出現(xiàn)與過去不同的特征，這些新特征隨著市場經(jīng)濟的進一步變化不斷改變，要求相應的審計文化的形成。

　　5、注重教育因素

　　高質(zhì)量的審計活動來自高素質(zhì)的審計人才，高素質(zhì)的審計人才的培養(yǎng)又完全依賴于審計教育的 開展和質(zhì)量。教育是文化建設的重要條件，同時也是對文化的繼承和適應性優(yōu)化。因此，大力發(fā)展審計教育，注重審計教育質(zhì)量，在提高審計人員文化素質(zhì)的 同時，有目的的進行制度文化建設，包括審計技能、團隊協(xié)作意識、職業(yè)道德和公平執(zhí)法理念等方面的培養(yǎng)與灌輸，為審計事業(yè)的發(fā)展提供強有力的精神動力和 思想保證。"人的素質(zhì)實際上是指掌握的知識面，離現(xiàn)代知識越近，人的素質(zhì)就越高，所以要不斷更新知識（李金華2003）".人是文化的存在，高文化素質(zhì)的人力資本是現(xiàn)代社會經(jīng)濟增長的決定性因素，在一定的可以轉(zhuǎn)化為創(chuàng)造力和經(jīng)濟效益。因此，高素質(zhì)的審計人一要有先進文化的追求。要適應知識 經(jīng)濟發(fā)展的需要，不斷更新文化觀念，學習先進科學技術(shù)知識，創(chuàng)造新時代的審計文明。二要有較強的法治意識和道德水準。在審計工作實踐中，能依法審計、客觀公正、執(zhí)法守法、實事求是，恪守審計職業(yè)道德規(guī)范。三要具備與社會文明相一致的思想修養(yǎng)。思想修養(yǎng)是審計人實現(xiàn)其理想、信念的重要保證。

　　6、審計人員的追求

　　審計文化使審計群體具有共同的價值觀念，共同的理想和目標。人的行為受其思想觀念的支配，審計組織及其成員的行為是由其審計精神、審計心理、審計道德等觀 念支配的，而審計價值觀則又構(gòu)成上述觀念的核心。在擁有共同理想和目標的審計群體中，人們完全了解自己工作的重大意義，其行動的動力不僅來自制度、紀律的 約束和物質(zhì)的刺激，而是在更大程度上來自內(nèi)心深處對于理想目標的自覺追求。這就使其能最大限度地發(fā)揮其主觀能動性，自覺地為實現(xiàn)審計組織的目標而奮斗。

　　7、社會對審計職業(yè)的期望

　　隨著我國改革開放的進行，社會對審計職業(yè)的要求也越來越高，要求審計人員必須具備一定的條件才能從事審計工作。具體包括：

　　思想素質(zhì)。審計人員必須具備較高的政策理論水平和良好的職業(yè)道德，必須依法審計，忠于職守，堅持以國家和社會公眾的利益為重，必須獨立、客觀，公正廉潔、 保守秘密，為社會各界提供符合規(guī)定要求的專業(yè)服務。

　　專業(yè)知識。審計人員要熟悉會計、審計的理論與實務，熟悉會計準則，會計制度及與會計相關的法規(guī)制度，熟悉經(jīng)營管理方面的知識和管理信息系統(tǒng)的知識，掌握審計查帳的基本知識、技能和方法，并能使用現(xiàn)代技術(shù)，開展審計查帳工作。

　　業(yè)務能力。審計人員除了掌握專業(yè)知識外，還應具備實際工作的能力，諸如綜合分析能力，職業(yè)判斷能力，調(diào)查研究能力，文字表達能力等。

　　審計文化決定審計人員具有怎樣的審計價值觀，具有怎樣的審計職業(yè)思維和工作方式，具有怎樣的職業(yè)道德標準等。審計文化決定審計職業(yè)化的內(nèi)涵，審計職業(yè)化是審計文化的外在反映。

　　二、審計制度創(chuàng)新與審計文化的培育

　　依賴于上述構(gòu)成審計文化生成的社會基礎和可能性條件，審計制度的創(chuàng)新對審計文化的培育就提供了制度基礎和形成了重要的牽引力量。

　　1、加快審計體制的改革創(chuàng)新，為審計文化的培育提供政治支持

　　我國實行行政型審計體制，具有較濃厚的內(nèi)部監(jiān)督色彩。國務院是最高權(quán)力機關的執(zhí)行機關，而審計機關作為執(zhí)行機關的組成部門去監(jiān)督執(zhí)行機關自身，力度肯定會受到一定的影響，特別是政府某些行政活動有悖于法律，或在行政活動中存在短期行為，或者發(fā)生區(qū)域利益、行政級次利益、部門單位利益沖突時，尤其會影響審計機關的獨立性。再有：中國審計體制實行雙重領導體制，同時受本級政府行政首長和上一級審計機關領導；三是地方審計機關的審計業(yè)務以上級審計機關領導為主。從這些特征來看，我國的審計體制的監(jiān)督存在隱患，有其改革創(chuàng)新的必然性。縱觀世界各國的審計體制，可以得出一點結(jié)論，隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展， 以及資本市場的逐步完善，可以將行政型審計體制向立法型審計體制轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變可能要對《審計法》、甚至《憲法》的某些條款進行修訂，也牽涉到國家審計機 關機構(gòu)改革和隸屬關系的調(diào)整，這需要一個長的時間過渡才能完成。國家審計如果向立法型體制轉(zhuǎn)變，即隸屬于立法機關，從國家宏觀經(jīng)濟調(diào) 控體系中脫離出來，成為對國家宏觀控制的再控制，亦即從國家行政職能中脫離出來，成為立法機關監(jiān)督行政職能的手段時，其作用必將得到最大的發(fā)揮。理順委托 者、獨立經(jīng)濟監(jiān)督者和公共資財管理責任承擔者之間的審計關系，真正體現(xiàn)國家審計"政府花錢、人民監(jiān)督"的本質(zhì)和執(zhí)行與監(jiān)督相分離的原則；改變現(xiàn)行審計體 制的內(nèi)部監(jiān)督色彩，徹底擺脫政府行政行為的影響，成為真正獨立意義上的外部監(jiān)督，在客觀上保證審計組織的獨立性。獨立性是審計工作的"生命線"，而審計 組織的獨立性是審計獨立性的核心，只有組織獨立性得到保證，才能保證審計在工作上、人員上、經(jīng)費上的獨立地位。

　　2、加強審計法律規(guī)范的建設，為審計文化的培育提供法律支持

　　法治的建立其核心就是兩條：一是權(quán)力要有制衡和監(jiān)督；二是充分完全的信息披露和透明度。目前，我國以《憲法》為基礎，以《審計法》為核心，其他有關法律相配套的審

　　計法律體系從形式上已經(jīng)日趨完備，并已初步建立了以審計法實施條例為核心，其他引證法規(guī)和地方性審計法規(guī)相配套的審計法律體系。但是隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和審計環(huán)境的不斷變化，審計法律建設中的一些深層文化的傳統(tǒng)弊病需要得到解決，為審計文化的培育掃清障礙。

　　首 先，立法要體現(xiàn)公平、公正、統(tǒng)一的原則，通過改革立法程序，加強聽證工作，公開立法意見，廣開言路，同時強化監(jiān)督和立法審查機制；其次，修法和立法程序要 公開，這是法律文化的最高形式——法律文明的體現(xiàn)，改變過去"閉門造車"和"黑箱作業(yè)"這類修法和立法過程中不文明的習慣；再次，要樹立執(zhí)法公正、執(zhí)法文 明的意識，在公正執(zhí)法過程中獲得社會認同，在文明執(zhí)法中贏得社會尊重。只有真正的實踐審計文明的法律建設，才能為審計文化的培育提供有效地支持。

　　3、社會正面評價的激勵，對審計文化的自然培育有積極的影響。

　　根據(jù)斯金納的強化理論， 某一行為可用其結(jié)果反作用于意識可以達到再調(diào)整行為的過程。行為作用于行為客體，便在行為對象及其周圍人群中引起一定反應，反應信息回到行為主體，經(jīng)過行 為主體的吸收和加工，進行強化或抑制，以修正意識，爾后又支配新的行為，如此循環(huán)往復，相互作用，使良好行為得以鞏固，使不良行為不斷弱化、抑制。因此， 我們要注意到社會輿論的正面評價與政府的支持，對審計人員的好的審計行為從正面培養(yǎng)審計人員的高尚的道德意識和道德信念，并使這種良好的職業(yè)精神得到不斷 的強化。是不好的審計行為得到抑制。社會輿論的正面評價對審計執(zhí)業(yè)界是一種莫大的精神鼓勵。

　　4、實現(xiàn)法治透明，使審計行為陽光化

　　審 計法治透明度是指審計法治過程的公開化程度，即審計機關職責履行的公開程度，它是法律文明的實質(zhì)。審計法治透明度包括：審計機關權(quán)利和義務的透明； 審計機關監(jiān)督對象的透明；審計工作進程的透明；審計結(jié)果的透明等。增加審計法治過程對外公開的透明度，一方面可以最大程度的發(fā)揮社會輿論的引導作 用，另一方面可以給審計職業(yè)以無形的社會壓力，加強行業(yè)的自律以及鞭策審計人員的自我修養(yǎng)的提升。

　　5、提高審計人員素質(zhì)與審計文化的自然培育。

　　人 是審計活動的主體，審計工作的領導和審計工作的具體操作等都是人來執(zhí)行的。所以，人是審計文化建設的主體，也是審計文化建設的客體。審計文化是通過審計人 員的主觀努力塑造出來的，是審計人員在審計實踐中創(chuàng)造出來的。人的積極性、主觀能動性和創(chuàng)造性的充分發(fā)揮，人的素質(zhì)的全面發(fā)展，既是審計文化建設要達到的 重要目標，也是審計文化建設的基礎和前提。

　　⑴、為審計人員的審計活動提供良好的基礎設施，為審計文化的培育提供強有力的物質(zhì)保障。作為審計文化的物化形態(tài)，必備的辦公場所、交通工具，一定的文體娛樂活動設施，相對充裕的業(yè)務經(jīng)費，適當?shù)母＠?，必要的現(xiàn)代化辦公設備等等，為其他審計文化實踐活動、為發(fā)揮審計組織的社會功能提供必要的物質(zhì)保障，因而在審計文化系統(tǒng)中占有重要位置。馬克思主義告訴我們，人們首先需要吃、喝、住、穿，然后才能從事政治、經(jīng)濟、科學、 文化等活動，這是辯證唯物主義所揭示的一個樸素的道理。審計人員并非不食人間煙火的神靈，他們也是具有七情六欲的凡夫俗子，盡管他們肩負的使命是神圣的， 但完成這些使命卻需要必要的物質(zhì)條件。有了充裕的經(jīng)費和較好的辦公條件，就可以切斷審計人員與被審計單位的一切經(jīng)濟聯(lián)系，最大限度地保證審計的獨立性，公正性。

　?、啤⒓訌妼徲嬋藛T終身教育，終身學習的理念，給審計文化的培育以肥沃的知識土壤。

　　隨著經(jīng)濟全球化與國際化的進一步發(fā)展，知識經(jīng)濟的時代已經(jīng)到來，作為知識經(jīng)濟的特點之一是知識的折舊率越來越高，知識的更新速度越來越快。作為一種自我學習、自我教育的理念，終身教育是傳統(tǒng)馴化教育的一種解放，將使人的腦力和體力得到充分自由的發(fā)展，終身教育將成為知識型社會的基本特征。無論是作為國家的審計人員還是名民間審計的注冊會計師，以及企業(yè)的內(nèi)部審計人員作為知識型個體的存在，終身教育是其維持與提升專業(yè)勝任能力的基礎，不論執(zhí)業(yè)前的基礎教育與專門化學習、資格認證前的應試教育以及后續(xù)教育都處于同等重要的地位。只有不斷的教育與學習，才能充實與更新審計人的知識儲備。

　?、恰⒆⒅貙徲嬋藛T職業(yè)道德的培養(yǎng)，為審計文化的培育提供良好的精神氛圍。

　　在 審計技術(shù)日趨完善的今天，審計的職業(yè)道德日漸成為審計工作的靈魂，它是審計職業(yè)發(fā)展的必然要求，對審計工作能否健康、有效地發(fā)展起著重要的作用。審 計職業(yè)道德建設要從宏觀和微觀兩個層面著手，從宏觀層面來講，一方面要結(jié)合"以德治國"的思想，在全行業(yè)進行誠實守信的道德教育，加強對誠信的宣 傳，為審計職業(yè)創(chuàng)造良好的輿論導向。另一方面要結(jié)合"依法治國"的思想，完善審計職業(yè)道德法規(guī)的建設，目前，我國現(xiàn)行審計職業(yè)道德規(guī)范還存在很多問題，主要體現(xiàn)在《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準則》內(nèi)容過 于簡單，缺乏可操作性；還有就是缺乏具體準則和職業(yè)規(guī)范指南，體系還不完整。要借鑒國際審計準則，以職業(yè)道德準則為依據(jù)，加快制定職業(yè)道德具體 準則和職業(yè)道德規(guī)范指南。從微觀層面來講，要培養(yǎng)審計人員良好的職業(yè)價值觀，樹立獨立、依法、公正、進取、奉獻的審計職業(yè)道德觀，形成而是具有中國特色的 有時代特征的有審計職業(yè)特點的先進文化。

　　第五章：新時期審計文化的建構(gòu)；

　　我國審計文化的培育和建設不能脫離中國本土文化而憑空進行，我們對審計文化構(gòu)建所依據(jù)的是建立在這樣一個基本判斷上，即中國的改革開放的基本國策長期不變；中國的經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的趨勢不變的條件下。以上述基本判斷為前提，再結(jié)合我國改革開放的大背景和我國審計事業(yè)發(fā)展的客觀需要，在審計制度不斷創(chuàng)新的基礎上（限于篇幅，審計制度的創(chuàng)新不在此討論），我們認為我國的審計文化需要應該以下幾個方面進行培育和建設：

　　1、職業(yè)責任的觀念

　　審計的客觀動因來自受托經(jīng)濟責任，審計工作的直接目標就是確定這種受托經(jīng)濟責任的履行情況，并且是審計基本職責的簡約概括。其具體化的審計職責則是：確定經(jīng)濟責任受托人向委托人或授權(quán)人提交的為說明自己履行經(jīng)濟責任的情況而提供的財務報告的公允性給予鑒證和報告。

　　現(xiàn)代審 計有越來越強調(diào)確定受托人的責任性的趨勢，國家審計日益強調(diào)對政府責任性的確定；民間審計日益強調(diào)對職業(yè)經(jīng)理人責任性的確定；內(nèi)部審計則日益強調(diào)對決策執(zhí) 行人責任性的確定。而責任性的外延也有不斷擴大的趨勢，即由財務責任性擴大到管理責任性（尤其是決策責任性），再擴大到社會責任性。國外是如此，國內(nèi)也是如此。我國國家審計機關，近些年來就一直在強調(diào)，要從管理和決策入手，確定國有資產(chǎn)流失和損失浪費的責任。

　　2、服務意識

　　服務于市場經(jīng)濟的良性發(fā)展的需要；服務于社會的公共利益的安全；服務于企業(yè)制度的優(yōu)化改造。審計服務意識的文化建設最終目的是服從于我國經(jīng)濟與政治改革這一國家奮斗目標。服務意識的培育有賴于政府職能的轉(zhuǎn)變，市場經(jīng)濟道德環(huán)境的改善，自主經(jīng)營、自負盈虧這一約束制度的真正形成，如果沒有上述背景的配合是無法滿足"社會制度決定社會行為"的社會學定律的。

　　服務意識的培育還有賴于法律和 社會輿論的外部刺激，才有可能出現(xiàn)審計服務意識的反應，因為審計人員作為理性人，也存在諸如"道德風險"和"逆向選擇"的消極動機。所以，一方面要加大外 部刺激的力度來激活審計服務意識的神經(jīng)末梢；另一方面，對服務意識良好的審計人員和審計組織，給于和外部刺激力度相對稱的激勵。逐步促使審計服務意識從要 求到自覺的合理轉(zhuǎn)變。

　　在現(xiàn)代民主社會，主權(quán)在民。公民不但有法律賦予的公民權(quán)，他們中的大多數(shù)還由于是納稅人，因而擁有決定如何使用公共資金的權(quán)力（當然，這種權(quán)力通常是委托給其代表來行使）。在這種前提下，公民可以通過投票來改變權(quán)力部門的結(jié)構(gòu)，通過選舉來決定掌握權(quán)力的人。因而，在民主社會里，審計活動自然也要服務于公眾。審計活動服務于權(quán)力和服務于公眾是一致的，從實質(zhì)意義說，審計的權(quán)威和威懾力最終還是來自于公眾。

　　3、獨立精神

　　獨立性是審計文化最重要、最能反映審計本質(zhì)特征的精神元素。也是審計生存立身的基礎。沒有獨立性的審計行為，就無法形成客觀公正的審計結(jié)論和審計評價。審計首先應該獨立于經(jīng)濟責任受托人，這是審計行為得以成立的必要條件。

　　審計的獨立性一般被分為形式的和實質(zhì)的。審計在組織、人員、經(jīng)費和業(yè)務上的獨立性只是形式上的獨立性，但形式的獨立只是必要條件而非充分條件。雖然它在 外人看上去審計是獨立的。而審計獨立的充分條件是實質(zhì)上的獨立性，即思想上（客觀公正，不偏不倚等）的獨立性。這種獨立性內(nèi)在于人們思想意識之中，沒有可 視性。但是，它決定了一次審計是否是真正地保持了獨立。這種隱含的獨立性，才是審計能否真正獨立的最終決定者。在思想上保持獨立，或者，保持獨立的精神狀 態(tài)，是審計人員的最高精神境界，也是審計組織職業(yè)教育工作所追求的最高目標。

　　4、職業(yè)謹慎

　　謹慎是對審計人員行為的要求，審計作為一種專業(yè)性極強的智力作業(yè)，具有高風險特征。

　　那么職業(yè)謹慎出于避險的動機在執(zhí)業(yè)時必須持有合理的職業(yè)謹慎態(tài)度。合理的職業(yè)謹慎態(tài)度是指，審計人員的審計行為必須遵守公認審計準則和職業(yè)道德規(guī)范，因為， 遵守職業(yè)界共同研發(fā)的公認審計準則和職業(yè)道德規(guī)范，可將因疏忽或失職而導致審計失敗或他人損失的風險降至最低水平。因此，遵守公認審計準則和職業(yè)道德規(guī)范 是對審計人員審計行為的基本要求。

　　審計職業(yè)特點還意味著審計是服務于公眾和特定人群的。例如，國家審計是服務于公眾和社會審計的直接委托人或 授權(quán)人，這就決定了審計人員不但要對自己負責，而且要對公眾和委托人或授權(quán)人負責。審計人員的工作疏忽將會導致某些方面關系人的損失，并最終造成對自己的 損害。因此，審計行為應該是十分慎重的。謹慎應該是審計人員的最佳行為范式。

　　5、追求職業(yè)尊嚴

　　社會職業(yè)是為社會他人 服務的，審計職業(yè)也不例外。職業(yè)人員一旦宣稱自己是某類職業(yè)人員，可以為他人提供某種專業(yè)服務，這就意味著他（她）具備了一個專業(yè)人員應該具備的專業(yè)技 能并達到了與執(zhí)業(yè)相稱的水平，具備了一個職業(yè)人員應該具備的公眾認為是符合一定標準的品行。如果審計人員違背了社會公認的職業(yè)精神和職業(yè)要求，那么他 （她）就不僅要對自己的敗德行為負責，而且整個審計職業(yè)界也會蒙上陰影。所以，為了維護審計職業(yè)的榮譽，履行審計的基本職責，發(fā)揮審計在建立社會良性 秩序中的作用，審計人員應該在敬業(yè)精神、專業(yè)技能、知識的汲取以及自身修養(yǎng)方面不斷地進取，形成審計人員的自覺行動，國家制度社會層面也應該在鼓勵審計人 員在追求職業(yè)尊嚴的道路上提供有效的激勵機制。

　　6、證據(jù)理性

　　審計的職業(yè)需要理性的支持。培根提出，只有通過理性，人類才能認識自然，掌握控制自然的法則。審計理性是通過明確的目標認定，并以此為基礎進行判斷和推理來認識目標真相的。

　　審計活動的目標認定是確定的，在審計中所要證明的是它的存在真相，評價審計目標的標準依據(jù)的是法律規(guī)定和職業(yè)尺度。因此，審計要獲得目標真相，就必須運用合理的方法，獲取充分的可信證據(jù)，并根據(jù)確定的標準去評價，運用正確的邏輯判斷去推論，從而得出正確的結(jié)論。因此，審計活動必須是理性的，必須嚴格依據(jù)各種性質(zhì)完全確定的證據(jù)。

　　同時。人的理性又具有局限性，既有限理性。在諾思看來，人的有限性包括兩個方面的含義，一是環(huán)境是復雜的，在非個人交換形式中，人們面臨的是一個復雜的、不確定的世界，而且交易越多，不確定性就越大，信息也就越不完全。二是人對環(huán)境的計算能力和認識能力是有限的，人不可能無所不知。審計人員必須認識到這一點，職業(yè)的謹慎就是為克服人的理性不足而形成的補償措施。

　　結(jié)束語

　　審計文化從形式角度來看是"人以其文化物"、從實質(zhì)內(nèi)容及其特征角度來看是具體的審計個體對其特定的職業(yè)精神生活追求這樣一種界說。本文試圖通過用審計個體生成論的基本思維方式和方法論視角揚棄平面化的思維方式和共時性方法論視角，以便使我們真正能夠認真和實事求是地探討和研究自改革開放以來所出現(xiàn)的各種審計文化現(xiàn)象。概括說來，所謂審計個體生成論的基本思維方式，就是充分強調(diào)處于歷史傳統(tǒng)和現(xiàn)實生活環(huán)境之中的審計個體，無論從外在的社會維度來看、還是就其通過內(nèi)心世界具體體現(xiàn)出來的主觀精神境界而言，實際上都處于動態(tài)的、不斷生成的過程之中，而包括哲學、社會科學、人文科學在內(nèi)的所有各種學術(shù)研究成 果，乃至人類迄今為止所取得的所有各種其他文明成果，實際上都是這樣的現(xiàn)實個體，通過與（以不同層次的社會群體的形式實際存在的）其他社會個體的不斷互 動，而實際創(chuàng)造出來的。因此，審計個體生成論的思維方式要求研究者必須從動態(tài)生成的角度出發(fā)，"立體地"而不是"平面地"考察和研究這種個體由于其社會層 次和人生境界而進行的、包括培育審計文化在內(nèi)的各種實際活動，以便得出真正實事求是的研究結(jié)論。

　　就學術(shù)研究的方法論視角而言，審計個體生成論 揚棄上述"共時性"視角的結(jié)果是，要求研究者必須在其研究過程中，盡最大可能把審計文化這一研究對象的"共時性"維度和"歷時性"維度有機結(jié)合起來，因而 必須既關注和研究對象的當前現(xiàn)狀，更進一步重視、研究和把握其通過不斷動態(tài)生成過程體現(xiàn)出來的"歷時性"維度，以便在此基礎上能夠通過認識"其所以然"而 更好地把握和論述其"然".

　　任何一種文化現(xiàn)象，都是存在于特定自然環(huán)境、歷史文化傳統(tǒng)和現(xiàn)實生活氛圍之中的現(xiàn)實社會個體，出于其特定的社會層次和人生境界，為了追求其特定的職業(yè)精神生活而以其"文""化""物"的過程和結(jié)果。所以，我們要想在文化哲學研究和一般的文化理論研究過程中真正取得審計文化的實質(zhì)性進展，就必須采用"社會個體生成論"的思維方式和方法論視角，真正把作為現(xiàn)狀而存在的各種文化現(xiàn)象及其問題，與這種社會個體的社會層次、人生境界，乃至與其所處的自然環(huán)境、歷史文化傳統(tǒng)和社會氛圍有機結(jié)合起來，進行全面、系統(tǒng)、具體的研究——只有這樣，我們才有可能在這些研究過程中取得實質(zhì)性突破，真正推動這些研究不斷走向深入并健康發(fā)展。

　　[1]本研究項目系陜西省審計廳2005年重點課題。由白建東主持，課題組成員王鳳、黃志陽。在讀研究生周銀燕、張穎也參了資料收集和部分初稿的寫作。

　　[2]加入WTO對審計環(huán)境的影響與審計的應對白建東陜西審計2003.6

　　[3]共時研究〔synchronicstudy，synchronie〕和歷時研究〔diachronicstudy，diachronie〕是瑞士語言學家索緒爾提出的語言學概念，后來被廣泛運用于社會研究的其它領域。在本文中共時性現(xiàn)象是指審計文化此時所同時存在的各種形式之間的關系〔例如審計文化結(jié)構(gòu)性關系〕。各種審計文化的結(jié)構(gòu)性存在無異就是歷史現(xiàn)實性在此一時期的投影。

　　[4]霍桂桓，論文化的境界和層次《云南大學學報。哲學社會科學版》2005年第一期

　　[5]同上

　　[6]路徑依賴指的是一種制度一旦形成，不管是否有效，都會在一定時期內(nèi)持續(xù)存在并影響其后的制度選擇，就好象進入一種特定的"路徑"，制度變遷只能按照這種路徑走下去。參見諾思：《制度、制度變遷與經(jīng)濟績效》，上海三聯(lián)，1994年版，第124頁。

　　[7]文明是由共同的宗教-倫理價值觀、語言、文字、歷史、習慣習俗等聯(lián)系在一起的最高層次的文化組合和最廣范圍的文化認同。參見《人類文明的演化趨勢-兼論亨廷頓的文明的沖突》趙林中國社會科學緝刊1995.2

　　[8]（歐盟問題12講確歐洲聯(lián)盟歐洲委員會駐中國及蒙古國代表團作者：帕斯卡。方丹巴黎政治學院教授）

　　[9] 歷時性是指審計文化的任何一個層次及其組成要素，雖然對于維持審計文化的整體性和特殊功能都有自己特殊的貢獻，但它們都不能代替審計文化的整體性，都不能 孤立地表現(xiàn)出文化現(xiàn)象。審計文化作為一個整體，只有通過其各層次及其組成要素所形成的整體結(jié)構(gòu)及其轉(zhuǎn)換才能顯現(xiàn)出來，并且只有在它與外界環(huán)境的反饋循環(huán)中 才能得以實現(xiàn)。另一方面，審計文化的結(jié)構(gòu)與整體功能的高度復雜性與完善性是自然歷史的產(chǎn)物，是整個社會實踐長期演化的結(jié)果，側(cè)重于審計文化的歷史發(fā)展、積累及其變化。

　　[10]中國審計體系研究馮均科陜西人民出版社1998.7p174

　　[11]"三農(nóng)問題"的世紀反思溫鐵軍《讀書》1999.12

　　[12]〈〈中國審計史〉〉李金華主編中國時代出版社2003.6

　　[13]一九一六年陳獨秀《青年雜志》1卷5號