［摘 要］在新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》頒布前我國沒有所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，只有《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》（1994）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——所得稅會計(jì)（征求意見稿）》（1995），企業(yè)在會計(jì)實(shí)踐中主要是按照2001年頒布的《企業(yè)會計(jì)制度》有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。本文通過對相關(guān)概念、所得稅計(jì)算方法、賬戶設(shè)置、會計(jì)確認(rèn)及計(jì)量等方面的對比，對所得稅會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了比較全面的解析并對有關(guān)規(guī)定提出了自己的看法。

　　［關(guān)鍵詞］企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；所得稅；暫時(shí)性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

　　2006年2月15日財(cái)政部頒布了39條企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則并自2007年1月1日起在上市公司施行。新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施標(biāo)志著中國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》對比《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》（1994）、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——所得稅會計(jì)（征求意見稿）》（1995）及《企業(yè)會計(jì)制度》（2001）（以下簡稱舊制度）的規(guī)定，最大的不同就在于引入“暫時(shí)性差異”的概念取代“時(shí)間性差異”，同時(shí)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對暫時(shí)性差異進(jìn)行處理，并對計(jì)量、列報(bào)做出了新的規(guī)定。充分借鑒了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第12號——所得稅會計(jì)》（IFRS 12），體現(xiàn)了與國際會計(jì)慣例的接軌。

　　一、 關(guān)于會計(jì)術(shù)語的比較

　　在舊制度下采用納稅影響會計(jì)法計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，需區(qū)分永久性差異與時(shí)間性差異的概念，在新準(zhǔn)則中以暫時(shí)性差異的概念取代了時(shí)間性差異的概念。

　　暫時(shí)性差異包括兩類情況：一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬評估增值5萬，尚可折舊年限為5年，則會計(jì)當(dāng)期計(jì)提的折舊為11萬，但按照稅法認(rèn)定可計(jì)提的當(dāng)期折舊只能是10萬，也即其賬面價(jià)值為55萬，但計(jì)稅基礎(chǔ)只有50萬，從而產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，會計(jì)上將確認(rèn)前的研發(fā)費(fèi)用直接進(jìn)入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實(shí)際支出計(jì)價(jià)，將來再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項(xiàng)目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異在以后年度當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債清償時(shí)，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可扣稅金額。從上述時(shí)間性差異和暫時(shí)性差異的定義中可以清晰看到，時(shí)間性差異的概念是按照收入費(fèi)用觀定義的，反映的是一個(gè)會計(jì)期間產(chǎn)生的差異；暫時(shí)性差異則是基于資產(chǎn)負(fù)債觀定義的，反映的是到某一時(shí)點(diǎn)止的累計(jì)差異金額。

　　暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異。由于時(shí)間性差異是從損益表出發(fā)考慮確認(rèn)由于收入或費(fèi)用項(xiàng)目在稅法和會計(jì)上歸屬期間不同而產(chǎn)生的差異，而所有影響損益的會計(jì)事項(xiàng)都會在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來。所以基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時(shí)性差異就包括了時(shí)間性差異的情況。在會計(jì)實(shí)務(wù)中存在大量不屬于時(shí)間性差異的暫時(shí)性差異的例子：（1）某些資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同于其初始確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)；（2）資產(chǎn)評估產(chǎn)生的資產(chǎn)增值或減值，會計(jì)予以確認(rèn)，但計(jì)稅不做調(diào)整；（3）企業(yè)合并時(shí)按購入的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值入賬，而稅法按其賬面價(jià)值計(jì)稅；（4）報(bào)告貨幣是功能貨幣，國外業(yè)務(wù)產(chǎn)生的納稅影響匯兌損益，造成國外計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值間的差異。

　　二、 關(guān)于所得稅費(fèi)用核算方法的比較

　　在進(jìn)行有關(guān)所得稅的會計(jì)處理時(shí)，舊制度允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法與納稅影響會計(jì)法（包括遞延法和損益表債務(wù)法）之間進(jìn)行選擇。應(yīng)付稅款法不確認(rèn)時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，在這種方法下，當(dāng)期所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。納稅影響會計(jì)法，是指企業(yè)確認(rèn)時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，按照當(dāng)期應(yīng)交所得稅和時(shí)間性差異對所得稅影響金額的合計(jì)，確認(rèn)為當(dāng)期所得稅費(fèi)用的方法。在這種方法下，時(shí)間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期。遞延法和損益表債務(wù)法的核算基本相同，僅在出現(xiàn)稅率變動或開征新稅時(shí)，采用損益表債務(wù)法需按新稅率對原已確認(rèn)的時(shí)間性差異的所得稅影響金額調(diào)整，而遞延法下則無需調(diào)整。而在新準(zhǔn)則里只規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，應(yīng)付稅款法、遞延法、損益表債務(wù)法將不再適用。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法均建立在業(yè)主權(quán)益理論的基礎(chǔ)上，但前者基于資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行核算，而后者是基于損益表進(jìn)行的，兩者存在明顯的差別。兩種核算方法下應(yīng)納稅所得額的核算是一樣的，均是根據(jù)稅法的規(guī)定計(jì)算得出，不同之處在于損益表債務(wù)法下遞延稅款賬戶是從收益、費(fèi)用和損失核算的角度，包括了稅法與會計(jì)制度在確認(rèn)上述項(xiàng)目時(shí)的全部時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差額來確定的。

　　在損益表債務(wù)法下，本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債-本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債+本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負(fù)債-本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負(fù)債。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下則是先按稅法規(guī)定對稅前會計(jì)利潤調(diào)整計(jì)算出應(yīng)納稅所得額，再根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中顯示的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅費(fèi)用的期初期末余額倒算出所得稅費(fèi)用。具體公式為：當(dāng)期所得稅費(fèi)用=當(dāng)期應(yīng)納稅所得額×稅率＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

　　三、關(guān)于會計(jì)科目設(shè)置及確認(rèn)的比較

　　在損益表債務(wù)法下只設(shè)有“遞延稅款”一個(gè)科目來核算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的內(nèi)容。貸方記發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異和轉(zhuǎn)回的可抵減時(shí)間性差異，借方記發(fā)生的可抵減時(shí)間性差異和轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅時(shí)間性差異，該科目的余額是貸方與借方相抵后的凈額，并不是真正意義上的資產(chǎn)和負(fù)債，也無法反映出非時(shí)間性暫時(shí)差異的納稅影響。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于課稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于課稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，以此來確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，其具體核算內(nèi)容包括：發(fā)生的可抵減性暫時(shí)性差異的所得稅影響金額－已轉(zhuǎn)回的可抵減暫時(shí)性差異的所得稅影響金額±調(diào)整額。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于課稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于課稅基礎(chǔ)時(shí)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異并以此來確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，其具體核算內(nèi)容包括：發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響金額－已轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響金額±調(diào)整額。這兩個(gè)科目核算的性質(zhì)、內(nèi)容很清楚，分別代表實(shí)際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債。

　　新準(zhǔn)則中規(guī)定只要用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額“很可能取得”，就可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。舊制度中對于遞延稅款借方金額的確認(rèn)規(guī)定得更為謹(jǐn)慎：“采用納稅影響會計(jì)法時(shí)，在時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額的情況下，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)（一般為3年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能確認(rèn)時(shí)間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映，否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理。”

　　四、關(guān)于計(jì)量的比較

　?。ㄒ唬?適用稅率

　　在舊制度下，當(dāng)適用稅率發(fā)生變化或開征新稅的情況下，將由此引起的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響全部計(jì)入所得稅費(fèi)用。但在新準(zhǔn)則里要區(qū)分遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是在收益表上還是在權(quán)益中確認(rèn)的。對直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易和其他事項(xiàng)，任何相關(guān)的納稅事項(xiàng)也直接在權(quán)益中確認(rèn)，因此，由稅率變化帶來的納稅影響計(jì)入權(quán)益，不能計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　另外，在舊制度中沒有對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量稅率做規(guī)定，但在新準(zhǔn)則中規(guī)定按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量，這里的“適用稅率”不是即期的而是將來期間的，也即意味著與將來期間納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量產(chǎn)生的納稅影響也反映在了此科目中。但新準(zhǔn)則沒有對預(yù)期稅率的確認(rèn)做詳細(xì)的規(guī)定，筆者認(rèn)為謹(jǐn)慎起見，如果預(yù)期收回資產(chǎn)清償負(fù)債年度的稅率尚未正式公布，則應(yīng)采用已公布的稅率計(jì)量。

　?。ǘ?遞延稅款折現(xiàn)

　　在舊制度中沒對遞延稅款項(xiàng)是否可以折現(xiàn)的問題做出規(guī)定，新準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“企業(yè)不應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)”。

　?。ㄈ?減值準(zhǔn)備

　　舊制度沒能涉及對遞延稅款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的問題。新準(zhǔn)則中提到：“如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。”但新準(zhǔn)則中也沒有對所謂的“很可能”做進(jìn)一步的解釋，缺乏可操作性。目前對該項(xiàng)會計(jì)處理也尚未明確，筆者認(rèn)為可設(shè)置“備抵遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶，并將其產(chǎn)生的影響記入所得稅費(fèi)用。

　　五、關(guān)于列報(bào)與披露的比較

　　舊制度中僅對遞延稅款和所得稅在資產(chǎn)負(fù)債表與損益表中的列報(bào)項(xiàng)目有明確規(guī)定，未要求對所得稅費(fèi)用及相關(guān)內(nèi)容在會計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。新準(zhǔn)則明確了遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，也提出了對所得稅費(fèi)用及暫時(shí)性差異在會計(jì)報(bào)表附注中的披露要求。

　　采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法更有利于會計(jì)信息的使用者理解企業(yè)所得稅的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，即可以反映出資產(chǎn)或負(fù)債帶來的預(yù)期現(xiàn)金流量的稅后凈現(xiàn)金流量。這種方法還可以提供更多的企業(yè)會計(jì)信息，比如從納稅籌劃的角度看，延期納稅實(shí)際上相當(dāng)于獲得政府的無息貸款，所以如果一家公司的遞延所得稅負(fù)債賬戶有較大的余額，則反映了其稅收籌劃的成功。

　　我國制定的新所得稅準(zhǔn)則主要參考依據(jù)是《國際會計(jì)準(zhǔn)則第12號——所得稅》，整個(gè)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)更多地體現(xiàn)了對企業(yè)未來現(xiàn)金流的關(guān)注。在我國的會計(jì)實(shí)踐中，大部分企業(yè)采用的是應(yīng)付稅款法，僅有少數(shù)企業(yè)選用納稅影響會計(jì)法，不同所得稅會計(jì)方法的選用使得企業(yè)會計(jì)信息缺乏可比性，而且通過所得稅費(fèi)用能夠獲取的會計(jì)信息也非常有限。新所得稅準(zhǔn)則只規(guī)定了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法一種方式，這將有利于對企業(yè)稅務(wù)會計(jì)處理方法的規(guī)范，從而提高會計(jì)信息的質(zhì)量。