摘要：在當今經濟全球化、一體化的國際經濟環(huán)境下，加強企業(yè)的核心競爭力是企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的關鍵。研究與開發(fā)的成功與否將成為企業(yè)成敗的最重要因素之一，這將促使企業(yè)越來越重視研究與開發(fā)， 研發(fā)費用占企業(yè)總支出的比重將會越來越大。2006年2月15日頒布的新會計準則中，對研究和開發(fā)支出的會計處理的修改體現了我國會計準則與國際會計準則趨同的趨勢。通過對研發(fā)費用的會計處理的國際間比較和新舊準則的處理的比較，分析會計準則修改的合理性和積極影響。

　　關鍵詞：研發(fā)費用 趨同 費用化 資本化

　　一、 引言

　　隨著知識經濟的到來，科學技術在經濟增長中的地位不斷上升。知識要素和知識產業(yè)的創(chuàng)新成為經濟持續(xù)增長的發(fā)動機。從系統觀來看，知識經濟系統中的第一推動力是科技創(chuàng)新。要從根本上轉變經濟增長方式，必須通過技術創(chuàng)新，掌握更多的自主知識產權，培育自己的世界品牌。而創(chuàng)新的能力和儲備與研究開發(fā)的投入息息相關，為了保持企業(yè)的核心競爭力，企業(yè)特別是高科技企業(yè)積極致力于研究開發(fā)活動，從而導致研究開發(fā)支出的猛增。 研究與開發(fā)支出的合理使用是企業(yè)一項重要經營管理決策，它關系到企業(yè)長期、持續(xù)的競爭能力和盈利能力。研究開發(fā)支出的會計處理，隨著研究開發(fā)支出的大幅度增長，成為會計界關注的焦點。

　　研究開發(fā)活動從廣義上講是一種投資行為， 據統計，我國研究與開發(fā)費用僅占GDP的0.83% ，而世界發(fā)達國家的平均比重為2% ，其中美國高達2.53%.可以預計，我國企業(yè)也必然會加大研究開發(fā)的投資力度，為增強企業(yè)長期競爭能力而努力。

　　二、研究開發(fā)過程的介紹

　　企業(yè)的研究開發(fā)過程一般分為三個階段：技術引進，自主研發(fā)（內部研發(fā)）、合作研發(fā)。與市場經濟比較成熟的國家相比較，國內企業(yè)還沒有成為科技創(chuàng)新的主體，整體上自主創(chuàng)新的能力薄弱，企業(yè)對創(chuàng)新的有效需求不足。較多企業(yè)處于引進技術，加以消化的階段，內部研究開發(fā)支出水平較低，而且企業(yè)的管理人員、財務報表的外部使用者對于研發(fā)活動在創(chuàng)造企業(yè)價值中的作用沒有充分的認識，因此研發(fā)信息沒有得到重視。但是在規(guī)模經濟的優(yōu)勢發(fā)揮殆盡時，隨著國內外市場競爭不斷加劇，我國企業(yè)逐步實現 R&D 內部化，研究開發(fā)的支出必然增大，對于研發(fā)信息的需求狀況就會發(fā)生變化。另外，許多較大規(guī)模公司的研發(fā)已經進入第三階段，即合作研發(fā)，甚至實現了研發(fā)的國際化，例如海爾集團，這就會產生并購在制研發(fā)等問題，準則的完善必然也要考慮這種趨勢。

　　三、研究開發(fā)活動的特征

　　研發(fā)活動作為一種投資行為， 具有投資活動的一般特性， 即時間性和風險性。研發(fā)活動又具有特殊性， 具體表現在以下幾個方面：

　?。?） 具有比一般投資活動更大的不確定性

　　雖然風險是投資活動的一般特性， 但由于研發(fā)活動是建立在新的科學知識或技術原理基礎上的高度激烈的商品和技術競爭， 只有在研發(fā)成果可以轉化為商品的情況下才可能產生收益， 因此， 研發(fā)活動具有的不確定性遠遠大于其他的投資活動。研發(fā)活動的風險主要包括： ① 技術風險。由于受技術規(guī)律、技術壟斷、產品標準化、技術的工業(yè)支持能力等方面的限制， 研發(fā)成果不可預測，有失敗的可能性。②經營風險。知識經濟時代，科學技術瞬息萬變，企業(yè)的管理者在確定研發(fā)活動的發(fā)展方向時出現失誤、資金渠道不順暢、技術骨干離職等因素， 都會導致研發(fā)活動半途而廢而無功而返。③ 行業(yè)風險。如果同行業(yè)競爭者的研發(fā)活動領先于企業(yè)，或者企業(yè)研發(fā)成果的產業(yè)化工作不到位，則意味著企業(yè)競爭的失敗。④ 環(huán)境風險。如社會意識形態(tài)、法律及生態(tài)環(huán)境、國家政策、重大政治事件等，都會給企業(yè)的研發(fā)活動帶來風險。

　　（2） 計量困難

　　知識的投入具有明顯的特殊性，其他生產要素的投入，通常導致企業(yè)生產規(guī)模的擴大，而擴大的生產能力是以原有生產要素和新投入生產要素之和為依據來測算的。但知識的創(chuàng)造和投入并不一定代表與經濟相關的知識存量的增加。這是因為： ① 研發(fā)成果轉化為真實的生產力需要時間，有的甚至經過數年才能取得正的現金流量。② 知識本身就是無形的、難以量化的，從而也是難以計量的。③ 新知識的投入有可能導致原有知識存量中的部分知識陳舊過時甚至失效。這就使得知識的累計投入不是簡單的一加一的關系。因此，對企業(yè)而言， 研發(fā)活動的確認和計量具有很大的彈性。

　　四、對比國際趨勢和其他國家對研究開發(fā)支出的會計處理

　　國際上研發(fā)費用的會計處理方法大致可分為：以美國財務會計準則為代表的全部費用化；以國際會計準則為代表的部分費用化。

　　1.美國財務會計準則規(guī)定（財務會計準則第2號公告——研究與開發(fā)費用）：當期發(fā)生的研發(fā)費用應全部作為費用處理，計入當期損益，研發(fā)活動結束后，不論成功與否，均不確認為無形資產。但值得說明的是，就計算機軟件的研究與開發(fā)費用如何進行處理，美國公認會計原則做出過特別規(guī)定，即FASB指出：對出售、出租或以其他方式發(fā)生的計算機軟件開發(fā)成本，一旦技術可行性得以確認，就應該確認為資產。之所以這樣做的原因是認為研究開發(fā)涉及太多不確定性因素，一項支出與未來利益之間的因果關系難以確定。

　　2.而國際會計準則指出，為評價自行開發(fā)的無形資產是否符合確認標準，企業(yè)應將自行開發(fā)過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。針對這點，國際會計委員會第38號準則將研究與開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段（如不能正確區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應將項目支出均視同研究階段的支出處理）。相應地，要求研究費用在發(fā)生時計入當期損益，而開發(fā)階段支出是否應于發(fā)生時計入當期損益則要看開發(fā)費用是否符合特定的條件，如符合它確認的五個條件時，才予以資本化，確認為無形資產。這屬于有條件的資本化。

　　3.其他國家的相關會計處理：

　　英國對研究與開發(fā)費用的會計處理進行規(guī)范的公告是英國標準會計實務公告第13號。根據該公告，研究與開發(fā)支出應區(qū)別進行處理，按基礎研究、應用研究以及開發(fā)研究三種類型予以劃分。前兩種類型的支出，則應在發(fā)生當時計入損益；而如果是開發(fā)支出，也通常應在發(fā)生時計入損益。除非出現特定情況，可以遞延攤銷。這些特定情況包括：研究屬于專題項目，費用可以單列；研究取得的成果把握性極大，并能以收抵支；公司有足夠的物力、財力支持研究項目的完成?？傮w上看，傾向于費用化的會計政策。

　　法國的研究與開發(fā)費用，當其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，可予以資本化，并在不超過5年的期限內攤銷。

　　德國規(guī)定研究開發(fā)費用在發(fā)生的當期直接費用化。

　　荷蘭規(guī)定，研究開發(fā)費用只要在預期具有未來效益即可予以資本化，列在資產負債表中，并在不超過5年的期限內攤銷。

　　日本的研究與開發(fā)費用在符合一定條件時（預計未來收入超過該項費用），可予以資本化，并在5年內注銷，不過其實務中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷法。

　　五、我國新舊會計準則對研究開發(fā)支出的修改變化

　　1.我國在新會計準則出臺以前，對研發(fā)費用的會計處理采用與美國相同的方法，即將其全部計入當期損益。研發(fā)費用在發(fā)生當期直接予以費用化，等到研發(fā)成功后按法律程序申請取得無形資產，再依法將取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等中介費用資本化，并在一定期限內進行攤銷。我國2001年出臺的《會計準則-無形資產》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，按依法取得的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的成本，在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用，直接參與開發(fā)人員的工資及福利費，開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。

　　這種處理方法在一定程度上遵循了謹慎性原則，也可以讓企業(yè)最早得到稅收優(yōu)惠好處，及時收回研究與開發(fā)方面的投資。但也存在明顯的不足之處：（1）不符合一致性原則。企業(yè)從外購入的無形資產，按實際支付價款入帳，然后在受益期間內進行分攤，而企業(yè)自行開發(fā)的無形資產，其研究與開發(fā)費用計入當期損益，全部進行費用化，這顯然不符合會計上的一致性原則。2）容易導致短期行為的產生。我國長期以來采用某些指標體系評價企業(yè)領導的業(yè)績，在某種程度上導致了企業(yè)領導者為個人利益，保持較高的利潤水平而大量削減研究開發(fā)經費，這樣不利于企業(yè)創(chuàng)新，更不利于企業(yè)的發(fā)展。（3）無法反映企業(yè)資產的真實價值。準則規(guī)定，將依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費資本化，計入成本，而將自行開發(fā)與研究費用進行全部費用化，計入當期損益，而又因為注冊費與律師聘請費的金額相對研究與開發(fā)費用來說，簡直是微乎其微的，這樣就造成大量的開發(fā)費用摒棄在外，明顯低估了資產的價值。（4）不符合資本性支出與收益性支出劃分原則。如果企業(yè)開發(fā)成功，研究與開發(fā)費用的支出所產生的收益，不僅與本期有關，而且與以后幾個年度相關，應作為資本性支出，研究與開發(fā)費用的完全費用化，顯然違背了資本性與收益性劃分原則。（5）企業(yè)的籌資渠道受阻。隨著資本市場的建立和完善，企業(yè)的籌資方式逐漸由銀行借款轉向資本市場。在當前評價指標體系還不夠完善的情況下，投資者進行各項投資決策的主要依據是利潤、贏利能力等指標，如果將研究與開發(fā)費用全額費用化，勢必影響到企業(yè)的利潤指標，使得企業(yè)在資本市場上無法順利地籌集所需的資金。

　　2.新準則對研究開發(fā)費用的費用化進行了修訂：企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別按本準則規(guī)定處理。研究費用依然是費用化處理；進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關條件，就可以資本化。對于研究階段和開發(fā)階段的定義，新會計準則有以下具體規(guī)定：

　　首先，內部研究開發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。而內部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項時，應當確認為無形資產：

　?。?）從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；

　　（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；

　　（3）無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；

　　（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；

　?。?）歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。

　　此外，關于研發(fā)支出被確認為無形資產以后的后續(xù)計量問題：

　　研發(fā)支出被確認為無形資產后，應當按照對無形資產的后續(xù)處理方法進行相關的攤銷和計提減值準備和相關披露。具體如下：無形資產的使用壽命如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業(yè)帶來未來經濟利益的期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。企業(yè)選擇的無形資產攤銷方法，應當反映企業(yè)預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應當采用直線法攤銷。企業(yè)在期末應按無形資產期末計價的方法對無形資產進行價值計量，計提無形資減值準備。同時，值得注意的是，企業(yè)除了應該在附注中披露無形資產的期初和期末賬面余額、累積攤銷額及累計減值損失金額、無形資產攤銷方法等相關情況之外，還應該對企業(yè)當期確認為費用的研究開發(fā)支出總額進行披露。

　　六、對新會計準則中研究和開發(fā)支出的會計處理變化的評價及其影響分析

　　2006年2月15日頒布的新會計準則體現的是與國際會計準則趨同，研究與開發(fā)支出的會計準則的修改和變動也很大程度上體現了這一點。經濟全球化引發(fā)會計國際趨同化，目前大多數發(fā)達國家在一定條件下允許并且要求企業(yè)對研發(fā)支出予以資本化，并在隨后的期間予以攤銷，如英國、加拿大、法國、澳大利亞、荷蘭、以色列、瑞典等， 穩(wěn)健主義盛行的日本也允許企業(yè)對研發(fā)支出予以資本化?？梢娫谝欢l件下研發(fā)支出資本化的做法與國際上的普遍做法一致，有利于我國會計準則與國際接軌。

　　有條件的資本化本身比單一的費用化或是單一的資本化更合理，筆者認為理由有以下幾點：

　?。?）符合權責發(fā)生制原則。研究與開發(fā)是兩個相互聯系的階段，研究活動是一種初步的探索性工作，是一個基礎階段，能否帶來經濟效益非常不確定，而且受益對象不明顯，而開發(fā)活動是將研究成果付諸于實踐，比研究階段更進一步，帶來經濟效益的確定性高，并且受益對象是特定的產品，所以將研究過程中發(fā)生的費用進行費用化，計入當期損益，而開發(fā)過程中發(fā)生的費用，在開發(fā)成功時進行將其資本化，不成功還是進行費用化，計入當期損益，這比單一的費用化或單一的資本化更符合權責發(fā)生制原則。

　?。?）更好地協調謹慎性與相關性原則。單一的費用化能很好地遵循謹慎性原則，但損害了相關性原則，而單一的資本化能很好地遵循相關性原則，但又忽視了謹慎性原則。一定條件下資本化能很好地協調謹慎性與相關性原則，既可以避免費用化帶來的資產低估，同時也最大限度地降低資本化所帶來的風險。

　?。?）符合資產的定義。企業(yè)研究與開發(fā)活動已經投入了大量的經費，當然是一項過去的事項，它不是為了取得本期的利益，而是為產生未來的經濟利益，當研究開發(fā)成功時，就可以成為企業(yè)的一項資源，也能夠被企業(yè)控制，并且在開發(fā)過程中的成本也可以可靠計量，顯然符合資產的定義。

　?。?）有利于我國會計準則與國際接軌。中國加入世界貿易組織后，中國的經濟緊密地與世界經濟融合起來，世界各國間的投資和對外貿易更加自由化，環(huán)境的變化就必然要求中國會計準則與國際慣例接軌，采用一定條件下資本化的做法與國際會計準則及英國會計準則規(guī)定的做法相一致，這樣，可以縮小與國際之間的差異。因此，一定條件下資本化的選擇具有很大的現實意義。

　　對比2001年的相關會計準則規(guī)定，新準則關于研究與開發(fā)支出的會計處理必然能夠更好的促進企業(yè)投入研究和開發(fā)項目，提高企業(yè)核心競爭力和長期成長能力。隨著全球經濟的一體化，企業(yè)面臨的競爭壓力越來越大，企業(yè)要在激烈的競爭中立于不敗之地， 就必須進行技術創(chuàng)新、新產品開發(fā)和生產工藝的改進， 與之相伴的則是企業(yè)加大研究與開發(fā)費用的投入， 研究與開發(fā)費用在企業(yè)支出中的比重日益增大。典型的例如：華為公司37，000名雇員來自中國各地以及其他40多個國家和地區(qū)，18，000人從事研發(fā)工作，“研發(fā)人員的數量差不多相當于AT&T貝爾實驗室”。根據中國國家知識產權局的統計，華為擁有超過8，000項的相關專利，居中國之冠。僅僅在2005年上半年，這家公司取得了1，231項專利，大約有800件已經在美國和歐洲注冊。雖然國內的一些領先企業(yè)在研究開發(fā)領域越來越重視，投入越來越多，但是與其他一些國際型大公司相比仍然是相形見絀。如按微軟公司計劃，2005年7月到2006年6月末的研發(fā)支出費用將達到48億美元，比上財年增幅達4%.

　　筆者認為：對于研發(fā)支出較大的企業(yè)，特別是高科技企業(yè)，雖然企業(yè)在稅收方面，因為對研發(fā)的支出費用化金額減少，企業(yè)利潤會在一定程度上會有暫時上升的趨勢，因此導致近期企業(yè)所得稅的繳納增加。但是整體稅負總額并沒有增加，與準則變化之前相比只是相當于提前納稅。從另一方面看，費用化R &D 的結果可能扭曲公司的決策，導致錯誤的收益衡量。經究發(fā)現，費用化R &D 的處理方法，往往導致公司，尤其是R &D 密集型公司的價值被低估。相反，部分研發(fā)支出的資本化能增加企業(yè)的資產，企業(yè)財務狀況也會一定的程度有所好轉。對于試圖進行外部融資的企業(yè)來說，這無疑能降低負債比率，增加企業(yè)的融資信心，提高企業(yè)的商業(yè)信用，幫助其擴大融資渠道。而且，從長期來看，加大增強企業(yè)核心競爭力的研究和開發(fā)支出必然能讓企業(yè)在以后的長期內受益。

　　參考文獻：

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