近年來，我國擔(dān)保事業(yè)發(fā)展迅速，成為一個(gè)新興的、初顯活力的朝陽產(chǎn)業(yè)，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起著越來越重要的作用。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，到2004年12月底，我國已有各種類型的擔(dān)保機(jī)構(gòu)4000家左右，除西藏自治區(qū)外，各省均建立了擔(dān)保機(jī)構(gòu)，共募集各類擔(dān)保資金達(dá)600多億元，累計(jì)擔(dān)?？傤~3000多億元。但是，目前許多擔(dān)保機(jī)構(gòu)的運(yùn)營處于窘境，利潤微薄，甚至連年虧損，會(huì)計(jì)制度不適用是造成這一現(xiàn)象的原因之一。

　　本文從擔(dān)保行業(yè)的會(huì)計(jì)制度入手，在借鑒國際經(jīng)驗(yàn)和分析中國現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，揭示我國擔(dān)保業(yè)會(huì)計(jì)制度存在的問題，進(jìn)而提出一些改進(jìn)建議。

　　一、擔(dān)保業(yè)會(huì)計(jì)制度的國際比較

　　發(fā)達(dá)國家的擔(dān)保業(yè)起步較早，經(jīng)過多年的發(fā)展，其會(huì)計(jì)制度對(duì)我國擔(dān)保業(yè)會(huì)計(jì)制度的改善和發(fā)展具有重要的參考價(jià)值。

　　（一）德國

　　德國擔(dān)保業(yè)會(huì)計(jì)制度的最大特點(diǎn)是擔(dān)保銀行財(cái)務(wù)自求平衡。德國的擔(dān)保機(jī)構(gòu)為經(jīng)濟(jì)界自助性的擔(dān)保銀行。擔(dān)保銀行的收入包括辦理費(fèi)、擔(dān)保手續(xù)費(fèi)、年增加的利息和資本金回收。目前一個(gè)企業(yè)應(yīng)交的費(fèi)用平均來說是一次性收取辦理費(fèi)1%，擔(dān)保費(fèi)1%.擔(dān)保銀行作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，必須自己承擔(dān)經(jīng)營費(fèi)用，包括審核申請(qǐng)的費(fèi)用、管理和清算約定的被擔(dān)保人的費(fèi)用。根據(jù)德國法律規(guī)定，擔(dān)保銀行是免稅的，由經(jīng)濟(jì)考察員、聯(lián)邦信貸檢察員等進(jìn)行年度最終考核。

　?。ǘ┤毡?/p>

　　日本擔(dān)保業(yè)會(huì)計(jì)制度的明顯特點(diǎn)是相對(duì)穩(wěn)健的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)制度。

　　1.在資產(chǎn)組合管理上強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)的流動(dòng)性，確保代位償付的資金需求。根據(jù)規(guī)定，擔(dān)保機(jī)構(gòu)持有的各項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)減去借入資金的余額須大于保證余額的2%.

　　2.提取責(zé)任準(zhǔn)備金。按照保證責(zé)任余額的一定比例，提取責(zé)任準(zhǔn)備金用于代償支出。責(zé)任準(zhǔn)備金計(jì)提辦法是：

　　保險(xiǎn)公庫（日本的擔(dān)保再保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)）承保部分=期末保證債務(wù)余額×6‰+逾期保證債務(wù)×10%

　　保險(xiǎn)公庫未承保部分=期末保證債務(wù)余額×6‰+逾期保證債務(wù)×33%

　　3.建立求償權(quán)損失準(zhǔn)備金。擔(dān)保機(jī)構(gòu)按照求償權(quán)預(yù)期損失額，通常考慮按3年核銷，并預(yù)提求償權(quán)損失準(zhǔn)備金備抵。

　　4.計(jì)提收支差額變動(dòng)準(zhǔn)備金。按年度實(shí)現(xiàn)利潤的50%提取，用于彌補(bǔ)可能出現(xiàn)的虧損，實(shí)行以豐補(bǔ)歉。收支差額變動(dòng)準(zhǔn)備金的累計(jì)額以不超過當(dāng)年基本財(cái)產(chǎn)的50%為限。

　　5.將保證債務(wù)余額納入資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)核算，即將保證債務(wù)余額作為或有負(fù)債在負(fù)債方反映。這樣既反映了保證業(yè)務(wù)的規(guī)模，同時(shí)又為資產(chǎn)負(fù)債比例管理、監(jiān)控資產(chǎn)流動(dòng)性和支付能力提供了控制手段。

　　（三）新加坡

　　新加坡?lián)I(yè)會(huì)計(jì)制度的最大特點(diǎn)在于其壞賬處理程序。在企業(yè)還款期限已過的3個(gè)月內(nèi)要進(jìn)行特別提醒，方式是金融機(jī)構(gòu)通知新加坡生產(chǎn)力與標(biāo)準(zhǔn)局（新加坡的信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)），再由生產(chǎn)力與標(biāo)準(zhǔn)局通知相關(guān)公司。如若不還款，金融機(jī)構(gòu)提議追討，生產(chǎn)力與標(biāo)準(zhǔn)局根據(jù)調(diào)查結(jié)果表態(tài)同意與不同意。超過六個(gè)月以后，無力還款，金融機(jī)構(gòu)建議備抵壞賬，生產(chǎn)力與標(biāo)準(zhǔn)局亦備抵壞賬。企業(yè)由于虧損而發(fā)生第一次違約約一年之后，金融機(jī)構(gòu)則按虧損處理并銷賬，生產(chǎn)力與標(biāo)準(zhǔn)局亦按虧損處理并銷賬。

　　二、我國擔(dān)保業(yè)會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀及存在的問題

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)制度規(guī)范

　　我國實(shí)行的會(huì)計(jì)制度包括《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》三種。雖然擔(dān)保機(jī)構(gòu)經(jīng)營的是信用業(yè)務(wù)，但目前沒有歸入金融企業(yè)的范疇，所以不能實(shí)行《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；同時(shí)，擔(dān)保機(jī)構(gòu)的規(guī)模有大有小，統(tǒng)一實(shí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也是不合適的。所以，目前擔(dān)保公司與一般企業(yè)一樣實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2000年12月29日由財(cái)政部發(fā)布），這雖然提高了不同企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性，但對(duì)擔(dān)保公司來說有許多不合理的地方，如資產(chǎn)類的擔(dān)保資產(chǎn)、預(yù)計(jì)資產(chǎn)的核算；負(fù)債類的應(yīng)付分擔(dān)保費(fèi)、短期責(zé)任準(zhǔn)備金、存入擔(dān)保保證金、預(yù)計(jì)負(fù)債、應(yīng)付擔(dān)保額、長期擔(dān)保準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的核算；所有者權(quán)益類的代位補(bǔ)償金的核算；損益類的擔(dān)保費(fèi)收入、分擔(dān)保費(fèi)支出、擔(dān)保賠償支出的核算等。

　?。ǘ┗蛴胸?fù)債

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：或有負(fù)債是指過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在的義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計(jì)量。即只有同時(shí)符合以下三個(gè)條件才能確認(rèn)或有負(fù)債：1.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；2.該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；3.該義務(wù)的金額能夠可靠的計(jì)量。

　　或有負(fù)債是擔(dān)保公司經(jīng)營的重要內(nèi)容，或有負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量是擔(dān)保機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)。而在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定中，對(duì)“很可能”或“基本確定”要發(fā)生的或有事項(xiàng)才能確認(rèn)，并納入表內(nèi)核算和反映；對(duì)“可能”發(fā)生的或有事項(xiàng)僅在備查簿中登記，期末在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中披露；對(duì)極少可能發(fā)生的或有事項(xiàng)不記錄也不報(bào)告。這種處理方法對(duì)一般工商企業(yè)是適用的，但對(duì)以擔(dān)保為主業(yè)的擔(dān)保機(jī)構(gòu)顯得過于簡單。因?yàn)橐话闫髽I(yè)之間很少發(fā)生擔(dān)保業(yè)務(wù)，對(duì)偶爾的一筆或幾筆擔(dān)保業(yè)務(wù)來說，其發(fā)生代償?shù)目赡苄院苄?。而?duì)于專業(yè)的擔(dān)保機(jī)構(gòu)來說，以擔(dān)保為主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，隨著擔(dān)保規(guī)模的逐步擴(kuò)大，發(fā)生代償?shù)目赡苄砸惭杆僭龃?。無論是貸款擔(dān)保，還是其他的擔(dān)保品種，都有一個(gè)共同的特點(diǎn)，即每筆擔(dān)保都是可能的負(fù)債，可能給擔(dān)保機(jī)構(gòu)帶來損失。對(duì)如此大量的或有負(fù)債僅“在備查簿中登記，期末在會(huì)計(jì)報(bào)告附注中披露”不能完整反映擔(dān)保機(jī)構(gòu)經(jīng)營的全貌、真實(shí)的資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)狀況。

　　（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　從擔(dān)保公司的角度來說，按規(guī)定提足責(zé)任準(zhǔn)備金和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金是很難做到的。首先，擔(dān)保機(jī)構(gòu)普遍管理分散，規(guī)模較小。以經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)較好的江蘇省為例，16個(gè)市、縣級(jí)擔(dān)保公司平均注冊(cè)資本僅為330萬元，較小的資本金規(guī)模決定了擔(dān)保能力以及由此帶來的擔(dān)保費(fèi)收益較低。其次，擔(dān)保機(jī)構(gòu)缺乏政策性資金補(bǔ)償機(jī)制?，F(xiàn)在政府出資占我國擔(dān)保機(jī)構(gòu)的70%，這是由中小企業(yè)融資擔(dān)保業(yè)務(wù)的高風(fēng)險(xiǎn)、低收益決定的，但政府對(duì)于擔(dān)保機(jī)構(gòu)的后續(xù)支持十分薄弱。雖然2003年7月財(cái)政部《關(guān)于加強(qiáng)地方財(cái)政部門對(duì)中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)管理和政策支持若干問題的通知》明確規(guī)定：“政府出資的中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)發(fā)生的代償損失，在年末擔(dān)保責(zé)任余額5%以內(nèi)、擔(dān)保機(jī)構(gòu)提取的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金不足以彌補(bǔ)的，主管財(cái)政部門審核后可給予一定補(bǔ)償，有條件的地區(qū)可適當(dāng)提高補(bǔ)償比率”，但在實(shí)際中，真正貫徹落實(shí)這一政策的地方政府較少，使得有些擔(dān)保機(jī)構(gòu)陷入持續(xù)經(jīng)營危機(jī)，按規(guī)定提足各類準(zhǔn)備金就更困難了。

　　另外，在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中第52條至第65條規(guī)定了應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件和不能全額計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的條件，至于具體哪些資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、計(jì)提比例是多少，則完全由企業(yè)結(jié)合自身實(shí)際情況判斷，因而計(jì)提是否真實(shí)合理不易確定。這就給擔(dān)保機(jī)構(gòu)的信息披露和風(fēng)險(xiǎn)管理留下了隱患。

　　（四）財(cái)務(wù)管理

　　在財(cái)務(wù)管理方面，如前所述，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，或有負(fù)債按照可能發(fā)生的概率大部分都不用在財(cái)務(wù)報(bào)表中的負(fù)債項(xiàng)下反映出來，而擔(dān)保公司的絕大部分擔(dān)保業(yè)務(wù)可能形成或有負(fù)債，使擔(dān)保公司難以及時(shí)掌握自身的財(cái)務(wù)狀況，尤其容易對(duì)負(fù)債的了解產(chǎn)生偏差，不利于擔(dān)保公司在可持續(xù)經(jīng)營原則下開展相應(yīng)的投資和籌資活動(dòng)，資產(chǎn)負(fù)債不符合可持續(xù)增長的應(yīng)有比例。此外，由于擔(dān)保公司與銀行簽訂的擔(dān)保合同中有不少存在實(shí)際上的不合理?xiàng)l款，使其代位補(bǔ)償金往往不能及時(shí)收回，容易造成所有者權(quán)益的虛增，進(jìn)一步加劇了資產(chǎn)負(fù)債比例的偏差。

　?。ㄎ澹╋L(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與揭示

　　擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)很大程度上來自債務(wù)人信用方面。擔(dān)保機(jī)構(gòu)在為債務(wù)人提供擔(dān)保后，由于各種無法預(yù)料的因素影響，債務(wù)人可能無法按時(shí)、如數(shù)歸還借款，這時(shí)就需要擔(dān)保人代為償還債務(wù)，即發(fā)生了擔(dān)保代償。如果擔(dān)保機(jī)構(gòu)最終不能全部收回?fù)?dān)保代償資金，就會(huì)導(dǎo)致?lián)C(jī)構(gòu)經(jīng)濟(jì)上的損失。

　　或有負(fù)債的不確定和計(jì)提資本減值準(zhǔn)備的靈活性，使擔(dān)保公司的各種風(fēng)險(xiǎn)提示財(cái)務(wù)指標(biāo)可能會(huì)有所偏差，且往往偏向于顯示比實(shí)際情況小的風(fēng)險(xiǎn)狀況，不能及時(shí)發(fā)出風(fēng)險(xiǎn)警示，也不利于監(jiān)管當(dāng)局及時(shí)了解擔(dān)保機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理情況，從而遏止風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)大和蔓延。

　?。┒惡筇崛★L(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

　　根據(jù)現(xiàn)行法律、制度的規(guī)定，在提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金之前，稅收部門收取擔(dān)保機(jī)構(gòu)33%的企業(yè)所得稅，然后擔(dān)保機(jī)構(gòu)才能從稅后利潤中提取一定比例的風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。這種稅收制度不利于擔(dān)保行業(yè)的長期發(fā)展。

　?。ㄆ撸?huì)計(jì)監(jiān)管

　　擔(dān)保機(jī)構(gòu)是專門為企業(yè)提供信用擔(dān)保的組織，在我國尚未納入金融機(jī)構(gòu)的范疇，但是其業(yè)務(wù)活動(dòng)涉及大量的融資，且具有信用放大的功能，如果處理不當(dāng)容易引發(fā)金融風(fēng)險(xiǎn)。因此，政府應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)擔(dān)保機(jī)構(gòu)的監(jiān)管，使其在規(guī)定的范圍內(nèi)活動(dòng)，規(guī)范運(yùn)作，嚴(yán)格控制風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、中國擔(dān)保業(yè)會(huì)計(jì)制度的完善趨勢(shì)

　?。ㄒ唬╆P(guān)于會(huì)計(jì)制度規(guī)范的問題

　　無論是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、還是《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)擔(dān)保行業(yè)來說都不是完全適用的，尤其是擔(dān)保機(jī)構(gòu)實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，存在著諸多不合理的地方，嚴(yán)重制約著我國擔(dān)保業(yè)的發(fā)展。所以，針對(duì)擔(dān)保業(yè)制定一部《擔(dān)保機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)制度》是十分必要的，這將有助于擔(dān)保機(jī)構(gòu)在中國的發(fā)展和壯大，也將有助于擔(dān)保企業(yè)建立規(guī)范的風(fēng)險(xiǎn)防范和監(jiān)督機(jī)制。

　?。ǘ╆P(guān)于或有負(fù)債的問題

　　或有負(fù)債是擔(dān)保公司經(jīng)營的重要內(nèi)容，是他人了解該擔(dān)保機(jī)構(gòu)的擔(dān)保能力、財(cái)務(wù)狀況、風(fēng)險(xiǎn)大小的重要信息，按照重要性原則理應(yīng)進(jìn)行核算，并降低或有負(fù)債的確定標(biāo)準(zhǔn)，而且要在會(huì)計(jì)報(bào)表中充分披露。

　　（三）關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的問題

　　計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比例必須明確，可以按照不同擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)大小和違約水平等規(guī)定不同的計(jì)提比例，形成一個(gè)完整的計(jì)提制度框架，其中的關(guān)鍵是資產(chǎn)的分類。另外，應(yīng)加大地方政府對(duì)于政策性擔(dān)保的扶持力度，完善擔(dān)保機(jī)構(gòu)政策性資金補(bǔ)償機(jī)制。

　?。ㄋ模╆P(guān)于風(fēng)險(xiǎn)管理的問題

　　從會(huì)計(jì)制度上來看，缺乏適合擔(dān)保機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)控制辦法以及分散風(fēng)險(xiǎn)的制度安排，是制約擔(dān)保行業(yè)發(fā)展的一個(gè)主要問題。風(fēng)險(xiǎn)控制指標(biāo)的設(shè)計(jì)必須合理，計(jì)算必須準(zhǔn)確，要從各個(gè)方面全面地反映擔(dān)保機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)狀況。應(yīng)完善擔(dān)保公司的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，加強(qiáng)擔(dān)保機(jī)構(gòu)自身的風(fēng)險(xiǎn)控制和監(jiān)管部門的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)督。

　　（五）關(guān)于稅收優(yōu)惠的問題

　　擔(dān)保機(jī)構(gòu)最希望得到的稅收優(yōu)惠是稅前提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。這需要根據(jù)具體業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)大小的不同形成一整套的計(jì)提比例體系，并建立在合理穩(wěn)健的資產(chǎn)分類基礎(chǔ)上。

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