摘　要：良好的會計準(zhǔn)則制定模式，是制定高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。恰當(dāng)?shù)臏?zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、高素質(zhì)的準(zhǔn)則制定人員以及充分的準(zhǔn)則制定程序，是良好會計準(zhǔn)則制定模式的必備要素。本文介紹了三種不同的準(zhǔn)則制定模式，并提出了我國的準(zhǔn)則制定模式的設(shè)想。

　　關(guān)鍵詞：模式；會計準(zhǔn)則制定模式；會計準(zhǔn)則

　　1　中外會計準(zhǔn)則制定模式劃分與比較

　　所謂會計準(zhǔn)則制定模式，是指對會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定人員以及制定程序等作出的一種安排。閻德玉教授認(rèn)為：“會計準(zhǔn)則是由特定的制定機(jī)構(gòu)和專門的制定人員通過一定的制定程序制定，適用于一定范圍的會計確認(rèn)、計量和報告的標(biāo)準(zhǔn)。會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素的相互結(jié)合方式稱為會計準(zhǔn)則的制定模式。”從世界范圍看，會計準(zhǔn)則的制定模式有三種：民間自主制、政府集中制以及民間制定和政府監(jiān)管的混合制。

　　1.1　民間自主制即民間機(jī)構(gòu)運(yùn)作并制定會計準(zhǔn)則的模式（如英國）

　　民間自主制的主要優(yōu)點(diǎn)是可以減少政府在會計準(zhǔn)則制定方面的開支，同時又能夠吸引大量優(yōu)秀的專家進(jìn)入會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)，能迅速地聽取并吸收社會各界對會計準(zhǔn)則的意見和建議，較好地代表社會各階層的利益，保證其科學(xué)化和合理化。缺點(diǎn)在于完全由民間制定的模式與一個國家會計行業(yè)的職業(yè)化水平密切相關(guān)，缺乏政府強(qiáng)制力量干預(yù)，民間機(jī)構(gòu)將會在自身職業(yè)化水平不高的條件下，盲目制定準(zhǔn)則，而據(jù)此得到的會計信息將失去可靠性、相關(guān)性、及時性等性質(zhì)。

　　1.2　政府集中制即政府職能部門直接統(tǒng)一制定會計準(zhǔn)則（如法國）

　　政府集中制的主要優(yōu)點(diǎn)是國家易獲得其決策所需要的數(shù)據(jù)，及時發(fā)現(xiàn)國民經(jīng)濟(jì)中存在的問題，以便迅速采取措施進(jìn)行宏觀調(diào)控，能夠促進(jìn)和改善政府宏觀經(jīng)濟(jì)的計劃與管理。同時可以保證會計準(zhǔn)則的權(quán)威性以及會計信息的可比性。但是由于缺乏考慮會計職業(yè)性質(zhì)的需要、民間會計團(tuán)體的實(shí)踐，以及更多利益相關(guān)者的利益需要，有可能影響準(zhǔn)則的公正性。同時，政府部門在會計準(zhǔn)則制定方面的有限開支也可能會影響會計準(zhǔn)則制定的質(zhì)量。

　　1.3　民間制定和政府監(jiān)管的混合制即在官方領(lǐng)導(dǎo)下的民間準(zhǔn)則制定模式（如美國）

　　以美國為代表，該模式具有英國模式的一切優(yōu)點(diǎn)，而且相比之下，經(jīng)費(fèi)充足，更有經(jīng)濟(jì)實(shí)力創(chuàng)新和發(fā)展會計準(zhǔn)則。專職的委員和廣泛的群眾參與較多，更有利于會計準(zhǔn)則的公正性。然而由于政府干涉和利益集團(tuán)游說的現(xiàn)象較為突出，在某種程度上民間機(jī)構(gòu)與政府利益之間達(dá)到一種制衡結(jié)果，這種利益的平衡缺乏穩(wěn)定性，因此，這種混合模式的運(yùn)行效果及其普遍適用性還有待研究。

　　2　政府（財政部）制定會計準(zhǔn)則最適合中國國情

　　從理論上講，英美模式較為合理，因為它最有可能產(chǎn)生接近于公正和不偏不倚的會計準(zhǔn)則，這一點(diǎn)已經(jīng)被許多專家學(xué)者所認(rèn)可，而制定公正的會計準(zhǔn)則是每一個準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所追求的目標(biāo)。那么，中國的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是否也應(yīng)該順國際潮流而動，改為英美模式呢？筆者認(rèn)為，制定模式合理與否很重要的一點(diǎn)在于，該種模式必須與一國的會計環(huán)境相適應(yīng)，以我國國情看，由政府（財政部）制定會計準(zhǔn)則是最合適的。

　　2.1　從資源配置上看

　　資本市場上有兩種分配資金的情況。一類是資金分配主要通過證券市場，表現(xiàn)為直接融資；另一類是資金分配主要通過銀行等金融機(jī)構(gòu)，表現(xiàn)為間接融資。在直接投資情況下，投資者出于投資安全和監(jiān)督的需要，對企業(yè)有很強(qiáng)的信息需求，直接獲取信息代價較大，因此，民間制定會計準(zhǔn)則的積極性比較高。在間接投資情況下，以金融機(jī)構(gòu)作為中介，銀行對企業(yè)的監(jiān)管可以通過日常交易、直接獲取的方式得到信息。我國市場經(jīng)濟(jì)起步時間不長，現(xiàn)在仍處于摸索的階段，資本市場還很不發(fā)達(dá)，在間接融資為主的體制下，很難生長出類似美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會這樣的民間機(jī)構(gòu)。

　　2.2　從法律傳統(tǒng)來看

　　法律因素對各國會計準(zhǔn)則制定體系的影響較大。西方國家的法律可分為兩大體系。前者在法律中制定有詳細(xì)的規(guī)則，稱為成文法，后者則以少量的成文法為基礎(chǔ)，并以大量的判例法為補(bǔ)充。在大陸法系國家中，會計準(zhǔn)則受法律和政府的影響既廣也深。而在普通法系國家，主要依據(jù)傳統(tǒng)和慣例對會計進(jìn)行規(guī)范，即使某些法律涉及對會計的要求，通常也只是一些原則性的規(guī)定，因此，在這些國家，一般是由民間機(jī)構(gòu)制定會計準(zhǔn)則。我國屬于成文法國家，會計準(zhǔn)則在我國屬于一種法規(guī)，從我國的法律慣例上看，它應(yīng)該由國家認(rèn)可的法定機(jī)構(gòu)來制定。財政部會計司自1949年12月12日成立至今，一直都是管理全國會計工作的法定機(jī)構(gòu)。我國的《會計法》也明確指出“國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財務(wù)部門根據(jù)本法制定”。可見，財政部作為會計準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)既有法律的依據(jù)，也符合我國的法律慣例。

　　2.3　從政治文化環(huán)境上看

　　我國經(jīng)歷了幾十年的高度集權(quán)的社會主義計劃經(jīng)濟(jì)，政府在數(shù)十年的發(fā)展過程中不斷地壯大，其權(quán)力越來越大，中國在幾乎所有的社會活動中已形成了一種強(qiáng)烈依賴政府部門的社會定勢。在這樣一種文化環(huán)境下，政府、企業(yè)界、會計職業(yè)界等各類人員很難在短期內(nèi)從根本上認(rèn)識到在準(zhǔn)則制定中民間組織的地位與作用，這是一種意識形態(tài)上的差距，它從根本上決定了在中國建立民間準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)幾乎是不可能的。我國實(shí)行以公有制為主體，國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定了國家是會計工作的主要服務(wù)對象和會計信息的主要使用者。會計政策的選擇、會計報表的信息內(nèi)涵、會計信息的披露方式等都應(yīng)充分考慮國家宏觀經(jīng)濟(jì)決策的需要，由政府制定會計準(zhǔn)則是滿足這種需要最為直接的手段。并且由于我國的會計實(shí)務(wù)歷來由財政部負(fù)責(zé)制定，加之我國的民間性會計組織尚未十分成熟，因而由財政部負(fù)責(zé)具體會計準(zhǔn)則的制定是各方可以接受的。

　　3　關(guān)于準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及人員獨(dú)立性的思考

　　準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及人員的獨(dú)立性對于保證會計準(zhǔn)則的高質(zhì)量具有至關(guān)重要的作用，因此需要提高準(zhǔn)則制定人員的代表性，設(shè)立會計準(zhǔn)則專家咨詢委員會，同時建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制。

　　3.1　提高準(zhǔn)則制定人員的代表性

　　準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的人員應(yīng)具有代表性，代表性由會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果所決定。經(jīng)濟(jì)后果是指會計準(zhǔn)則的制定者對已有會計慣例的選擇（會計政策的初始選擇）以及會計準(zhǔn)則的執(zhí)行者對已有會計標(biāo)準(zhǔn)的選擇（會計政策的剩余選擇），會通過會計報告影響會計信息使用者的決策行為，從而影響社會中經(jīng)濟(jì)利益的分配及經(jīng)濟(jì)資源的配置。由于會計信息的分配功能導(dǎo)致規(guī)范會計信息的會計準(zhǔn)則的利益分配功能，即會計準(zhǔn)則能影響利益的分配，因此如果在準(zhǔn)則制定過程中有來自各方面的專家———報表的編制者、使用者、監(jiān)管者等參與，這些具有代表性的人員組成的制定機(jī)構(gòu)能盡可能地照顧到各方的利益，增強(qiáng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，這將會使我們會計準(zhǔn)則的質(zhì)量更有保證。

　　3.2　設(shè)立會計準(zhǔn)則專家咨詢委員會

　　美國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)設(shè)有一個財務(wù)會計咨詢委員會，由30～40名來自企業(yè)、教育、投資和普通公眾等各界人士組成。這些成員定期（每季度一次）與財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會的委員們商談會計準(zhǔn)則制定等問題。可以說這種制定安排可在相當(dāng)程度上將各自利益集團(tuán)的意見，傳遞給財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會。因此在會計準(zhǔn)則委員會之外設(shè)立專家咨詢委員會是非常有必要的，他們的職責(zé)與會計準(zhǔn)則委員會成員不一樣，會計準(zhǔn)則委員會的成員有權(quán)表決最終對外頒布的會計準(zhǔn)則，而專家咨詢委員會成員應(yīng)該以咨詢者的身份從技術(shù)的角度參與準(zhǔn)則的制定過程。專家咨詢委員會成員的構(gòu)成也應(yīng)該是有代表性的，應(yīng)該考慮與準(zhǔn)則的研究和運(yùn)用相關(guān)的重要部門，例如學(xué)術(shù)界、企業(yè)界、證券交易所、政府、財務(wù)分析師等。會計準(zhǔn)則應(yīng)該首先在這些專家中征求意見，使他們能夠從自己專業(yè)的角度及時發(fā)表有價值和負(fù)責(zé)任的意見，從而保證會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。

　　3.3　建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制

　　由準(zhǔn)則的非相關(guān)利益人（如學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)的專家）組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對準(zhǔn)則制定過程和準(zhǔn)則制定效率進(jìn)行監(jiān)督，并對準(zhǔn)則的可能影響進(jìn)行評估，從而對在準(zhǔn)則制定過程中可能出現(xiàn)的利己現(xiàn)象做出最大的抑制。

　　4　關(guān)于準(zhǔn)則制定程序的思考

　　會計準(zhǔn)則的制定過程應(yīng)該是一個有多個利益相關(guān)集團(tuán)參與的充分程序。其特點(diǎn)是公平、公正與公開，因此一份準(zhǔn)則的出臺需要經(jīng)過反復(fù)醞釀、反復(fù)討論，需要廣泛征求意見，必要時應(yīng)舉行公開聽證會或者將準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的有關(guān)會議向大眾公開，盡量保證準(zhǔn)則制定程序的公開、透明和民主化。

　　4.1　我國會計準(zhǔn)則制定程序的構(gòu)想

　　準(zhǔn)則立項階段，社會各界，特別是咨詢組的成員等，都可以提出意見，經(jīng)過甄別、篩選，確定列入核心專家組日程表的項目后即進(jìn)入研究和準(zhǔn)備階段。此階段研究和準(zhǔn)備過程的公開性，不僅有利于社會各界較早地關(guān)注，參與到制定中來，也能讓社會各界充分了解準(zhǔn)則有可能帶來的影響。在準(zhǔn)則的研究和準(zhǔn)備階段，核心專家組和討論和議后同時征求咨詢委員會的意見后列入制定計劃。經(jīng)過核心專家組研究后提出草案提交評審委員會，同時向社會發(fā)布征求意見稿并收集意見，最后由評審委員會發(fā)布會計準(zhǔn)則。對于會計準(zhǔn)則的執(zhí)行情況向核心專家組及時反饋，必要時提出修改和補(bǔ)充新準(zhǔn)則的動議。

　　4.2　加強(qiáng)會計理論研究

　　高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則還必須建立在會計理論和財務(wù)會計“概念框架”的基礎(chǔ)之上，從而保證各項準(zhǔn)則之間內(nèi)在一致和首尾一貫。美國等西方發(fā)達(dá)國家已相繼建立了比較完善的會計準(zhǔn)則“概念框架”，我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也為我國制定“概念框架”建立了良好的基礎(chǔ)。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該對會計問題進(jìn)行認(rèn)真思考，合理預(yù)期會計問題出現(xiàn)的時間及類型并研究經(jīng)濟(jì)環(huán)境對準(zhǔn)則的影響，還應(yīng)結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要從總體上安排準(zhǔn)則制定計劃，從而使具體準(zhǔn)則制定工作有充分的時間考慮各方的意見和準(zhǔn)則可能對各利害關(guān)系人的影響。

　　4.3　積極采用現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，增加準(zhǔn)則制定的透明度

　　在形式上充分利用發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，事前公布議題，討論結(jié)束后迅速發(fā)表相關(guān)公告。準(zhǔn)則發(fā)布時，應(yīng)發(fā)布結(jié)論基礎(chǔ)，并公開發(fā)表少數(shù)派意見，在可能的情況下可舉行聽證會或以書面形式發(fā)表意見。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]　王松年。國際會計前沿[M].上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2001.

　　[2]　劉峰。會計準(zhǔn)則變遷[M].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

　　[3]　閻德玉。會計準(zhǔn)則制定模式的比較研究[J].會計研究，1999，（8）。

　　[4]　王松年。會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)[J].會計論壇，2002，（1）。

　　[5]　梁爽。中外會計準(zhǔn)則制定模式比較研究[J].東北財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2003.