摘要：隨著資本市場(chǎng)不斷擴(kuò)展，現(xiàn)有的、潛在的投資者、債權(quán)人及職工等利益主體不斷增多時(shí)，經(jīng)濟(jì)后果就顯得越來(lái)越突出。因此，深化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的認(rèn)識(shí)，可以明確我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的方向，有效地改善會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，提高資本市場(chǎng)的運(yùn)行效率。

　　關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)后果　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則　啟示

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的興起及其評(píng)價(jià)

　　1.經(jīng)濟(jì)后果的興起。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“經(jīng)濟(jì)后果說(shuō)”是在20世紀(jì)60年代才出現(xiàn)的一種現(xiàn)象，它是和“技術(shù)說(shuō)”相對(duì)立的一種假說(shuō)。隨著資本市場(chǎng)不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說(shuō)代表了會(huì)計(jì)思想的真正革命。澤夫（Zeff）在《“經(jīng)濟(jì)后果”學(xué)說(shuō)的興起》一文中（1978）認(rèn)為：經(jīng)濟(jì)后果就是會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人的決策行為，這些個(gè)人或團(tuán)體的行為又可能對(duì)其它團(tuán)體的利益產(chǎn)生影響。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和不同的會(huì)計(jì)程序?qū)е赂鱾€(gè)主體不同的利益分配格局。美國(guó)的另一位學(xué)者Rapaport在《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)影響》一文中也提出相似的觀點(diǎn)，對(duì)規(guī)范公司必須報(bào)告什么（如：披露問(wèn)題）和如何描述其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（如：計(jì)量問(wèn)題）的準(zhǔn)則制定過(guò)程來(lái)說(shuō)，需要以一個(gè)更寬的眼界———而不是傳統(tǒng)的技術(shù)會(huì)計(jì)角度，來(lái)重新認(rèn)識(shí)。他認(rèn)為不論證券市場(chǎng)理論的含義如何，會(huì)計(jì)政策的選擇會(huì)影響公司的價(jià)值。通常在有效市場(chǎng)下，只要公司對(duì)其所運(yùn)用的會(huì)計(jì)政策作出充分披露，市場(chǎng)便會(huì)識(shí)破由會(huì)計(jì)政策變動(dòng)所引起的盈余變化，并對(duì)之不作出價(jià)格反應(yīng)。然而，大量實(shí)證研究表明，不影響現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)政策卻最終會(huì)影響公司股價(jià)，對(duì)于這一現(xiàn)象的解釋?zhuān)褪撬^的“會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果”。

　　按照這些學(xué)者的論述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)或變更都會(huì)引起利益相關(guān)方的關(guān)注，它對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響體現(xiàn)在三個(gè)方面：一是對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的接受者如股東和其他投資者的影響。面對(duì)不同信息內(nèi)容的財(cái)務(wù)報(bào)告，股東將會(huì)作出不同的抉擇。二是對(duì)搭便車(chē)者的影響。在公司財(cái)務(wù)報(bào)告公開(kāi)后，那些并不是公司法定財(cái)務(wù)報(bào)告的接受者，可以無(wú)代價(jià)地取得公司報(bào)告信息。三是對(duì)報(bào)告公司自身的影響。報(bào)告公司為了取得市場(chǎng)的正面評(píng)價(jià)，而選擇使得財(cái)務(wù)報(bào)告更“漂亮”的經(jīng)濟(jì)行為。這樣準(zhǔn)則就不再是一個(gè)純技術(shù)性的規(guī)范了。

　　美國(guó)早期鐵路業(yè)不計(jì)提折舊，以大量發(fā)放現(xiàn)金股利，來(lái)吸引更多的投資人，使前期報(bào)告利潤(rùn)好，靠犧牲長(zhǎng)期投資者和債權(quán)人的利益，使短期投資者得到意外收獲。直到1947年，美國(guó)處于通貨膨脹的高峰，少數(shù)企業(yè)在其財(cái)務(wù)報(bào)表中采用重置成本折舊方法。這將可能影響稅收改革、雇員工薪的談判等，美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)頂住了各方壓力，支持歷史成本。這是美國(guó)在制定“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”過(guò)程中直接感受到的、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的早期例子。

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身含有直接的經(jīng)濟(jì)后果。單純從外表形式來(lái)看，會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息，只是一些數(shù)字的不同排列與組合。但是，從經(jīng)濟(jì)內(nèi)容看，不論憑證、賬簿和報(bào)表，作為信息載體，其數(shù)據(jù)都代表不同的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容。企業(yè)外部各利益關(guān)系人所能取得的經(jīng)濟(jì)利益，有相當(dāng)部分直接受到這些“數(shù)字”的影響。比如：通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的利潤(rùn)的高或低，將會(huì)直接影響利潤(rùn)分配。從會(huì)計(jì)系統(tǒng)來(lái)看，協(xié)調(diào)或分配職能的合理履行與否，主要取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

　　2.經(jīng)濟(jì)后果的評(píng)價(jià)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，因此最完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不一定代表最公允的經(jīng)濟(jì)后果。許多從理論上看似能夠?qū)е隆罢鎸?shí)而公允”披露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，往往在施行之前由于各方的強(qiáng)烈反對(duì)而不得不妥協(xié)或者夭折。事實(shí)上，由于經(jīng)濟(jì)人的自利行為和一些強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的存在，現(xiàn)實(shí)生活中被采納的往往并不是具有最公允經(jīng)濟(jì)后果的經(jīng)濟(jì)行為。因此，贊成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的研究者們，一般回避提出一套完整的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架，而只是就事論事，具體討論某一準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果問(wèn)題。所可能有的提議，往往僅僅是未來(lái)應(yīng)如何制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以及在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中如何考慮有關(guān)各方的經(jīng)濟(jì)利益，而不可能給出若干個(gè)準(zhǔn)則。

　　二、關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的思考

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本性質(zhì)的認(rèn)識(shí)，是介于“技術(shù)手段”和“政治手段”，并體現(xiàn)出一定的政治性傾向。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果將影響到準(zhǔn)則制定的過(guò)程，并導(dǎo)致對(duì)市場(chǎng)有效性的懷疑和改變準(zhǔn)則制定和研究的模式。在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)疑也具有很強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)后果。從我國(guó)準(zhǔn)則制定過(guò)程看，有兩點(diǎn)值得注意：

　　1.我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，幾乎淡化了經(jīng)濟(jì)后果，影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性。我國(guó)準(zhǔn)則的制定是一個(gè)單向的一廂情愿的過(guò)程，像聽(tīng)證會(huì)這樣的充分程序，尚沒(méi)有進(jìn)入制定機(jī)構(gòu)的議事日程。所以制定的準(zhǔn)則只能代表制定機(jī)構(gòu)的主觀愿望，也不可避免地帶有制定者的自身效用。

　　2.管理當(dāng)局、投資者等行為主體，對(duì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果缺乏一個(gè)明確的認(rèn)識(shí)，沒(méi)有形成一個(gè)自覺(jué)的有意識(shí)的行動(dòng)。首先，以前計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，政府制定政策，企業(yè)照章執(zhí)行，這樣的思維定勢(shì)延續(xù)到今天，改變它尚需時(shí)日。其次，我國(guó)國(guó)有企業(yè)占主導(dǎo)地位。所以即使出臺(tái)的準(zhǔn)則對(duì)一些主體利益有損，也無(wú)人問(wèn)津。最后，小股東分散，搭便車(chē)心理嚴(yán)重，無(wú)人關(guān)心新準(zhǔn)則對(duì)他們利益的影響。相反管理者則會(huì)利用自己的地位優(yōu)勢(shì)，來(lái)“放大”準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。所以我們看到，當(dāng)新準(zhǔn)則影響企業(yè)上市、配股、管理者報(bào)酬，或者管理當(dāng)局的控制權(quán)受到影響時(shí)，他們就會(huì)千方百計(jì)地鉆準(zhǔn)則的漏洞，或采取粉飾、做假等消極行為。為了能蒙混過(guò)關(guān)，又威脅或拉攏審計(jì)等簽證機(jī)構(gòu)，由此以圍繞準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果而發(fā)生一系列違背市場(chǎng)基本規(guī)則的惡性循環(huán)行為。嚴(yán)重?cái)_亂資本市場(chǎng)的秩序，降低資源配置的效率。

　　三、經(jīng)濟(jì)后果對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的啟示由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是科學(xué)和利益斗爭(zhēng)相妥協(xié)的產(chǎn)物。為了使準(zhǔn)則的制定實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化，兼顧社會(huì)公平與效率，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，合理保護(hù)各利益集團(tuán)，需要著重做好以下幾點(diǎn)：

　　1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。在美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史上，曾先后有會(huì)計(jì)程序委員會(huì)、會(huì)計(jì)原則委員會(huì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）負(fù)責(zé)。前兩個(gè)機(jī)構(gòu)因獨(dú)立性不夠而遭受很多批評(píng)，而FASB則從形勢(shì)和實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性都得到很大提高。首先，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)委員由財(cái)務(wù)基金會(huì)任命，是專(zhuān)職的、有報(bào)酬的。其次，F(xiàn)ASB的資金來(lái)自于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)，不依賴于外界資金的資助。在我國(guó)，由于缺乏強(qiáng)大的外部投資者，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不得不依賴于政府部門(mén)，其獨(dú)立性有待加強(qiáng)。

　　2001年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)進(jìn)行了戰(zhàn)略性改組，改組后新的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)設(shè)有管理委員會(huì)、理事會(huì)、咨詢委員會(huì)和解釋委員會(huì)四個(gè)機(jī)構(gòu)。其中國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心部門(mén)，全權(quán)負(fù)責(zé)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）及其他相關(guān)文件的制定。

　　2.重視財(cái)務(wù)報(bào)表提供者視角的變化。歐美各國(guó)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，非常強(qiáng)調(diào)為投資者提供正確決策的信息。IASB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本理念是從維持投資者的立場(chǎng)出發(fā)，從而制定出符合會(huì)計(jì)理論的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不是一味地遷就實(shí)務(wù)。我國(guó)有必要探討“財(cái)務(wù)報(bào)表是為誰(shuí)提供的”這樣的基本理念問(wèn)題，突出投資人的信息需求。

　　3.增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的廣泛代表性。公有制經(jīng)濟(jì)目前在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中仍處于優(yōu)勢(shì)，但改革開(kāi)放以來(lái)，其他所有制經(jīng)濟(jì)占整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)比重已有很大提高。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，公有制經(jīng)濟(jì)主體和其他所有制經(jīng)濟(jì)主體都應(yīng)處于平等的競(jìng)爭(zhēng)地位、公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。為了維護(hù)各方利益，在準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)中一定要有各方利益的代表，使公有制經(jīng)濟(jì)與其他多種所有制經(jīng)濟(jì)的利益代表都有權(quán)利參加會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，但考慮到我國(guó)公有制經(jīng)濟(jì)在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中占主體地位，應(yīng)讓公有制經(jīng)濟(jì)的利益代表占準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)代表名額的較大比重。

　　4.加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程的公開(kāi)性。目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定大部分過(guò)程總體上對(duì)外公開(kāi)度不高。在征求意見(jiàn)稿對(duì)外公布前，只有準(zhǔn)則制定者了解準(zhǔn)則指定情況。其中不乏有政府官員、國(guó)內(nèi)外專(zhuān)家、學(xué)者參與了準(zhǔn)則制定，但作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用者———廣大實(shí)務(wù)界了解甚少。就是在征求意見(jiàn)階段，反饋回來(lái)的意見(jiàn)處理結(jié)果也不公開(kāi)。所以，適當(dāng)增加準(zhǔn)則制定過(guò)程的公開(kāi)性，吸引更多有識(shí)之士參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定、進(jìn)行反饋意見(jiàn)的交流，讓各利益主體充分表達(dá)他們的思想，再考慮經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的復(fù)雜性、多變性，在此基礎(chǔ)上制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，就有望做到科學(xué)性、可理解、可操作、可被接受，并減少準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中的障礙。

　　5.加強(qiáng)我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)與證券監(jiān)管部門(mén)的協(xié)調(diào)、合作與交流。目前我國(guó)上市公司市價(jià)總值占GDP的比重約為50%.證券市場(chǎng)在我國(guó)發(fā)揮著籌資、定價(jià)、資源配置以及轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制的基本功能。并且上市公司必須對(duì)其經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行披露，更容易看到新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果對(duì)它們的影響。所以我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則制定過(guò)程中應(yīng)加強(qiáng)與中國(guó)證監(jiān)會(huì)的合作與交流，吸收中國(guó)證監(jiān)會(huì)的專(zhuān)家參與到準(zhǔn)則制定過(guò)程中來(lái)。

　　6.把握世界會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變革的動(dòng)向。加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管、防范會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的突出問(wèn)題，在這種情況下，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就顯得十分重要。IASB的誕生，使世界各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)朝著統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方向努力。IASB倡議并正在制定的項(xiàng)目，也是我國(guó)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中需要迫切解決的課題。因此，正確把握國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展動(dòng)向，明確每個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷、制定或改革動(dòng)因，了解和掌握具體操作方法，為我所用，是十分重要的。

　　參考文獻(xiàn)：

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