1721年英國的查爾斯。斯內(nèi)爾的第一份獨立審計報告產(chǎn)生，很多人以此作為世界獨立審計史的開始。但有必要說明，獨立審計活動事實上在此前就早已產(chǎn)生。1845年英國《公司法》規(guī)定公司的賬目應當由獨立的會計師進行審計，成為獨立審計作為正式制度產(chǎn)生的標志。這期間，伴隨世界經(jīng)濟的滄桑變化，獨立審計也呈現(xiàn)出繽紛的色彩，特別是20世紀以來資本主義高度發(fā)展的一百年，獨立審計制度得到了飛速發(fā)展。

　　一、審計主體——獨立審計師和審計機構(gòu)的變化

　　1、個人作為會計專家執(zhí)業(yè)持續(xù)了近一個半世紀。19世紀中葉以前，民間審計師主要從事會計業(yè)務，如幫助委托人建賬、結(jié)賬、轉(zhuǎn)賬和記賬，檢查修正有爭議的賬務，辦理破產(chǎn)清算、信托、保險等業(yè)務，從事審計只是副業(yè)，公司審計由公司董事以外的監(jiān)事專辦?！暗搅?9世紀70年代以后，民間審計師方才發(fā)揮其固有的職能，審查會計記錄，編制審計報告”，而代理記賬業(yè)務一直沿襲下來，會計師的名稱也沿用了200多年，也難怪有人常常將注冊會計師與公司內(nèi)部記賬會計師混為一談。民間審計，也被稱為“私人審計”，最初是不被人接受的。直到19世紀“新的股份公司法案誕生，股份公司制度找到了繁榮發(fā)展的發(fā)端”，從而使股份公司的“外部監(jiān)督”獨立審計加速誕生，也正是在這個時候，獨立審計師才走出了個人執(zhí)業(yè)的圈子。

　　2、合伙的組織形式應獨立審計本源職能的確立而產(chǎn)生。由于股份公司的誕生、發(fā)展和迅速壯大，企業(yè)規(guī)模不斷擴大，甚至跨國發(fā)展，組織結(jié)構(gòu)日益復雜，個人執(zhí)業(yè)無法獨立承擔審計工作，職能和責任的增加，也使之認識到必須尋求風險、質(zhì)量控制的途徑和機制。在職業(yè)會計師由個人執(zhí)業(yè)向合伙執(zhí)業(yè)的轉(zhuǎn)變中，源于會計師的內(nèi)在動力和社會公眾的外在要求，個人執(zhí)業(yè)的專業(yè)精神和無限責任保留了下來。合伙組織的無限責任最初并非法律規(guī)定，而是職業(yè)會計師的自我定位、執(zhí)業(yè)勝任能力要求和獨立性約束。客觀上，無限責任遏止了早期會計師日益泛濫的局面，強調(diào)執(zhí)業(yè)勝任與承擔責任，也為獨立性提供了更大的約束力；合伙責任的連帶關(guān)系，保證了合伙人之間相互監(jiān)督、相互負責的內(nèi)在動力，同時也提升了職業(yè)能力、地位和形象，使社會公眾對股份公司“外部控制”的要求從形式上和實質(zhì)上都得到一定的滿足。

　　3、20世紀80年代末有限責任合伙形式出現(xiàn)。20世紀70年代，會計師事務所遇到大危機以來最大的一次訴訟浪潮，當時流行的消費主義理念傾向于竭力保護購買人、存款人、貸款人和投資人。在很多訴訟案件中，審計師對第三方負責不是因為過失，而只是因為未發(fā)現(xiàn)財務上的瑕疵，因此很多投資人、金融機構(gòu)、政府部門、甚至沒有依賴關(guān)系的第三人也進入訴訟、索賠的大軍，“非過錯原則”訴訟、集團訴訟、第三人范圍無限擴大的訴訟，使注冊會計師深陷到“深口袋”當中。典型的是美國儲貸協(xié)會倒閉案件，上百個不知情的合伙人為這宗巨額賠償承擔了連帶責任。有統(tǒng)計表明，1985年到1992年期間，美國的責任保險以平均300％的速度增長，大型事務所則達到1000％，由事務所承擔的免賠額提高了6倍，且提供責任保險的公司從15家減少到4家，40％的事務所因過高的成本而不買保險。這種情況下，一些大型會計師事務所一浪高過一浪地提出改革無限責任合伙的強烈要求。1989年英國《公司法》第一次通過審計師可以組建有限責任公司。有限責任合伙公司（LLPs），取股份公司有限的所有優(yōu)勢，同時保留合伙的形式和稅收上的優(yōu)惠。為此五大會計公司將風險最大的上市公司審計業(yè)務并入單獨設立的有限責任公司。但統(tǒng)計表明，英國6000多家事務所中，只有約100家實施了公司制改革。根本原因是：有限責任使得原有的“合伙文化”泯滅，客戶也認為有限責任的信譽不如從前，另外關(guān)于有限責任須公開賬務、調(diào)高個人稅收、合伙人入伙、退伙、股份轉(zhuǎn)讓等煩累，使得合伙人并不熱衷于有限責任公司。也就是說，至少審計師還認為，會計師職業(yè)是由個人執(zhí)業(yè)勝任能力的“智合”構(gòu)成的，而不是“資合”。此外，會計公司跨國執(zhí)業(yè)的發(fā)展，是有限責任形式在大型會計師事務所得以發(fā)展的又一個原因。

　　二、審計客體——服務對象的變化

　　總體上看，歷史上注冊會計師服務對象經(jīng)歷了兩次大的變化，第一階段是投資者、債權(quán)人；第二階段是社會公眾。

　　1、為投資者和債權(quán)人服務。這個階段經(jīng)歷了久遠的時間。這與自由資本主義時期強調(diào)保護私人財產(chǎn)、股東權(quán)益最大化的背景一脈相承。這期間，由于經(jīng)濟發(fā)展軌跡的不同，有的以所有者主體為重，如美國、英國；有的則以債權(quán)人主體為重，如德國、法國、日本等。

　　2、為社會公眾服務。這是20世紀60-70年代以來的提法。這與企業(yè)資本社會化、消費者保護主義、社會福利政策以及政府管制的傾向如出一轍。1984年美國高等法院宣布，審計師的首要職責是保護公眾的投資利益。以“社會公眾”取代投資者、債權(quán)人，與審計報告使用者“第三人”范圍的拓展有關(guān)。一方面，由于更加注重證券市場的籌融資功能，企業(yè)的公共性不斷增強，而財務報告的使用者不僅是現(xiàn)實的投資人，還包括大量的潛在投資人；另一方面，各國紛紛通過立法確立了注冊會計師在公共事務管理中的鑒證職能，非營利性公共服務機構(gòu)的大量出現(xiàn)及對其進行第三方審計的要求，使注冊會計師更加貼近關(guān)系公眾切身利益的事項。

　　三、審計目的和職能的變化

　　獨立審計的目的和職能經(jīng)歷了從監(jiān)督、鑒證到公允反映的變化過程。

　　1、查錯防弊。從獨立審計的發(fā)源地——英國考察，在19世紀中葉前，公司審計主要由股份公司的監(jiān)督人專職承辦，早期的審計目標主要是：查明欺詐舞弊、技術(shù)錯誤、原理錯誤，其中檢查舞弊是審計人員責任中最重要的內(nèi)容，審計被作為控制公司經(jīng)理和董事的一種手段。因此，審計人員主要采用過賬審計和憑證審計，進行賬賬核對和賬證核對，并且主要針對資產(chǎn)負債表。

　　2、財務報表公允反映。到20世紀30年代，由于股份公司的迅速發(fā)展和規(guī)模擴大，注冊會計師無法繼續(xù)采取詳細審計的方法。大危機爆發(fā)后，美國率先進入財務報表審計階段。40年代末，審計業(yè)務由資產(chǎn)負債表審計擴展為對企業(yè)財務報表的真實和公允表示意見，審計目的主要是向股東、投資者和其他利害關(guān)系人披露企業(yè)的財務報表是否正確地反映了企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，審計報告用于公開發(fā)表。1948年9月，美國職業(yè)界發(fā)布了第一套一般公認的獨立審計準則，隨后，1949年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）所屬的審計程序委員會發(fā)布《內(nèi)部控制：一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當局和獨立注冊會計師的重要性》報告，提出內(nèi)部控制是否健全及是否得到一貫遵行對注冊會計師審計質(zhì)量的好壞及審計風險的大小有著舉足輕重的影響。此后，AICPA又發(fā)布一系列公告，使內(nèi)部控制審查逐漸成為一項必經(jīng)的審計步驟。到了五六十年代，英國也出現(xiàn)了“制度基礎審計”技術(shù)，審計技術(shù)具有了現(xiàn)代意義。借助內(nèi)部控制的作用及對其進行的審查，審計時間、成本得以降低，但審計范圍從原來的財務報表拓展為企業(yè)管理范疇。理論上，在企業(yè)內(nèi)部具有相當完備的管理制度的情況下，該企業(yè)的會計記錄就會相對可靠，即使采取抽樣的辦法，也可以達到審計目的；而發(fā)現(xiàn)企業(yè)日常經(jīng)營活動中的錯誤與舞弊行為，只能退為獨立審計的次要目的。

　　3、特殊目的審計。與一般審計相對應，它是指對查賬范圍作了特別規(guī)定的審計，有時也指對特殊企業(yè)或組織進行的審計。具體來說，一般是指為了某種特殊目的而臨時對特定組織或特定賬戶進行的詳細審查。如：（1）為揭發(fā)挪用公款或貪污進行的現(xiàn)金審計；（2）為檢查工資和與工資有關(guān)的各種保險、所得稅的計算是否正確所進行的工資審計；（3）為探討成本計算組織是否合適，檢驗成本記錄資料算出的產(chǎn)品成本是否正確所進行的成本審計；（4）關(guān)于企業(yè)創(chuàng)辦、合并、清算、改組和破產(chǎn)的審計。就上述審計的性質(zhì)和作用來說，與其說特殊審計，勿寧說特殊調(diào)查，其審計計劃、查賬方法以及審計報告都與財務報表審計有所不同。

　　4、社會責任審計。雖有“審計”之名，實際上，社會責任審計與財務報表審計并不相干。作為一個新興領域，它產(chǎn)生于20世紀70年代的美國和印度，基于這樣一種觀念：企業(yè)應當對社會負責，并有義務向社會提供其履行責任的情況或報告。因此，社會責任審計是一種檢查企業(yè)履行社會責任情況的審計，審計對象是社會責任事項，雖然也審查會計和有關(guān)事項，但不以會計業(yè)務為對象，因此不同于會計審計和經(jīng)營審計。它要求公司提供非財務信息，如雇員狀況、工資及相關(guān)成本、健康和安全條件、其他工作條件、職工培訓及行業(yè)關(guān)系、環(huán)境報告等。盡管社會責任審計涉及的許多問題如審計對象、方法、技術(shù)、程序、標準等還需要進一步研究解決，但是它迎合了社會公眾利益至上的社會需求，已經(jīng)日益被人們所認識和接受。

　　四、審計方法的演變

　　1、報表導向?qū)徲嫞ㄒ卜Q賬項基礎審計）。它適應了早期查錯防弊的審計目的。其特點是從公司的賬目和憑證出發(fā)，檢查各項業(yè)務分錄的準確性、賬簿加總是否正確、總賬與明細賬是否一致。隨著企業(yè)組織規(guī)模的擴大，審計人員無法對賬證、賬簿進行全面詳細的審查，開始采取以財務報表為基礎的抽查方法，并開始由順查法改為逆查法，即集中資產(chǎn)負債表記錄的主要項目，然后抽取憑證進行詳細審查。隨著審計對象的變化，賬項基礎審計日益暴露出缺陷，一是由于抽樣數(shù)量越來越大，樣本選取有很大盲目性，又以判斷抽樣為主，審計師無法保證不發(fā)生重大錯弊；二是圍繞賬表事項進行詳細審計，耗時費力，且不能保證審計目標的實現(xiàn)。審計人員意識到要保證審計質(zhì)量，只有尋求更有效的審計方法，20世紀30年代，美國發(fā)生了審計史上最大的一宗舞弊案件——麥克森。羅賓斯公司倒閉案件，使公眾對職業(yè)界的信任大打折扣，也促使了審計方法的迅速改變。

　　2、系統(tǒng)導向?qū)徲嫞ㄒ卜Q制度基礎審計）。制度基礎審計的產(chǎn)生原因主要有以下三點：其一，直接原因是20世紀40年代審計目的的變化，麥克森。羅賓斯公司倒閉案件發(fā)生后，財務報告的外部使用者開始關(guān)注企業(yè)經(jīng)營活動，要求審計師對被審計單位的內(nèi)部控制有全面了解，因此，審計目的不再強調(diào)查錯防弊，而是驗證財務報表是否真實、公允地反映被審計單位的財務狀況和經(jīng)營成果；其二，企業(yè)規(guī)模的擴大和企業(yè)結(jié)構(gòu)的復雜化，迫使注冊會計師尋找既保證審計質(zhì)量又降低審計成本的辦法；其三，在審計實踐中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部控制越強，審計風險越小，認識到抽樣審計可以與內(nèi)部控制制度結(jié)合起來。因此，獨立審計方式逐漸演變成以評審內(nèi)部控制為著眼點，在評估被審計單位內(nèi)部控制及其發(fā)揮作用情況的基礎上，根據(jù)內(nèi)部控制可信賴的程度，來確定抽樣審計的范圍和重點，合理運用審計力量和時間，恰當?shù)剡\用各種審計方法，獲取適當、充分的審計證據(jù)，從而控制審計風險。具體方法是：對內(nèi)部控制進行調(diào)查、測試和評價，在此基礎上進行實質(zhì)性測試，以便取得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。美國1933年的證券法和1934年的證券交易法明確規(guī)定，各公司有價證券上市時，需要向“證券交易委員會”和交易所提出上市申請書并有經(jīng)過注冊會計師審計的財務報表，并且以后每年定期報送這種經(jīng)過審計的財務報表。獨立審計由此也從傳統(tǒng)審計階段進入到現(xiàn)代審計階段。

　　制度基礎審計的特點包括：一是由職業(yè)審計人員依據(jù)公正的審計準則來判斷企業(yè)的會計行為是否正當；二是必須在企業(yè)內(nèi)部具有完善的內(nèi)部控制條件下進行財務報表審計，如果企業(yè)內(nèi)部管理很差，其全部會計記錄就會令人難以信賴，因此，勢必進行全面審計，但全面審計在費用和技術(shù)上都難以辦到；三是法定職責也給執(zhí)業(yè)人員帶來了法定訴訟風險，由于企業(yè)規(guī)模擴大，企業(yè)管理者受托責任約束增強，會計師執(zhí)業(yè)公證作用提高的同時，公眾的期望和法律責任也增強了。

　　3、風險導向?qū)徲?。風險導向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生同樣與審計環(huán)境的變化直接相關(guān)。20世紀的大危機后，科技的不斷進步和企業(yè)競爭的日趨激烈，使企業(yè)經(jīng)營活動不確定性增加，企業(yè)管理舞弊也不斷增加。三四十年代會計師職業(yè)職責的法定化，提高了社會公眾對該職業(yè)的期望，在報表審計職責的基礎上，審計人員還擔負起揭露企業(yè)管理人員欺詐舞弊行為的更大責任，這與當時職業(yè)界對責任的認識存在差距，致使70年代出現(xiàn)訴訟浪潮。為降低審計風險，風險導向?qū)徲嫴粌H考慮企業(yè)內(nèi)部會計核算系統(tǒng)和管理活動本身的風險，還考慮控制環(huán)境等因素導致的企業(yè)經(jīng)營面臨的外部風險；同時將審計風險量化和模型化，確定審計證據(jù)的數(shù)量，使得在企業(yè)面臨不確定性經(jīng)營環(huán)境的情況下，能夠有效控制審計風險，提高審計效率和質(zhì)量。風險導向?qū)徲嬙噲D將企業(yè)經(jīng)營活動風險與審計風險聯(lián)系起來，它與制度基礎審計不同的是，不但考慮企業(yè)內(nèi)部會計系統(tǒng)和程序，而且全面考慮企業(yè)外部的經(jīng)營風險，考慮降低經(jīng)營風險的活動。六七十年代，美國注冊會計師協(xié)會、證券交易委員會和紐約證券交易所先后發(fā)表公告，號召各大公司成立審計委員會，由審計委員會選定和聘請外部審計師，并參與公司經(jīng)營責任的調(diào)查。