[摘　　要]　在世界經(jīng)濟(jì)全球化趨勢下和國際會計準(zhǔn)則委員會的努力下，全球統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則的實施似乎從長遠(yuǎn)來看是必然的趨勢。然而從目前來看，國際會計準(zhǔn)則還沒有得到絕大部分國家包括其發(fā)起國的遵守，國際會計準(zhǔn)則的推行還面臨著來自各國文化、政治、法律等方面的諸多難題。國際會計準(zhǔn)則委員會任重而道遠(yuǎn)！

　　[關(guān)鍵詞]　國際會計準(zhǔn)則；全球化；IASC；IASB

　　20世紀(jì)70年代以來，世界經(jīng)濟(jì)一體化趨勢日益加強(qiáng)，隨著資本市場的全球化、會計職業(yè)組織的國際化以及其他國際組織的成立與發(fā)展，日益要求有一套與之相適應(yīng)的國際會計準(zhǔn)則。20世紀(jì)90年代以來，與會計國際慣例接軌在我國成為重要的研究話題，同時在實踐上也與我國的會計準(zhǔn)則建設(shè)密切聯(lián)系（比如已經(jīng)發(fā)布的十三項具體會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則有很大的關(guān)聯(lián)度，而且發(fā)行B股和境外上市公司須遵循國際會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報告等）。我們認(rèn)為國際會計準(zhǔn)則的研究重點應(yīng)在其可行性而非理論本身，本文擬圍繞會計準(zhǔn)則國際化的制定與實施難點作一分析。

　　一、國際化會計準(zhǔn)則的提供者

　　在經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢下，世界經(jīng)濟(jì)和各種制度與之相適應(yīng)而發(fā)生了長久而深遠(yuǎn)的變化，在這樣的環(huán)境下，會計仍呈現(xiàn)各為其陣之勢就顯得非常滯后了，同時按照經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點來解釋，制定國際會計準(zhǔn)則本身屬于一種尋租行為，因此，國際上有許多政府或民間的組織參與到會計準(zhǔn)則國際化之中來。其中比較有影響的有：聯(lián)合國、歐洲共同體（現(xiàn)稱歐盟）、國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC，現(xiàn)稱IASB）以及國際會計師聯(lián)合會（IFAC）。

　　聯(lián)合國于1979年成立了“政府間國際會計與報告準(zhǔn)則專家組”，討論國際會計和報告問題并制定相應(yīng)的指南，在會計準(zhǔn)則國際化中有相當(dāng)?shù)挠绊?。歐洲共同體在成立之初即嘗試對其成員國包括會計法規(guī)在內(nèi)的公司法進(jìn)行協(xié)調(diào)，由各成員國根據(jù)歐共體發(fā)布的指令在一定的期限內(nèi)修改各自的法律。在其發(fā)布的第1、2、3、5、6、7號指令中都或多或少地涉及到會計方面，從而使現(xiàn)在的歐盟地區(qū)基本實現(xiàn)了統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，并對世界范圍內(nèi)的會計準(zhǔn)則國際化產(chǎn)生了積極影響和具有一定的參考價值。國際會計師聯(lián)合會是國際性會計職業(yè)界組織，它通過參與到IASC的監(jiān)督與決策機(jī)構(gòu)中并且為之提供經(jīng)費，對國際間會計協(xié)調(diào)發(fā)揮積極的影響。會計準(zhǔn)則國際化中作用最大的機(jī)構(gòu)是成立于1973年的IASC，該組織成立以來通過一系列的努力與變革，取得了國際會計準(zhǔn)則的制定權(quán)和國際上日益廣泛的支持，使國際會計準(zhǔn)則取得了重要的地位，目前其成員包括八十多個國家的一百多個會計職業(yè)組織。本文以下所述的會計準(zhǔn)則國際化即以IASC為研究對象。

　　二、國際會計準(zhǔn)則的制定與IASC的變革

　　在IASC的成立之初，下設(shè)理事會、咨詢小組和籌劃小組，目標(biāo)是“根據(jù)公眾利益，制定和公布編報已審核財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)遵循的準(zhǔn)則，并推動這些準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受和遵守”。它參考了美國和英國的會計準(zhǔn)則的制定經(jīng)驗，每份IAS經(jīng)理事會確定后委托專題委員會研究，并報告設(shè)想，理事會同意后再擬初稿，發(fā)送各會員評論，然后由專題委員會修改，經(jīng)理事會三分之二多數(shù)通過后作為公布草案發(fā)表，其后再廣泛征求各方意見并經(jīng)理事會四分之三多數(shù)通過后才正式公布，大約需三年時間才能完成。由于IASC沒有法定權(quán)力，主要依靠得到IASC全體成員的支持和在其所在國對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)“勸說”，使其發(fā)布的IAS在國際上被各國、各地區(qū)接受并得到遵守。IASC在人力、財力和影響力上的欠缺以及各國經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異巨大的現(xiàn)實，使得其只能選擇國際上受關(guān)注的主要會計項目，在適當(dāng)比較、挑選的基礎(chǔ)上調(diào)和各國同類或類似的準(zhǔn)則，廢除一些不正確的會計慣例，允許多種會計處理并行，形成粗線條的、易于被各國各地區(qū)接受與遵守的IAS.正因為此，初期的IAS受到了廣泛的尤其是美英等國的批評，指責(zé)IAS為低質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。

　　IASC意識到了問題所在，并于20世紀(jì)80年代以后做了大量的工作：1.爭取到證券委員會國際組織（IOSCO）的支持并達(dá)成合作協(xié)議。2.于1989年出臺了《財務(wù)報表可比性》的征求意見稿，即著名的E32，要求在原來的諸多可選擇會計處理方法只保留一項備選方案，而且備選方案只用于特殊而類似的情況。3.核心準(zhǔn)則項目計劃的實施（即于1995年與IOSCO達(dá)成的協(xié)議，規(guī)定IASC在1999年前形成一套核心的國際會計準(zhǔn)則，作為跨國證券發(fā)行和上市公司編制會計報表的依據(jù)），IASC的三十個核心準(zhǔn)則已于2000年5月17日由IOSCO正式宣布通過了評估。4.為了增強(qiáng)國際會計準(zhǔn)則的權(quán)威性，大量吸收包括美國證監(jiān)會主席、世界銀行行長在內(nèi)的資本市場和金融市場的代表加入，使IASC成為一個多方力量共同參與、更具權(quán)威性和可接受性的組織。5.根據(jù)顧問委員會的建議進(jìn)行機(jī)構(gòu)重組，新的IASC由管理委員會（基金會）、理事會、顧問委員會和常設(shè)解釋委員會組成，財政預(yù)算也由大約每年一百萬英鎊劇增至每年一千萬英鎊，為制定高質(zhì)量的核心準(zhǔn)則提供了人力和財力上的保證。6.2001年4月改組為IASB，原國際會計準(zhǔn)則（IAS）也更名為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS），新成立的IASB開始與其他國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)建立合作關(guān)系，并與美國、英國、加拿大、澳大利亞、德國、法國和日本等七個國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開展了實質(zhì)性的合作。7.IASB在準(zhǔn)則的制定過程中指導(dǎo)思想較其前身更加側(cè)重財務(wù)報告實務(wù)，努力建立一套高質(zhì)量的統(tǒng)一的國際會計準(zhǔn)則。

　　在IASC的努力下，IAS在一定程度上實現(xiàn)了高質(zhì)量，提高了可比性，得到越來越多的國家或組織的認(rèn)可與支持。同時，IASC也一改過去妥協(xié)、協(xié)調(diào)的作風(fēng)，以一個有可能成為全球公認(rèn)會計準(zhǔn)則制定者的形象出現(xiàn)在國際會計領(lǐng)域。據(jù)統(tǒng)計，全球會計年度結(jié)束于1999～2000年的公司及主體聲明采用國際會計準(zhǔn)則的已達(dá)二百零九個；東歐的一些國家甚至不制定本國準(zhǔn)則而直接采用國際會計準(zhǔn)則，另有一些國家根據(jù)國際會計準(zhǔn)則來制定本國的會計準(zhǔn)則；歐盟委員會、世貿(mào)組織、世界銀行及負(fù)責(zé)銀行監(jiān)管的巴賽爾委員會都已明確地對IASC表示支持。2000年6月13日，歐盟理事會發(fā)布了一份備忘錄———《歐盟財務(wù)報告戰(zhàn)略：未來走向》建議在歐盟成員國范圍內(nèi)的所有上市公司，最遲應(yīng)于2005年采用國際會計準(zhǔn)則編制合并會計報表。2002年7月19日，歐洲議會和歐盟委員討論通過了“關(guān)于運用國際會計準(zhǔn)則的第1606號（2002）決議”，目的是在歐盟成員國范圍內(nèi)采納和運用國際會計準(zhǔn)則，協(xié)調(diào)公司提供的財務(wù)信息。

　　這些似乎都在表明，會計準(zhǔn)則的國際化已是大勢所趨，世界范圍內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)化的會計準(zhǔn)則終將實現(xiàn)。然而事實上情況還遠(yuǎn)遠(yuǎn)未能如此樂觀，會計準(zhǔn)則的國際化進(jìn)程中更多面臨的是諸多的難題、懷疑甚至反對。

　　三、國際會計準(zhǔn)則推行的難點

　　從目前來看，國際會計準(zhǔn)則還沒有得到絕大部分國家包括其發(fā)起國的遵守，國際會計準(zhǔn)則的推行還面臨著諸多難題。

　　首先，由于IASC及新成立的IASB是一個國際性的民間會計職業(yè)組織，它所公布的IAS不具有任何法律上的約束力，僅僅依靠其他國際性組織推薦和會員團(tuán)體承擔(dān)的義務(wù)加以推行。為了增加其準(zhǔn)則的可接受性，IASC的主要著眼點是針對一些基本會計處理問題進(jìn)行國際協(xié)調(diào)而盡量回避具有重大爭議問題的會計處理問題，對同一交易和事項的處理確定多個備選方案，這一點盡管在近年來已有所改善，但選擇的余地仍然存在，這就容易降低信息的可比性，誤導(dǎo)信息使用者或加大分析利用信息的成本。同時，國際會計準(zhǔn)則在條文上過于簡明，留給企業(yè)會計人員職業(yè)判斷的余地較大，容易被人為操縱從而降低會計信息質(zhì)量。

　　其次，當(dāng)前世界各國的會計準(zhǔn)則制定權(quán)都掌握在政府或是經(jīng)其授權(quán)的會計職業(yè)團(tuán)體手中。目前大多數(shù)的學(xué)者都認(rèn)可會計準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)利益后果的觀點，而且許多實例也可以作為這一觀點的證據(jù)（比如20世紀(jì)30年代，美國會計師協(xié)會就為爭取會計準(zhǔn)則的制定權(quán)而和以學(xué)者為主的美國會計學(xué)會展開一系列競爭活動并最終因人力和財力上的優(yōu)勢勝出）。因為會計準(zhǔn)則的制定存在的經(jīng)濟(jì)后果，就不可避免地受到各方面利益集團(tuán)的干預(yù)和制約，他們很可能不愿意讓IASB來掌握這一權(quán)力。另外，許多人認(rèn)為會計準(zhǔn)則的制定權(quán)屬于國家主權(quán)的一部分，這樣會計準(zhǔn)則的國際化還會面對民族自尊心的障礙，特別是在一些大陸法系國家和一些社會群體導(dǎo)向較強(qiáng)的國家。即使是在IASB中擁有的話語權(quán)最大、自己的會計準(zhǔn)則也由民間制定的美國，對IASB的工作也是既有支持的一面，更有不愿讓其取代自身準(zhǔn)則的一面。美國SEC曾對IASB提出了在美施行的若干個要求，除了一些準(zhǔn)則質(zhì)量要求以外，還暗示了取代他們的GAAP不能以增加美國資本市場交易成本為前提，而無論現(xiàn)有國際會計準(zhǔn)則質(zhì)量如何之高也是無法做到這一點的。

　　最后，也是本文認(rèn)為最為重要的一點：如果會計真的并非簡單的“世界通用商業(yè)語言”，而是具有鮮明國家性的由各國經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定的一種上層建筑的話，那么國際會計準(zhǔn)則除了用于涉外業(yè)務(wù)之外就沒有存在的必要了，這也是IASB無法通過自身努力而改變的。許多會計學(xué)家認(rèn)為，會計體系是依賴于經(jīng)濟(jì)環(huán)境而存在的，這些環(huán)境包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、所有制形式、通貨膨脹率、資本市場發(fā)達(dá)程度和稅法制度等因素，同時還需要考慮會計執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)問題。在各國經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在巨大差異的前提下，一些國家把會計政策作為經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的工具，那樣各自的會計政策或準(zhǔn)則必然會存在區(qū)別。從產(chǎn)權(quán)制度的角度來看，各國若采用了服務(wù)于國際目的的會計準(zhǔn)則，都將面臨交易成本中的實施成本無限大的危險，而由該準(zhǔn)則帶來的成本的節(jié)約能否彌補(bǔ)損失，至少對于當(dāng)前大部分發(fā)展中國家來說這是不可能的。

　　看來，IASB若希望如其前任主席夏普所言：“將制定出能為世界各國接受的國際會計準(zhǔn)則”，而不是將其準(zhǔn)則僅僅用于跨國上市公司，還有很多的理論與現(xiàn)實工作要做，IASB任重而道遠(yuǎn)！

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