美國證券交易委員會(huì)（SEC）于2003年7月公布的研究報(bào)告建議以目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其主要特征之一是：避免使用財(cái)務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻在實(shí)質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則意圖的“界線”。現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有哪些主要的“界線檢驗(yàn)”以及如何客觀分析和正確處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“界線檢驗(yàn)”等問題都需要我們加以研究和解決。鑒于目前尚無專門的研究文獻(xiàn)，本文對(duì)此做些初步探討，以拋磚引玉。

　　一、“界線檢驗(yàn)”在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用

　　“界線檢驗(yàn)”在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中被廣泛應(yīng)用。歸納起來，主要有以下三個(gè)方面：

　　1.用于判別經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型。這類“界線檢驗(yàn)”主要用來確定不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型。分別處于“界線”兩邊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將被視為不同性質(zhì)的交易類型，從而做出不同的會(huì)計(jì)處理。例如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性交易》規(guī)定：（收到補(bǔ)價(jià)方）補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例或（支付補(bǔ)價(jià)方）補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付補(bǔ)價(jià)之和的比例小于或等于25％，該交易則為非貨幣性交易；否則視為貨幣性交易。25％成為非貨幣性交易與貨幣性交易的“分界線”。又如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》規(guī)定了融資租賃的五個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，其中第二條“承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于（≤5％）行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值”；第三條“租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分（≥75％）”；第四條“租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于（≥90％）租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值”。符合條件之一者，視為融資租賃，否則作為經(jīng)營租賃處理。

　　2.用于不同會(huì)計(jì)政策的選擇。這類“界線檢驗(yàn)”主要是針對(duì)性質(zhì)相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)選擇何種會(huì)計(jì)政策的問題。分別處于“界線”兩邊的交易雖然經(jīng)濟(jì)性質(zhì)相同，但采用的會(huì)計(jì)政策不同。例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》規(guī)定，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位存在控制、共同控制或重大影響時(shí)，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，否則采用成本法。同時(shí)準(zhǔn)則指南說明：“當(dāng)投資企業(yè)直接擁有被投資單位20％或以上至50％的表決權(quán)資本時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響?！?0％便成為長期股權(quán)投資采用成本法核算和采用權(quán)益法核算的一般“界線”。又如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-或有事項(xiàng)》中較多地采用了“可能性”這一概念，“可能性”不同的或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理不同。而不同的“可能性”對(duì)應(yīng)概率分別是：“基本確定”是指大于95％：“很可能”是指大于50％而小于或等于95％：“可能”是指大于5％而小于或等于50％：“極小可能”是指小于或等于5％。再如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-借款費(fèi)用》規(guī)定：非正常停工連續(xù)超過3個(gè)月，借款費(fèi)用應(yīng)暫停資本化。

　　3.用于限制會(huì)計(jì)估計(jì)的隨意性。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在著較多的估計(jì)。不同的估計(jì)將產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果。為了限制企業(yè)在會(huì)計(jì)估計(jì)方面的隨意性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般都規(guī)定了相應(yīng)的估計(jì)“界線”。一般情況下，按照謹(jǐn)慎性原則的要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)給出一個(gè)收入分?jǐn)偲谙薜摹跋孪蕖焙唾M(fèi)用攤銷期限的“上限”。例如，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-無形資產(chǎn)》的規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷年限一般應(yīng)為預(yù)計(jì)使用年限。但是，如果預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，則攤銷期限不應(yīng)超過合同規(guī)定的受益年限，也不應(yīng)超過法律規(guī)定的有效年限。又如，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》規(guī)定，在合同沒有規(guī)定投資期限的情況下，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，按不超過10年（含10年）的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，計(jì)入資本公積。

　　二、客觀分析“界線檢驗(yàn)”的缺陷和作用

　　“界線檢驗(yàn)”不論在理論上還是實(shí)務(wù)中都存在許多缺陷。表現(xiàn)在：

　　1.理論依據(jù)不足。“落在同一界線兩側(cè)的交易通常很相似，卻做出了截然不同的會(huì)計(jì)處理”。這種做法的理論依據(jù)是什么，恐怕誰也沒有令人信服的解釋。例如在非貨幣性交易的判斷標(biāo)準(zhǔn)中，為什么規(guī)定25％這一比例而不是20％，也不是30％？由于缺乏足夠的理論依據(jù)，許多“界線”的設(shè)定往往具有較大的隨意性，從而導(dǎo)致一些與經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)不相符合的會(huì)計(jì)處理。以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》中關(guān)于融資租賃的第四條標(biāo)準(zhǔn)（見前文）為例，就造成了一些在實(shí)質(zhì)上屬于典型的經(jīng)營租賃，但由于租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值偏低而使最低租賃付款額的現(xiàn)值占租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的比例達(dá)到了90％的“界線”，卻因此被認(rèn)定為融資租賃的情況。

　　2.實(shí)務(wù)中容易被操縱。“界線檢驗(yàn)為那些試圖圍繞準(zhǔn)則宗旨鉆空子的人大開方便之門”，“因?yàn)榻灰椎男问交蛘呓Y(jié)構(gòu)的細(xì)小變化都會(huì)突破臨界點(diǎn)，使得在經(jīng)濟(jì)上相關(guān)的交易形成不同的會(huì)計(jì)處理結(jié)果”。在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，靠操縱“界線”進(jìn)行舞弊的情況十分常見。例如，有的企業(yè)（收到補(bǔ)價(jià)方）通過改變補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例來改變交易性質(zhì)，以規(guī)避準(zhǔn)則的約束；上市公司通過改變對(duì)被投資單位的投資比例，長期股權(quán)投資選擇采用成本法核算還是權(quán)益法核算，達(dá)到利潤操縱目的。

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