財(cái)政部于1998年6月制定、發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組準(zhǔn)則》，并于2001年1月進(jìn)行了修訂。對(duì)規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，具有重要意義。但是，筆者認(rèn)為其中有些問(wèn)題還值得商榷，以下談?wù)剛€(gè)人的看法。

    債務(wù)重組準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

    企業(yè)虛列資產(chǎn)，會(huì)計(jì)報(bào)表不真實(shí)債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：債權(quán)人接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按應(yīng)收債權(quán)的帳面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為入帳價(jià)值。也就是說(shuō)，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，資產(chǎn)的價(jià)值一般都低于債務(wù)的賬面價(jià)值。而債權(quán)人按債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，使所接受的資產(chǎn)的價(jià)值提高了很多，即在重組日到期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備期間虛列了資產(chǎn)價(jià)值，尤其是當(dāng)債務(wù)的賬面價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實(shí)際價(jià)值時(shí)，債權(quán)人大規(guī)模虛列資產(chǎn)，容易使報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解，也不符合謹(jǐn)慎性原則。當(dāng)然，債權(quán)人按債權(quán)的賬面價(jià)值入賬的前提條件是期末要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但由于存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非現(xiàn)金資產(chǎn)缺少相對(duì)活躍的市場(chǎng)和公允的市價(jià)，以及資產(chǎn)本身價(jià)值的不確定性，再加上企業(yè)自身的原因，不愿提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，不愿或完全不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。即使短期投資一般有活躍的資本市場(chǎng)，期末也可以通過(guò)選擇計(jì)提跌準(zhǔn)備的方法來(lái)達(dá)到不提跌價(jià)準(zhǔn)備的目的，使資產(chǎn)一直處于虛列狀態(tài)，導(dǎo)致報(bào)表不真實(shí)。

    不符合一致性原則債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人接受的現(xiàn)金資產(chǎn)低于應(yīng)收債權(quán)帳面價(jià)值的差額作為損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出—債務(wù)重組損失”；而債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，而不將債權(quán)的賬面價(jià)值與非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的實(shí)際價(jià)值的差額作為重組損失，這不符合一致性原則。

    債權(quán)人容易操縱利潤(rùn)當(dāng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值入賬，可能為債權(quán)人操縱盈余提供新的機(jī)會(huì)。債權(quán)人在重組過(guò)程中作出了讓步，發(fā)生了重組損失，卻又不能計(jì)入債務(wù)重組損失，而必須計(jì)入資產(chǎn)的價(jià)值中，債權(quán)人就可能通過(guò)其他方法來(lái)彌補(bǔ)這個(gè)損失。

    沒(méi)有考慮資金時(shí)間價(jià)值的問(wèn)題債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定：如果債權(quán)人重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)收金額，減記的金額作為當(dāng)期損失；如果債權(quán)人重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人不做賬務(wù)處理。那么，在這種重組方式下，債權(quán)首先要比較重組債權(quán)的賬面價(jià)值和修改債務(wù)條件后的未來(lái)應(yīng)收金額，來(lái)判斷是否進(jìn)行賬務(wù)處理。由于資金都具有時(shí)間價(jià)值，有可能會(huì)出現(xiàn)重組債權(quán)的賬面價(jià)值小于未來(lái)應(yīng)收金額，卻大于未來(lái)應(yīng)收金額現(xiàn)值的情況，也就是說(shuō)，債權(quán)人實(shí)際上是作出了讓步的，發(fā)生了重組損失，由于忽略了資金的時(shí)間價(jià)值而沒(méi)有進(jìn)行賬務(wù)處理。

    “重組債權(quán)賬面價(jià)值”概念的應(yīng)用問(wèn)題債務(wù)重組準(zhǔn)則采用了“重組債權(quán)賬面價(jià)值”作為債務(wù)重組會(huì)計(jì)事項(xiàng)計(jì)量基礎(chǔ)。所謂重組債權(quán)賬面價(jià)值，是指在重組日應(yīng)收某項(xiàng)債權(quán)的賬面余額減去已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備后的凈額。事實(shí)上，在債務(wù)重組中，債務(wù)人無(wú)論是以何種方式來(lái)抵償、清算所欠債務(wù)，債權(quán)人和債務(wù)人之間有關(guān)的清算金額、計(jì)量基礎(chǔ)都是一致的，都是以彼此相對(duì)應(yīng)的應(yīng)收、應(yīng)付賬款余額為結(jié)算依據(jù)。在這種情況下，除了某些以應(yīng)收債權(quán)換取其他資產(chǎn)等特殊情況以外，需要進(jìn)行債務(wù)重組的應(yīng)收債權(quán)，大多數(shù)是時(shí)間較長(zhǎng)、金額較大的應(yīng)收賬款，而且都會(huì)提取較高比例的壞賬準(zhǔn)備，個(gè)別的還有可能是全額計(jì)提。

    改進(jìn)債務(wù)重組準(zhǔn)則的建議

    恢復(fù)公允價(jià)值公允價(jià)值的定義是指“公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值會(huì)計(jì)是指以公允價(jià)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性的一種會(huì)計(jì)模式，產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代的美國(guó)。現(xiàn)在，我國(guó)的市場(chǎng)環(huán)境和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)正在不斷完善和提高，使用公允價(jià)值計(jì)量將是必然的。公允價(jià)值應(yīng)該是最真實(shí)、公允的計(jì)量企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債，它之所以會(huì)被利用來(lái)操縱利潤(rùn)，是因?yàn)橐恍┉h(huán)境和人為的因素。所以，筆者建議債權(quán)人對(duì)所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)，仍按公允價(jià)值入賬，公允價(jià)值與重組債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。

    引入資金時(shí)間價(jià)值觀念在不同的時(shí)間，資金的價(jià)值是不同的，而且資金時(shí)間價(jià)值對(duì)企業(yè)的投資、財(cái)務(wù)管理等都有著重要作用，若忽視資金時(shí)間價(jià)值可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)很大損失。筆者建議在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，債權(quán)人首先要比較重組債權(quán)的賬面價(jià)值和修改條件后的未來(lái)應(yīng)收金額的現(xiàn)值，若前者大于后者，則將賬面價(jià)值減記至未來(lái)應(yīng)收金額的現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；若前者小于后者，則不做賬務(wù)處理。

    使用“重組債權(quán)帳面余額”概念在債務(wù)重組中有關(guān)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理不宜再使用“重組債權(quán)賬面價(jià)值”這一概念，而應(yīng)以收債權(quán)的賬面余額作為有關(guān)重組事項(xiàng)的計(jì)量基礎(chǔ)，并以實(shí)際結(jié)算（收回）的債權(quán)金額作為承讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值。即某項(xiàng)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是多是少，不會(huì)直接關(guān)系到該項(xiàng)重組債權(quán)賬面余額的大小，從而也就不會(huì)影響到在債務(wù)重組中根據(jù)該項(xiàng)賬面價(jià)值計(jì)量確定的相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目。

    重組損益的處理對(duì)于債權(quán)人因減免債務(wù)或其他原因而無(wú)法收回的應(yīng)收債權(quán)，按有關(guān)規(guī)定應(yīng)先沖減已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備不足沖抵的，差額作為當(dāng)期損失；沖抵后壞賬準(zhǔn)備仍有余額的應(yīng)作為以前年度收益，轉(zhuǎn)入“以前年度損益調(diào)整”科目核算。對(duì)承讓資產(chǎn)、股權(quán)而轉(zhuǎn)銷(xiāo)的應(yīng)收債權(quán)，其已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備亦按上述辦法同樣作為以前年度收益處理。筆者認(rèn)為，既然企業(yè)將收不回的應(yīng)收款項(xiàng)直接記入“管理費(fèi)用”科目或沖減當(dāng)期“壞賬準(zhǔn)備”科目，那么，債權(quán)人在債務(wù)重組中作出讓步的部分，其實(shí)質(zhì)也是收不回的債權(quán)，也應(yīng)比照上述作法入賬，即將重組損失計(jì)入“管理費(fèi)用”。