2001年1月份，我國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借款費(fèi)用》，該準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露作了系統(tǒng)的規(guī)定。為了加深對(duì)該準(zhǔn)則的理解，本文擬將該準(zhǔn)則與美國(guó)相關(guān)準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究。 

　　一、適用范圍
 
　　中美對(duì)債務(wù)費(fèi)用的處理分兩類，一分部費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，一部分費(fèi)用予以資本化。但我國(guó)準(zhǔn)則擴(kuò)大了前者的范圍，限制了后者的范圍。我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定：“因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息，折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額，在符合本規(guī)定的資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入該資產(chǎn)的成本”。這里的專門(mén)借款，僅指“為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門(mén)借入的款項(xiàng)”，而美國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告對(duì)合格資產(chǎn)(即適合于利息資本化的資產(chǎn))進(jìn)行了如下定義：(1)企業(yè)為了自用而建造或生產(chǎn)的資產(chǎn) (包括用存款或分期付款，由其他單位為本企業(yè)制造或生產(chǎn)的資產(chǎn))；(2)為了銷(xiāo)售或租賃而作為分期工程建造或生產(chǎn)的資產(chǎn)(例如造船或房地產(chǎn)開(kāi)發(fā))；(3)當(dāng)接受投資的企業(yè)在進(jìn)行計(jì)劃的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如果該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)包括使用資金購(gòu)置其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需的合格資產(chǎn)時(shí)，采用權(quán)益核算的投資(權(quán)益、借款和預(yù)付款)?？梢钥闯?，美國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定可以將利息費(fèi)用資本化的范圍要廣泛的多，不僅包括了我國(guó)準(zhǔn)則不涉及的與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用，而且也包括了需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨資產(chǎn)。從內(nèi)容上分析，美國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定的利息費(fèi)用資本化顯然要豐富完善些，考慮到了多種情況，避免了大量借款費(fèi)用計(jì)入某一期從而影響當(dāng)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的正常損益，并有助于對(duì)該資產(chǎn)成本的合理核算。但我國(guó)關(guān)于借款費(fèi)用資本化的規(guī)定是根據(jù)我國(guó)較為特殊的實(shí)際經(jīng)濟(jì)狀況而作出的。我國(guó)準(zhǔn)則主要是為了防范公司企業(yè)，特別是上市公司企圖通過(guò)將大量的借款費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)，從而虛增企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值以及企業(yè)的盈利水平，以達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的，所以對(duì)于借款費(fèi)用予以資本化的范圍限制的比較狹小。而將資本化范圍以外的其他借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，以便更恰當(dāng)?shù)卣f(shuō)明企業(yè)的當(dāng)期現(xiàn)金流量，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)當(dāng)期的經(jīng)濟(jì)核算，避免短期行為。 

　　二、借款費(fèi)用資本化期間 

　　我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定因?qū)ｉT(mén)借款而發(fā)生的利息，折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo)和匯兌差額予以資本化，應(yīng)滿足三個(gè)條件：(1)資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。美國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定利息費(fèi)用開(kāi)始資本化期間也必須滿足三個(gè)條件，前兩個(gè)條件基本相同，而另一個(gè)條件是“為實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)預(yù)定用途所必需的準(zhǔn)備活動(dòng)正在進(jìn)行”。資本化期間的確定是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，我國(guó)準(zhǔn)則考慮到我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界工作人員的業(yè)務(wù)水平，對(duì)資產(chǎn)予以資本化的條件規(guī)定的相當(dāng)具體，便于操作?！百?gòu)建活動(dòng)開(kāi)始”作為資本化期間開(kāi)始的必要條件，避免了因職業(yè)判斷的差異而導(dǎo)致企業(yè)間的會(huì)計(jì)信息失去可比性，從這個(gè)角度而言，我國(guó)借款費(fèi)用準(zhǔn)則的質(zhì)量是比較高的。而美國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定的條件中所講的準(zhǔn)備活動(dòng)。則涵蓋了很廣泛的內(nèi)容，除了實(shí)物的建造以外還包含了在預(yù)算建造階段的管理活動(dòng)和技術(shù)活動(dòng)，如計(jì)劃的制定或從政府當(dāng)局取得許可的過(guò)程;也包含了在建造開(kāi)始之后，為了克服意外的困難而從事的活動(dòng)，如解決技術(shù)問(wèn)題、勞動(dòng)力爭(zhēng)端或訴訟。顯然，美國(guó)準(zhǔn)則所規(guī)定的資本化期間包括了預(yù)備建造階段、正在建造階段和建造之后階段的全過(guò)程，使借款費(fèi)用資本化的確定更符合客觀性原則和區(qū)分收益性支出與資本性支出原則，能真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，但在實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，人為因素較多，需要會(huì)計(jì)人員良好的職業(yè)操守和職業(yè)判斷，才能便會(huì)計(jì)信息可靠地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)狀況。 

　　三、資本化金額的確定
 
　　每一會(huì)計(jì)期間確定的資本化金額是由平均累計(jì)支出和資本化率確定的。我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定平均累計(jì)支出是該項(xiàng)固定資產(chǎn)累計(jì)支出的加權(quán)平均數(shù)。而《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告》沒(méi)有專門(mén)闡述平均累計(jì)支出的計(jì)算，由實(shí)際工作者自由選擇計(jì)算方法來(lái)計(jì)算平均累計(jì)支出，具有較大的靈活性。對(duì)于資本化率的確定，我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定：(1)為購(gòu)建固定資產(chǎn)只借入一筆專門(mén)借款，策本化率為該項(xiàng)借款的利率；(2)，為購(gòu)建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門(mén)借款;資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。由于美國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定可以資本化的利息費(fèi)用的范圍要廣泛的多，所以其資本化率的確定也有所不同，也是分兩種情況：(1)如果企業(yè)為取得建造一項(xiàng)合格資產(chǎn)籌集資金而發(fā)生了新的專項(xiàng)借款，那么可以把這項(xiàng)新借款的利息率作為資本化利率。如果平均累計(jì)支出超過(guò)了新借款總額，那么企業(yè)就會(huì)有兩個(gè)資本化率。新借款的利息率將作為該項(xiàng)新借款的平均累計(jì)支出的資本化率，而將企業(yè)全部借款的加權(quán)平均利息率作為所有其他平均累計(jì)支出的資本化率；(2)如果企業(yè)沒(méi)有為該項(xiàng)資產(chǎn)籌資而發(fā)生新的專項(xiàng)借款，那么就可以把企業(yè)的加權(quán)平均利息率作為資本化率。資本化金額核算方法是否恰當(dāng)直接影響到該企業(yè)會(huì)計(jì)信息的有用性，筆者認(rèn)為，中美對(duì)資本化金額在核算方法上的差異主要是由于其借款費(fèi)用資本化范圍的不同造成的，而美國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定的在核算方法上的可選擇性無(wú)疑會(huì)降低所提供的會(huì)計(jì)信息的一致性和可比性。 

　　通過(guò)以上的比較可以看出，中美關(guān)于債務(wù)費(fèi)用的基本處理方式是一致的，即一部分債務(wù)費(fèi)用確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用計(jì)入損益，另一部分債務(wù)費(fèi)用予以資本化，但兩者所涵蓋的范圍在中美兩國(guó)準(zhǔn)則中則存在較大的分歧。我國(guó)準(zhǔn)則考慮到我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)以及為了規(guī)范我國(guó)企業(yè)特別是上市公司操縱利潤(rùn)的行為，對(duì)于債務(wù)費(fèi)用資本化的規(guī)定簡(jiǎn)單明了，具有較強(qiáng)的可操作性，為該準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中順利推行創(chuàng)造了良好的條件，同時(shí)也極大地限制了會(huì)計(jì)人員利用借款費(fèi)用資本化來(lái)粉飾企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的行為。但該準(zhǔn)則由于受限于實(shí)際的經(jīng)濟(jì)背景與其指導(dǎo)思想，其內(nèi)容在理論上缺乏一定的前瞻性，其會(huì)計(jì)處理在實(shí)務(wù)中也缺乏一定的靈活性，在提供客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息方面難免會(huì)陷入一些困境。