1998年6月12日，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》(以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”)。該準(zhǔn)則對(duì)于規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組交易起到了重要作用，但在執(zhí)行過(guò)程中也發(fā)現(xiàn)一些問題。財(cái)政部在廣泛征求各方面意見的基礎(chǔ)上，于2001年1月18日發(fā)布了修訂后的《債務(wù)重組》準(zhǔn)則(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)。本文就新舊準(zhǔn)則試作比較。 

    一、債務(wù)重組概念的比較
 
    “舊準(zhǔn)則”將債務(wù)重組定義為：“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”，其重要特殊是在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，以債權(quán)人作出讓步為前提。通過(guò)債務(wù)重組，債務(wù)人必須取得重組收益，債權(quán)人必須發(fā)生重組損失，這種重組就其本質(zhì)來(lái)講，僅是一種呆賬重組，犯了大概念解釋小概念的錯(cuò)誤，其范圍極其狹窄。 

　　“新準(zhǔn)則”將債務(wù)重組的定義修改為：“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”，其內(nèi)容既包括債務(wù)人在財(cái)務(wù)困難情況下的債務(wù)重組，也包括債務(wù)人與債權(quán)人在正常情況下的債務(wù)重組，還包括債務(wù)人處于清算或改組時(shí)的債務(wù)重組，其內(nèi)容更全面，符合債務(wù)重組的本質(zhì)內(nèi)容，這是"新準(zhǔn)則"的第一個(gè)變化。 

　　二、債務(wù)重組方式的比較
 
　　新舊準(zhǔn)則的債務(wù)重組方式表面上看沒有變化，但修訂后的債務(wù)重組方式可操作性更強(qiáng)、更具體，更符合債務(wù)重組的本質(zhì)特征?！芭f準(zhǔn)則”的基本特征是在債務(wù)人讓步的前提下進(jìn)行的債務(wù)重組，其重組的每一種方式都是債務(wù)人發(fā)生重組收益，債權(quán)人發(fā)生重組損失而進(jìn)行的。所以，“舊準(zhǔn)則”將債務(wù)重組方式簡(jiǎn)單歸為四種，即“以資產(chǎn)償還債務(wù)”、“債務(wù)轉(zhuǎn)為資本”、“修改其他條件”和“以上三種方式的結(jié)合”。 

　　按照“新準(zhǔn)則”的規(guī)定，通過(guò)債務(wù)重組，債務(wù)人和債權(quán)人都可能發(fā)生重組收益和重組損失，所以必須劃分詳細(xì)，以增強(qiáng)可操作性。將“以資產(chǎn)清償債務(wù)”分為“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)象清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”兩部分；結(jié)合清償方式又分為“現(xiàn)金與非現(xiàn)金資產(chǎn)組合清償”、“現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)與債務(wù)轉(zhuǎn)為資本組合的清償”、“現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本與修改其他債務(wù)條件組合的清償”等。在“新準(zhǔn)則”確定的五種方式中，除了“以現(xiàn)金清償債務(wù)”方式債權(quán)人肯定發(fā)生重組損失外，其余重組方式對(duì)債務(wù)人和債權(quán)人都可能發(fā)生重組收益和重組損失，所以“新準(zhǔn)則”的幾種重組方式在其內(nèi)容實(shí)質(zhì)上也與“舊準(zhǔn)則”存在較大的差別。這是“新準(zhǔn)則”的第二個(gè)變化。 

　　三、債務(wù)重組的計(jì)量基礎(chǔ)比較
 
　　“新準(zhǔn)則”的第三個(gè)變化是將計(jì)量基礎(chǔ)由“公允價(jià)值”修改為“賬面價(jià)值”?！肮蕛r(jià)值”是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。但是我國(guó)目前生產(chǎn)資料二級(jí)市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)尚在建立健全之中，公允價(jià)值的確定往往具有一定的人為因素，難以真正體現(xiàn)“公允”，特別是交易雙方出于某種目的，借助關(guān)聯(lián)交易，打著債務(wù)重組的旗號(hào)，弄虛作假，編造利潤(rùn)，粉飾財(cái)務(wù)狀況，便會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真。例如：某些上市公司連續(xù)若干年嚴(yán)重虧損，面臨被摘牌的危險(xiǎn)，他們通過(guò)債務(wù)重組的手段，竟然使企業(yè)一舉扭虧為盈，這種扭虧為盈并非通過(guò)企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)來(lái)實(shí)現(xiàn)，而是簡(jiǎn)單地通過(guò)“公允價(jià)值”的操作達(dá)到目的。 

　　鑒于上述原因，“新準(zhǔn)則”從我國(guó)的實(shí)際情況出發(fā)，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用作出了嚴(yán)格的限制。對(duì)于債務(wù)人而言，不再按重組債務(wù)的賬面價(jià)值與所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確定債務(wù)重組收益，而是直接將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與所放棄的非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)或股份的賬面價(jià)值之間的差額確定為債務(wù)重組收益或損失。對(duì)于債權(quán)人而言，不再以收到非現(xiàn)金資產(chǎn)或者受讓股權(quán)的公允價(jià)值入賬，而是按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為收到非現(xiàn)金資產(chǎn)或者受讓股權(quán)的入賬價(jià)值，市場(chǎng)價(jià)值高于重組債權(quán)的賬面價(jià)值之間的收益，在債務(wù)重組時(shí)不確認(rèn)，這也符合謹(jǐn)慎性原則。 

　　“新準(zhǔn)則”將公允價(jià)值作為一種輔助計(jì)量方法保留下來(lái)。公允價(jià)值只是在債權(quán)人受讓多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)采用公允價(jià)值作為標(biāo)準(zhǔn)數(shù)對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值。 

　　四、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理比較 

　　(一)債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理比較 

　　1．重組收益處理的比較。按照“舊準(zhǔn)則”的規(guī)定，債務(wù)重組收益包括債務(wù)人以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)部分；轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、債權(quán)人應(yīng)享有股份的公允價(jià)值低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的部分；修改其他債務(wù)條件將重組債務(wù)賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額的部分以及修改其他債務(wù)條件在結(jié)清債務(wù)時(shí)未發(fā)生的或有支出等，債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，將債權(quán)人應(yīng)享有股份的公允價(jià)值與其面值之間的差額計(jì)入資本公積。 

　　“新準(zhǔn)則”不再確認(rèn)債務(wù)重組收益，而將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金、或轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)、或債權(quán)人應(yīng)享有股份的賬面價(jià)值之間的差額全部計(jì)入資本公積。這是“新準(zhǔn)則”的第四個(gè)變化。 

    2．重組損失處理的比較。由于“舊準(zhǔn)則”的債務(wù)重組是在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，以債權(quán)人作出讓步為前提進(jìn)行的重組，債務(wù)人必然取得重組收益，所以不存在債務(wù)重組損失的會(huì)計(jì)處理。
 
　　“新準(zhǔn)則”除了債權(quán)人讓步的債務(wù)重組，還有正常情況下的債務(wù)重組，所以債務(wù)人在債務(wù)重組中可能會(huì)發(fā)生重組損失，其會(huì)計(jì)處理應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。這樣增加了債務(wù)人經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，可促使債務(wù)人在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中更好的經(jīng)營(yíng)，使企業(yè)健康地發(fā)展。 

　　3．或有支出處理的比較。或有支出應(yīng)包括在將來(lái)應(yīng)付金額中，當(dāng)或有支出發(fā)生時(shí)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值。如果債務(wù)結(jié)清時(shí)或有支出沒有發(fā)生，“新準(zhǔn)則”將或有支出計(jì)入資本公積，而“舊準(zhǔn)則”計(jì)入當(dāng)期損益。 

　　(二)債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理比較
 
　　1．重組損失處理的比較。債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)，債權(quán)人將發(fā)生重組損失，新舊準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理都是將其計(jì)入當(dāng)期損益。但如果債權(quán)人對(duì)債權(quán)己計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的，“舊準(zhǔn)則”要求債權(quán)人應(yīng)先將差額沖減壞賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備不足的部分才計(jì)入當(dāng)期損益。“新準(zhǔn)則”不論債權(quán)人是否已經(jīng)提取壞賬準(zhǔn)備，都將重組損失直接計(jì)入當(dāng)期損益，在期末企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)一次調(diào)整，這樣處理既簡(jiǎn)便，又不影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和正確性。 

　　債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)和以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)兩個(gè)方面的會(huì)計(jì)處理變化較大，這是因?yàn)樾屡f準(zhǔn)則計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同而引起的。“舊準(zhǔn)則”規(guī)定債權(quán)人以“公允價(jià)值”作為受讓資產(chǎn)入賬價(jià)值或享有股權(quán)投資的入賬價(jià)值，“公允價(jià)值”低于重組債權(quán)的賬面價(jià)值部分計(jì)入當(dāng)期損益 (債權(quán)人已計(jì)提了損失準(zhǔn)備同現(xiàn)金清償處理)?！靶聹?zhǔn)則”則是以重組債權(quán)的“賬面價(jià)值”作為受讓資產(chǎn)入賬價(jià)值或享有股權(quán)投資的入賬價(jià)值，二者之間沒有差額，也就沒有重組損失的會(huì)計(jì)處理。 

　　2．或有收益處理的比較。在修改其他債務(wù)條件下，如果存在或有收益，出于謹(jǐn)慎的考慮，新舊準(zhǔn)則都不將或有收益計(jì)入未來(lái)的應(yīng)收金額中，而是在或有收益收到時(shí)作為當(dāng)期收益處理。