一、簡介

　　在市場經濟條件下，追求利潤最大化已成為企業(yè)經營的一項重要目標。收入作為利潤的一項重要要素，受到企業(yè)以及企業(yè)的投資者和其它有關方面的重視。如何規(guī)范收入的確認和計量，確保財務報表反映的收入信息真實、可靠，成為人們普遍關注的焦點。

　　在此收入準則發(fā)布以前，企業(yè)經營收入的確認和計量由行業(yè)會計制度規(guī)定。這些相關規(guī)定對于確保正確地核算收入起過重要作用。但是，隨著市場經濟的進一步發(fā)展，一方面企業(yè)的經營方式呈現出多樣化、錯綜復雜的特點，另一方面企業(yè)的經營環(huán)境出現更多的不確定性。行業(yè)制度中那些相對注重經濟業(yè)的形式而非實質等收入確認原則，已顯出其不適應性。更切實、更合理的收入確認規(guī)范的缺乏，直接導致實務中企業(yè)收入確認的不規(guī)范。為適應經濟形勢的發(fā)展和企業(yè)經營情況的變化，研究制定收入會計準則，規(guī)范收入的會計核算和信息披露，顯得尤為必要和迫切。

　　我國在制定本準則的過程中，參考國際會計準則，以及美國、英國、澳大利亞、加拿大、香港等國家和地區(qū)的會計準則或會計原則，并結合我國實際情況，經過幾年的努力，于1998年6月完成制定，對外公布，并于1999年1月1日起暫在上市公司施行。

　　在準則包括引言、定義、銷售商品、提供勞務、他人使用本企業(yè)資產、披露和附則六個部分。引言段說明收入準則所適用的范圍；定義段分別對收入、現金折扣、銷售折讓、完工百分比法四個術語進行定義；銷售商品段規(guī)定的銷售商品的收入的確認、計量、以及現金折扣、銷售退回的會計處理；他人使用本企業(yè)資產段說明利息收入和使用費收入的確認條件和確定的時間、利率或方法；披露段說明要求企業(yè)披露的內容；附則段指出本準則由財政部負責解釋，并自1999年1月1日起施行。

　　二、比較

　　這里僅將我國的《企業(yè)會計準則-收入》與《國際會計準則第18號（1993年修訂）-收入》（下稱“國際準則”）、美國公認會計原則（下稱“美國準則”）、英國公認會計原則（下稱“英國準則”）、澳大利亞《會計準則第15號-收入》（下稱“澳大利亞準則”）、加拿大《會計手冊會計建議第3400號-收入》（下稱“加拿大準則”）、以及中國香港會計準則（SSAP18）（下稱“香港準則”）進行比較。

　?。ㄒ唬╆P于收入的定義

　　對于收入的定義，國際會計準則和其它一些國家的會計準則存在差異。

　　國際會計準則委員會《關于編制和提供財務報表的框架》（下稱“框架”）中指出，收益指會計期間內經濟利益的增加，其形式表現為由資產的流入、資產增值或負債減少而引起的權益的增加，但不包括與權益所有者出資有關的類似事項。其中，經濟利益最終表現為直接或間接地流入企業(yè)的現金或現金等價物。收入屬于收益的一部分，是企業(yè)日?；顒铀a生的收益。國際會計準則第18號進一步指出：“收入，指企業(yè)在日?；顒又行纬傻膶е聶嘁嬖黾拥慕洕娴目偭魅?。不包括投資者出資所導致的權益的增加?！痹谶@個定義中最關鍵的一個詞是“日?；顒印薄８鶕H會計準則第8號的解釋，日常活動，指企業(yè)所從事的作為其中業(yè)務組成部分的所有活動。收入和利得共同構成收益。利得包括了符合收益定義的其它項目，屬于不經過經營過程就能取得或不曾期望獲得的收益，其與收入的不同之處在于：利得是企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性等交易或事項的結果，在會計報表上用凈值反映。

　　美國注冊會計師協會發(fā)布的會計原則公告第4號指出“收入是指按公認會計原則確認和計量的資產的總增加或負債的總減少。其中，增加或減少源于企業(yè)的那些能夠改變業(yè)主權益的獲利活動。”這個概念一直沿到1980年美國財務會計委員會公布的第一輯概念公告（1985年由第六輯概念公告替代）。第六輯概念公告指出，“（營業(yè)）收入，指某一個體在持續(xù)的、主要的或核心的業(yè)務中，因支付或生產了商品，提供了勞務，或進行了其它活動，而獲得的或其它增加了的資產，或因而清償了的負債（或兩者兼有）?！逼渲校俺掷m(xù)的、主要的或核心的業(yè)務”包括生產或支付產品、提供勞務、借貸、保險、投資和融資等類活動。這就相當于國際會計準則第8號碼所指的“日?；顒印?。因此，第六輯概念公告中收入的定義與國際會計準則第18號中收入的定義類似。

　　除國際會計準則和美國公認會計原則外，其它一些國家和地區(qū)也對收入下過定義。比如，日本公認會計原則將收入定義為“企業(yè)在一段時間內由于交付或生產商品、提供勞務及其它盈利性活動而引起的資產的毛增或負債的毛減（或兩者兼有）?！边@個定義與國際準則中對收入的定義基本要相同。澳大利亞準則中將收入定義為“企業(yè)在報告期內，導致權限益增加（不含所有者投入所引起的增加）的未來經濟利益的流入或其它增加，或流出的節(jié)省，表現為企業(yè)資產的增加或負債的減少?！贝硕x比國際準則中對收入定義的外延要大得多，不僅包括銷售商品形成的收入，還包括處置非流動性資產形成的收益以及債務豁免等。

　　總括地講，存在兩種收入定義的方法。一種方法是，將收入限定在日?；顒铀纬傻慕洕婵偭魅耄鐕H準則；另一種方法是，將企業(yè)日?；顒蛹捌湟酝獾幕顒有纬傻慕洕媪魅胍曌魇杖耄绨拇罄麃啘蕜t。

　　我國考慮到收入和利得在形成的原因和會計核算方面有一定的差別，將收入和利得區(qū)分開來，有利于建立收入確認和計量原則，以及分別提供收入和利得的有關信息，將更能滿足會計信息使用者決策需求，且盡量與國際準則協調。因此將收入定義為“企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他人使用本企業(yè)的資產等日?；顒又兴纬傻慕洕婵偭魅搿！?br>
　?。ǘ╆P于準則適用范圍

　　收入準則到底應涉及哪些項目，主要取決于兩個因素：一是收入的定義，二是與其它準則的分工，即，雖然符合收入定義，但在其它準則或正在擬訂中的其它準則中涉及。

　　從我國收入的定義-企業(yè)在銷售商品、提供勞務及他們使用本企業(yè)的資產等日?；顒又兴纬傻慕洕娴目偭魅耄杖氩话榈谌交蚩蛻舸盏目铐?可以看出，屬于收益組成部分的利得排除在本準則范圍之外。此外，有些項目雖符合本準則收入的定義，但有相應的其它準則對其予以規(guī)范，或正在擬定中的其它準則中涉及。如建筑承包企業(yè)的建造合同收入、投資取得的股利、利息收入等均符合本準則收入的定義，但在《企業(yè)會計準則-建造合同》和《企業(yè)會計準則-投資》中已分別對其作過規(guī)范，又如，在債務重組交易中，如果債務人以存貨等資產償債，則該類重組應視作兩項交易的組合，即債務人先將存貨賣出，再以取得的價款來償債。賣出存貨時，將會產生收入，這些收入符合收入準則的定義。由于有一項獨立準則《企業(yè)會計準則-債務重組》予以規(guī)范，因而不再在本準則中涉及。再如，非貨幣交易、保險公司的保險合同、期貨等交易形成的收入，均有獨立的對應準則規(guī)范，本準則也不再涉及。

　　與我國準則相比，國際準則范圍有一定差別。首先國際準則涉及股利收入，我國準則沒有；其次國際準則中有更多的項目未涉及，如金融資產和金融負債公允價值的變動及其處置、其它流動資產價值的變動、農產品的自然增長、礦產的開發(fā)等。英國準則中無一項綜合的準則來規(guī)范收入確認，實務中，企業(yè)中主要遵從國際準則的規(guī)定。澳大利亞準則的范圍比較大，它還包括：非商品資產的處置、資產的捐入、負債的豁免，以及其它來源。加拿大的準則與我國準則范圍基本一致，但不涉及的項目僅列舉了三項，即權益法核算形成的股利收入、租賃合約形成的收入、政府捐贈形成的收入等。香港準則與國際準則一致，因此香港準則范圍與我國準則之間的差別，和國際會計準則和我國準則之間的差別一致。

　?。ㄈ╆P于收入的確認條件

　　確認是指將某個項目作為一項資產、負債、收益、費用等正式地列入企業(yè)財務報表的過程。對于一項收入，確認則指記錄該項目的取得或發(fā)生，以及將其反映在利潤表中。要將收入在利潤表中予以確認，除其必須符合收入的定義外，還必須符合收入的確認條件。以下就各類收入的確認條件，逐一進行比較。

　　1、銷售商品收入的確認條件我國的收入準則規(guī)定，銷售商品的收入，只有在符合以下全部條件的情況下才能予以確認：

　?。?）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；

　?。?）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；

　　（3）與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；

　　（4）相關的收入和成本能夠可靠地計量。

　　以上任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款，也不能確認收入。

　　國際準則、加拿大準則、香港準則規(guī)定的確認條件與我國準則的規(guī)定一致。英國沒有具體的會計準則，實務中，企業(yè)主要遵從國際準則的規(guī)定。澳大利亞準則作出如下規(guī)定，銷售商品收入的確認應滿足三個條件：

　?。?）企業(yè)已將商品的控制權轉達移給了買方；

　?。?）構成對價的經濟利益能夠流入企業(yè)；

　　（3）收入的金額能夠可靠地予以計量。

　　與我國準則比，二者有如下不同之處：

　?。?）不是以“風險和報酬”是否轉移，而是以控制是否轉移作為重要的確認條件；

　?。?）沒有明確地提出與賺取收入有關的成本是否能夠可靠的計量這項條件。

　　美國準則沒有分銷售商品、提供勞務等規(guī)定收入如何進行確認，僅在第5號概念公告中提出了一個通用的原則，即收入確認需符合以下兩個條件：

　　（1）已實現或可實現。對于產品（貨物或勞務）、商品或其它資產，在其已轉換為現金或收取現金的要求權時，才能確認為收入已實現。

　?。?）已贏得。當某個個體實際完成了它為享有收入所代表的利益而必須完成的工作時，收入才算已贏得。這與我國準則的規(guī)定有所不同。

　　2、提供勞務的收入確認條件我國準則中對于勞務收入的確認，分該勞務是否在同一會計年度內開始并完成分別處理，如是，則應在勞務完成時確認收入；如不是，則在提供勞務的結果能夠可靠估計的情況下，于資產負債表日按完工百分比法確認相關收入。其中，交易的結果能夠可靠地估計的判斷條件如下：

　?。?）勞務總收入和總成本可以可靠地計量；

　?。?）與交易有關的經濟利益能夠流入企業(yè)；

　　（3）勞務的完成程序能夠可靠地確定。

　　國際準則在提供勞務收入的確認方面與我國準則的不同之處在于，國際準則沒有特別提到勞務合同在一個會計年度開始和結束時如何進行會計處理。英國在實務中與香港準則一樣要求遵從國際準則。加拿大準則與我國準則的不同之處在于：

　　（1）提供勞務或長期合同的對價具有收回的合理保證時，才能確認收入。

　?。?）根據特定情況需要，完工百分比和完成合同法均可用于收入確認。

　　澳大利亞準則針對勞務的確認作了如下規(guī)定：當合同結果可以可靠地估計，則在符合以下條件時才能根據合同的完成程序確認合同收入：

　?。?）企業(yè)控制了所提供的勞務能得到補償的權利；

　?。?）構成對價的經濟利益能夠流入企業(yè)；

　?。?）收入的金額可以可靠地計量；

　?。?）交易的完成進度可以可靠地計量。

　　與我國準則比，其強調了收取勞務款的控制權，但沒有強調勞務（合同）總成本是否可以可靠地計量這個因素。

　　3、利息收入、使用費收入的確認條件我國準則所規(guī)范的他人使用本企業(yè)的資產所形成的收入，主要包括因他人使用本企業(yè)的現金而收取的利息收入（不含債券利息收入）以及因他人使用本企業(yè)的無形資產等而收取的使用費收入。由于他人使用本企業(yè)資產的交易比較簡單，不需要考慮諸如銷售商品的所有權上的風險和報酬是否已轉移，提供勞務交易的結果是否可以可靠地估計等問題。因此，反映在收入確認上，只要符合收入確認的兩項基本條件即可，即（1）與交易有關的經濟利益能夠流入企業(yè)；（2）收入的金額能夠可靠的計量。

　　在利息收入、使用費收入的確認條件上，國際準則、美國準則、加拿大準則、英國準則、香港準則與我國的規(guī)定基本一致。澳大利亞準則就他人使用本企業(yè)的資產所形成的收入確訂條件作了如下規(guī)定：

　?。?）企業(yè)擁有了收取對價的權利；

　?。?）構成對價的經濟利益能夠可靠地計量；

　?。?）收入的金額能夠可靠的計量。從以上條件可看出，澳大利亞準則更強調收取對價的權利。

　　（四）關于收入的計量

　　對于收入的計量主要解決的問題有：計量收入時是否要采用現值、如何核算現金折扣、如何核算商業(yè)折扣、如何核算銷售折扣、如何核算銷售折扣、如何處理銷售退回、收入的金額如何確認等。

　　1、計量收入時是否要采用現值國際會計準則第18號規(guī)定，收入應以已收或應收的對價的公允價值來計量。其中，公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。該準則的運用指南指出，在大多數情況下對價表現為現金或現金等價物，收入的金額即是已收或應收的現金或現金等價物的金額；但同時又指出，當現金或現金等價物金額的流入要等待較長一段時間才能實現時，收入應從應收款總額的折現值記錄。這說明，國際準則要求在收款期較長（比如，超過一個會計年度）的情況下，對收入采用現值進行計量。與國際準則相類似，美國、澳大利亞等國的會計準則也要求對收款期較長的收入采用現值計量。從理論上來講，在收款期較長的情況下，現值更能反映交易額實際收入。我國考慮到現值確定比較復雜以及目前會計信息使用者對信息需求和會計信息提供者能力，再加上采用現值對會計核算和審計驗證都將帶來一定困難，所以沒有規(guī)定采用現值來計量收入。

　　2、現金折扣核算現金折扣的核算方法一般有兩種：一種總價法，即以未減去現金折扣的金額確認銷售收入和應收賬款。銷貨方給予客戶的現金折扣，作為當期財務費用處理。二是凈價法，即以扣除現金折扣的金額確認銷售收入的和應收賬款?？蛻舫^折扣期多付的金額。作為沖減財務費用處理。鑒于國外對現金折扣一般要用總價法，我國準則中規(guī)定“現金折扣在實際發(fā)生時確認為當期費用”。

　　3、商業(yè)折扣、銷售折讓和銷售退回的處理對商業(yè)折扣、銷售折讓和銷售退回的會計處理，我國采用的是國際上通行的作法。如確認的收入額是扣除了商業(yè)的折扣的金額。又如在銷售折讓上，國際上多數國家采用不設置“銷售折讓備抵”科目，當銷售折讓實際發(fā)生時，直接沖減發(fā)生當期的銷售收入。因此，我國準則規(guī)定：當銷售折讓實際發(fā)生時，直接沖減發(fā)生當期的銷售收入；發(fā)生銷售折讓時，如按規(guī)定允許扣減當期銷項稅額的，要同時用紅字沖減相應稅額。再如，在一般銷售退回上，國際上通行的做法是：實際發(fā)生的銷售退回沖減發(fā)生當期的銷售收入。我國準則也參考了這種做法。

　　4、收入金額的確認我國會計準則對收入金額的確認規(guī)定為：

　?。?）對于銷售商品形成的收入，應按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協議金額或雙方接受的金額確定；

　?。?）提供勞務形成的收入，應按企業(yè)與接受勞務方簽訂的合同或協議金額確定；

　?。?）利息收入應按他人使用本企業(yè)的現金的時間和適用得率計算確定，而使用費則應按有關合同或協議的收費時間和方法計算確定。

　　國際準則與本準則不同之處在于：國際準則規(guī)定了收入計量的一般原則，即收入應以其已收或應收的對價的公允價值來計量。至于具體到銷售商品收入、提供勞務收入等如何計量并沒有給出詳細而明確的指南。此外，國際準則還就同類交換和不同交換進行了區(qū)分，認為同類交換不能視作產生收入的交易，而不同類交換才能視作產生收入的交易。在這種情況下，收入以收到的商品或者勞務的公允價值來計量，以轉讓的現金或現金等價物金額來調整；如公允價值不能可靠地計量，則以放棄的商品或者勞務的公允價值來計量，以轉讓的現金或現金等價物金額來調整。

　　英國沒有具體的會計準則。實務中，企業(yè)主要遵從國際準則的規(guī)定。同樣，香港準則與國際準則一致，因而香港準則與我國準則之間的差別，和國際準則與我國準則之間的差別是一致的。美國財務會計概念公告第5號“企業(yè)財務報表項目的確認和計量”中指出，營業(yè)收入一般以有關資產（商品或勞務）或負債的交換價格計量。這與我國準則的相關規(guī)定本質上一致。加拿大準則中沒有明確的規(guī)定，但指出，收入通常應由交易雙方達成的協議確定。與我國準則相比，澳大利亞準則規(guī)定不同之處在于：其規(guī)定了收入計量的一般原則，即收入應以已收或應收的對價的公允價值計量。

　?。ㄎ澹╆P于披露

　　我國準則要求披露的內容包括兩部分：

　?。?）收入確認所采用的會計政策；

　?。?）當期確認出銷售商品收入、提供勞務收入、利息收入和使用費收入的金額。

　　國際準則與我國準則的規(guī)定基本一致，微小的差別在于：國際準則還要求根據第10號國際會計準則披露或有利得或有損失；美國準則中有許多收入的確認和披露的要求，但大多散見于特殊業(yè)務或特殊行業(yè)準則；由于澳大利亞準則的范圍較大，因而要求披露的內容也多，但就銷售商品、提供勞務和他人使用本企業(yè)資產形成的收入而言，其與本準則的要求一致；與我國準則相比，英國準則主要要求披露收入確認所采用的會計政策；加拿大準則規(guī)定與我國準則基本一致，但不如采用本準則要求披露的那樣詳細；最后，香港準則與國際準則一致，因此，其與我國準則差別同國際準則與我國準則差別一致。