從歷史上看，歐洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)首先在歐共體國(guó)家（EEC）內(nèi)部展開。歐共體是一個(gè)包括了有15個(gè)國(guó)家組成的地區(qū)性的權(quán)力機(jī)構(gòu)。歐共體于1957年成立后，率先在地區(qū)范圍內(nèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。隨著歐洲聯(lián)盟的成立，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)范圍也有了新的擴(kuò)展。
　　
　　1968年至今，歐洲共制定了12份指令（Direc-tives）。正式公布的有9份，其中對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有重要影響的有第4號(hào)、第7號(hào)和第8號(hào)指令。
　　
　　盡管歐洲試圖以一個(gè)權(quán)力機(jī)構(gòu)公布指令的方式，來達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其各成員國(guó)之間的協(xié)調(diào)。但是近30年來，歐洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)并沒有取得令人滿意的結(jié)果。其存在的原因何在？又如何解決？筆者試就這些問題進(jìn)行探討。

　　一、影響歐洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的主要原因

　　1、經(jīng)濟(jì)體制的差別。盡管歐洲大部分國(guó)家實(shí)行的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，但各國(guó)實(shí)行的經(jīng)濟(jì)體制是不同的，這些不同的經(jīng)濟(jì)體制對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)產(chǎn)生不同程度的影響。法國(guó)屬宏觀經(jīng)濟(jì)管理體制的國(guó)家，政府在經(jīng)濟(jì)管理中起決定性的作用，因此，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須符合宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要。法國(guó)會(huì)計(jì)模式的特點(diǎn)是：全國(guó)有一個(gè)統(tǒng)一的"會(huì)計(jì)規(guī)劃"（plan compt－able），各企業(yè)的會(huì)計(jì)必須服從這個(gè)規(guī)劃。荷蘭是微觀經(jīng)濟(jì)管理的典型，采取的是企業(yè)導(dǎo)向型的經(jīng)濟(jì)管理政策，因此，荷蘭的會(huì)計(jì)允許并提倡采用重量成本核算。英國(guó)是比較發(fā)達(dá)的自由經(jīng)濟(jì)型國(guó)家，有較發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)和民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，因此，英國(guó)的會(huì)計(jì)是屬市場(chǎng)導(dǎo)向型，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由民間職業(yè)團(tuán)體來制定。德國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制又具另一特色，實(shí)行的是宏觀經(jīng)濟(jì)管理體制，但它特別強(qiáng)調(diào)稅法的重要性，稅法從根本上影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，因此，德國(guó)的會(huì)計(jì)屬稅法導(dǎo)向型。瑞典是一個(gè)福利經(jīng)濟(jì)型的國(guó)家，十分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)要為全社會(huì)服務(wù)，因此瑞典會(huì)計(jì)局福利經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向型。希臘、西班牙、葡萄牙雖然具有歐洲國(guó)家類似的經(jīng)濟(jì)體制，但是這些國(guó)家的會(huì)計(jì)模式又都具有相對(duì)的獨(dú)特性。

　　2、企業(yè)類型和資本結(jié)構(gòu)的差別。英國(guó)有眾多的上市公司，這些公司的資本大多數(shù)來自于投資者。因此英國(guó)公司財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，即財(cái)務(wù)報(bào)表的主要使用者就是投資者。德國(guó)、法國(guó)的情況與英國(guó)有很大的差別。這兩個(gè)國(guó)家的企業(yè)的資本傳統(tǒng)上來自于銀行，包括短期的資本和長(zhǎng)期的資本。這兩個(gè)國(guó)家的資本市場(chǎng)較小，因此，其財(cái)務(wù)報(bào)表的主要使用者是債權(quán)人（銀行），而不是投資者。

　　3、法律的差別。歐洲國(guó)家存在著兩種法律體系，一種叫做成文法體系（code law），另一種叫做不成文法體系（common law）。除了英國(guó)和愛爾蘭實(shí)行不成文法體系外，其他國(guó)家都實(shí)行成文法體系。一般來說，實(shí)行成文法體系的國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由政府部門的權(quán)利機(jī)構(gòu)來制定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容比較多，也比較具體。而實(shí)行不成文法體系的國(guó)家，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則由民間組織、即會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體來制定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容比較籠統(tǒng)和抽象。但荷蘭這個(gè)國(guó)家例外，它是實(shí)行成文法體系的國(guó)家，但其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定卻由民間職業(yè)團(tuán)體來?yè)?dān)任。

　　4、稅法影響的差別。歐洲人認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相一致，這樣可以避免企業(yè)課稅時(shí)的欺詐行為，因此，歐洲人不喜歡財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的做法。有些國(guó)家也不允許在課稅時(shí)再對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行調(diào)整。但歐洲各國(guó)稅法對(duì)會(huì)計(jì)影響的程度有不同。德國(guó)是一個(gè)典型的稅法導(dǎo)向的國(guó)家，德國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則甚至規(guī)定會(huì)計(jì)必須服從稅法，而忽略所謂的"真實(shí)與公允"的原則。

　　5、會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體的差別。英國(guó)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)源地，有一支規(guī)模較大的會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍。但與英國(guó)相比，德國(guó)和法國(guó)就有所不同。這兩個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)職業(yè)隊(duì)伍很小，但對(duì)職業(yè)會(huì)計(jì)師的要求卻很嚴(yán)。

　　6、會(huì)計(jì)教育的差別。雖然在歐洲國(guó)家內(nèi)，大部分高等院校都開設(shè)了會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，但也有少數(shù)國(guó)家的高等院校不單獨(dú)設(shè)立會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，而把會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)并入商學(xué)等其他學(xué)科，這樣影響到各國(guó)的會(huì)計(jì)教育水平不一致。

　　7、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差別。經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要可表現(xiàn)為對(duì)通貨膨脹的態(tài)度。德國(guó)、瑞典是極力反對(duì)通貨膨脹的國(guó)家，所以，在會(huì)計(jì)處理方面堅(jiān)持以歷史成本為原則；而意大利、英國(guó)則承認(rèn)通貨膨脹的影響，通過用通貨膨脹會(huì)計(jì)來反映物價(jià)變動(dòng)的影響。荷蘭對(duì)通貨膨脹實(shí)行企業(yè)資本保全政策，極力主張采用重置成本的方法。

　　二、歐洲國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的主要方式

　　歐洲國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的主要方式是通過頒布“指令”（Directives）來實(shí)施。所謂"指令"就是歐洲各成員國(guó)一致同意的、將作為各國(guó)立法的法律。但是各國(guó)是否完全把"指令"作為自己國(guó)家的法律，仍需由各國(guó)的立法機(jī)構(gòu)來決定。
　　
　　1978年7月25日，歐洲頒布了對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范有影響的第4號(hào)指令。這個(gè)指令主要內(nèi)容是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制與列報(bào)作了規(guī)定。公司必須編制的財(cái)務(wù)報(bào)表有資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和財(cái)務(wù)報(bào)表注釋?？蛇x擇的資產(chǎn)負(fù)債表的格式有兩種，損益表的格式有四種。現(xiàn)金流量表和股權(quán)變動(dòng)表并不規(guī)定必須編制。
　　
　　1983年6月13日又頒布了第7號(hào)指令。第7號(hào)指令的內(nèi)容是關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的規(guī)范，它是對(duì)第4號(hào)指令的補(bǔ)充。由于歐洲有些國(guó)家過去不編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所以這份指令經(jīng)過了較長(zhǎng)時(shí)期的爭(zhēng)論后，最終才達(dá)成比較一致的意見。
　　
　　1984年4月川日，歐洲頒布了第8號(hào)指令。這個(gè)指令提出了必須建立法定的審計(jì)制度（Statutoryaudits），并對(duì)審計(jì)人員的資格作了規(guī)定，但這個(gè)指令并沒有對(duì)涉及到國(guó)與國(guó)之間的審計(jì)人員的雙邊確認(rèn)問題。
　　
　　除了以上的三個(gè)指令外，歐洲至今共起草了12份指令，正式公布的指令共有9份。
　　
　　歐洲聯(lián)盟頒布的指令
　　
　　三、歐洲國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)存在的問題

　　盡管歐洲聯(lián)盟是一個(gè)地區(qū)性的權(quán)力機(jī)構(gòu)，它以頒布指令的方式來力求達(dá)到各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，但至今為止，歐洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)并沒取得令人滿意的成效。其存在的問題主要有：
　　
　　第一，歐洲國(guó)家是現(xiàn)代資本主義的發(fā)源地，這些國(guó)家的歷史悠久，各國(guó)存在著不同的語言和文化，這些對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的影響很大。
　　
　　第二，不同的法律制度也會(huì)影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。在歐洲，盡管大部分國(guó)家實(shí)行的是成文法體系，但各國(guó)的法律在內(nèi)容上存在的差別仍很大。既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)方面的法規(guī)，必須服從法律并以法律為依據(jù)，顯然，在歐洲各國(guó)存在著法律上差別的情況下，實(shí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)也肯定并非是易事。
　　
　　第三，歐洲試圖通過權(quán)力機(jī)關(guān)以頒布法律來達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，這未必是一種好的方式。因?yàn)?，就?huì)計(jì)準(zhǔn)則的本質(zhì)而言，其本身畢竟不是法律，僅僅是對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范而已。歐洲以立法的形式來完成這樣的規(guī)范，雖然具有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的權(quán)威性，但其制定的過程復(fù)雜、時(shí)期長(zhǎng)，不能完全適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展的需要。
　　
　　第四，歐洲的指令不能對(duì)其成員國(guó)產(chǎn)生直接的法律影響，這會(huì)大大地影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的速度和進(jìn)程。由于歐洲的指令不能完全替代其成員國(guó)的法律，各成員國(guó)必須通過修訂其法律或重新頒布新的法律的方式來執(zhí)行其指令。從各成員國(guó)執(zhí)行“指令”的情況來看，差異很大，有的執(zhí)行得比較快，有的則比較慢，有的甚至至今尚未完全執(zhí)行。以第7號(hào)指令而言，各個(gè)國(guó)家執(zhí)行的程度很不一致。英國(guó)在其1989年的公司法中稍加修正，就能符合歐共體第7號(hào)指令的要求。法國(guó)在1983年之前，約有75％以上的上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；1985年，法國(guó)根據(jù)第7號(hào)指令重新修訂法律，要求所有企業(yè)必須編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。德國(guó)盡管也有編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的歷史，但它沒有在法律上作出任何規(guī)定；1985年12月，德國(guó)公布了新的法律，要求企業(yè)根據(jù)第7號(hào)指令編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。歐洲的另外一些國(guó)家，例如意大利、愛爾蘭、葡萄牙等，執(zhí)行第7號(hào)指令的進(jìn)程比較緩慢，直至1991、1992年，才將第7號(hào)指令正式列入本國(guó)的法律中。
　　
　　第五，就對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容而言，歐洲的指令包括得不夠完整。例如在指令中，外幣交易、租賃、養(yǎng)老金等會(huì)計(jì)問題都沒有涉及到。這不僅不能適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展的需求，同時(shí)也帶來了執(zhí)行指令時(shí)的困難。另外，由于歐洲國(guó)家的立法程序復(fù)雜，時(shí)間長(zhǎng)，也不利于對(duì)指令的內(nèi)容進(jìn)行及時(shí)修正或更新。

　　四、歐洲國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的未來

　　面對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的種種困難和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的影響，歐洲作出了新的戰(zhàn)略決策的選擇，1995年11月，歐洲正式將此項(xiàng)決策遞交給歐洲理事會(huì)和歐洲議會(huì)審議。其主要內(nèi)容如下：國(guó)際上有一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是非常重要的，它有利于歐洲市場(chǎng)能夠?qū)崿F(xiàn)公平、有效的競(jìng)爭(zhēng)。委員會(huì)認(rèn)為，現(xiàn)在并不需要修改指令來達(dá)到這一目標(biāo)，只要通過歐洲與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）和證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）共同合作、制定一套公認(rèn)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來實(shí)現(xiàn)。無疑，歐洲的這一新的決策，將對(duì)歐洲未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)產(chǎn)生重大的影響。這樣的影響首先反映在法國(guó)和德國(guó)。
　　
　　在歐洲“1995協(xié)調(diào)新戰(zhàn)略"的影響下，法國(guó)首先作出了反映。1996年10月，法國(guó)政府向立法機(jī)構(gòu)提案，希望法國(guó)的法律允許法國(guó)在國(guó)外上市的跨國(guó)公司可以背離法國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）或美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這個(gè)提案認(rèn)為，如果到了1999年，IOSCO批準(zhǔn)了IASC的核心準(zhǔn)則，這將意味著美國(guó)也接受了IAS那么法國(guó)的跨國(guó)公司就可以按IAS而不按GAAP編制財(cái)務(wù)報(bào)表。這項(xiàng)法案意味著法國(guó)希望采用IAS或GAAP編制財(cái)務(wù)報(bào)表的"雙軌制"的做法，延續(xù)至1999年。幾乎與此同時(shí)，1996年12月，德國(guó)也作出了反映。德國(guó)公布的一個(gè)新的立法草案，這個(gè)草案規(guī)定：德國(guó)的跨國(guó)公司可以按IAS或GAAP編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。草案認(rèn)為，這樣做既不違背第7號(hào)指令，又能適應(yīng)國(guó)際資本市場(chǎng)發(fā)展的需要。但是，如果統(tǒng)制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表與德國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相悖，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出披露。
　　
　　在歐洲“1995協(xié)調(diào)新戰(zhàn)略"的影響下，我們可以預(yù)測(cè)，在二十一世紀(jì)到來之際，隨著ASC核心準(zhǔn)則的制定完畢和IOSCO的審批生效，歐洲將會(huì)放棄它過去的采用頒布指令來達(dá)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其成員國(guó)之間的協(xié)調(diào)的目標(biāo)，而堅(jiān)定地步入全球會(huì)計(jì)國(guó)際化的行列。