2001年我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱“非貨幣性交易準(zhǔn)則”），對(duì)原準(zhǔn)則作了較大修改，并且在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中也規(guī)定了相應(yīng)的賬務(wù)處理方法。它們對(duì)規(guī)范企業(yè)間非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露起到了重要作用，但在具體實(shí)施過(guò)程中并沒有達(dá)到預(yù)期效果。筆者擬就此談以下幾點(diǎn)想法。

　　一、公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用問(wèn)題

　　非貨幣性交易準(zhǔn)則縮小了公允價(jià)值的使用范圍或盡量避免使用公允價(jià)值的概念，而將換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，這種規(guī)定有利于減少企業(yè)利用非貨幣性交易操縱利潤(rùn)的可能，有利于規(guī)范我國(guó)企業(yè)間的非貨幣性交易行為，但卻沒有反映出非貨幣性交易的實(shí)質(zhì)。非貨幣性交易主要是通過(guò)資產(chǎn)的交換，換出自己認(rèn)為價(jià)值不大或作用不大的資產(chǎn)，而換入相對(duì)有價(jià)值或有用的資產(chǎn)。實(shí)際上交換雙方主要關(guān)注的是資產(chǎn)的未來(lái)使用價(jià)值，而資產(chǎn)未來(lái)使用價(jià)值主要通過(guò)市場(chǎng)交換的公允價(jià)值來(lái)體現(xiàn)，而不是換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和換人資產(chǎn)的原賬面價(jià)值。

　　公允價(jià)值在美國(guó)等西方國(guó)家使用得較為普遍，這主要因?yàn)閲?guó)外存在完善的資本市場(chǎng)和活躍的商品交易市場(chǎng)，其市場(chǎng)價(jià)值能相對(duì)客觀地反映商品真實(shí)價(jià)值信息。相對(duì)而言，我國(guó)缺乏相應(yīng)的公允價(jià)值計(jì)量的條件，而且對(duì)本身愿意并善于做各種會(huì)計(jì)調(diào)整的某些國(guó)內(nèi)企業(yè)來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值就成為其調(diào)節(jié)利潤(rùn)的一種手段或方式，我國(guó)正是出于這種考慮才限制公允價(jià)值的使用范圍。實(shí)際上，公允價(jià)值是會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的一個(gè)發(fā)展方向，也是會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要。但是我們?cè)谡務(wù)摃?huì)計(jì)國(guó)際化問(wèn)題時(shí)，必須考慮我國(guó)的具體國(guó)情，否則只能適得其反。過(guò)去非貨幣性交易等準(zhǔn)則的制定主要考慮與國(guó)際慣例接軌問(wèn)題，從形式上看，與國(guó)際接軌了，但并沒能正確引導(dǎo)企業(yè)行為和促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，相反衍生了各種問(wèn)題。但我們也不能因此而否定公允價(jià)值計(jì)量方法，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，在條件成熟時(shí)，我國(guó)完全可以恢復(fù)采用公允價(jià)值計(jì)量方法。

　　二、非貨幣性交易準(zhǔn)則及相關(guān)制度存在的問(wèn)題

　　企業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)是同一層面的規(guī)范，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量的基本原則，會(huì)計(jì)制度更傾向于具體的闡述和操作層面上的指導(dǎo)，二者的口徑應(yīng)當(dāng)是一致的。但是，實(shí)際上目前《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于非貨幣性交易的規(guī)定與非貨幣性交易等準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定不相一致，存在以下幾個(gè)問(wèn)題。

　　1、非貨幣性交易與貨幣性交易區(qū)別不清?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百一十六條規(guī)定，在資產(chǎn)交換中，如果換入的資產(chǎn)中涉及應(yīng)收款項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)分情況處理，并列示了兩種情況的處理方法。非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這里涉及兩個(gè)概念，貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)。貨幣性資產(chǎn)是指持有的現(xiàn)金及將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)；非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。按照該規(guī)定，應(yīng)收賬款是一種未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入額固定或可以確定的貨幣收取的資產(chǎn)，屬于貨幣性資產(chǎn)。將其包含在非貨幣性交易當(dāng)中，容易混淆概念，使會(huì)計(jì)人員難以區(qū)分交易的性質(zhì)和進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。筆者認(rèn)為應(yīng)該將該類交易歸為貨幣性交易，單獨(dú)進(jìn)行規(guī)范。

　　2、固定資產(chǎn)投資與相應(yīng)非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理存在矛盾?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》（以下簡(jiǎn)稱“投資準(zhǔn)則”）規(guī)定，投資是指企業(yè)為了通過(guò)分配來(lái)增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。因此以讓渡固定資產(chǎn)而獲得長(zhǎng)期投資屬于投資范疇，應(yīng)按照投資準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，即固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出不通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目，而直接將該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值從貸方轉(zhuǎn)出。但是按照非貨幣性交易準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)和長(zhǎng)期投資均屬于非貨幣性資產(chǎn)，二者之間的交換屬于非貨幣性交易，應(yīng)歸于非貨幣性交易范疇，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理則應(yīng)通過(guò)“固定資產(chǎn)清理”科目核算。這就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的矛盾。筆者認(rèn)為，非貨幣性交易準(zhǔn)則中沒有解釋換入的長(zhǎng)期投資是換入固定資產(chǎn)的企業(yè)所擁有的對(duì)其他企業(yè)的投資，還是該投資是換入固定資產(chǎn)的企業(yè)由于接受該項(xiàng)固定資產(chǎn)而作為交換給予換出固定資產(chǎn)企業(yè)的對(duì)自身的投資。

　　另外，投資準(zhǔn)則認(rèn)為以讓渡固定資產(chǎn)而獲得的短期投資不屬于投資，而應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性交易準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。實(shí)際上，投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資，企業(yè)在投資初期可能無(wú)法確定某項(xiàng)投資用短期投資或長(zhǎng)期投資。主觀意愿的區(qū)分可能會(huì)使會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，難以分清該項(xiàng)交易究竟屬于投資還是非貨幣性交易，從而引起會(huì)計(jì)處理的不同，甚至可能引起會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題。因此筆者建議；對(duì)非貨幣性交易準(zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)，規(guī)定換人投資僅僅是指換人固定資產(chǎn)的企業(yè)擁有的對(duì)其他企業(yè)的投資，同時(shí)對(duì)投資準(zhǔn)則中關(guān)于讓渡固定資產(chǎn)進(jìn)行投資成擴(kuò)大范圍。包括短期投資在內(nèi)。

　　3、非貨幣性交易涉及應(yīng)收賬放的會(huì)計(jì)處理不符合會(huì)計(jì)核算的基本原則?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百一十六條第一款規(guī)定，以一項(xiàng)資產(chǎn)換入的應(yīng)收款項(xiàng)，或多項(xiàng)資產(chǎn)換人的應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入應(yīng)收款項(xiàng)的入賬價(jià)值。筆者認(rèn)為該款規(guī)定不符合會(huì)計(jì)核算的基本原則，舉例如下：

　　A企業(yè)以應(yīng)收賬款400萬(wàn)元（已計(jì)提壞帳準(zhǔn)備50萬(wàn)元）和賬面價(jià)值為350萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)與B企業(yè)的被收賬款550萬(wàn)元（已計(jì)提壞帳準(zhǔn)備50萬(wàn)元）交換。因?yàn)锳企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為700萬(wàn)元，大于換入應(yīng)收賬款的原賬面價(jià)值，因此以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。A企業(yè)會(huì)計(jì)分錄如下：借：應(yīng)收賬款（換入）7000 000元，壞賬準(zhǔn)備500 000元；貸：應(yīng)收賬款（換出）4 000 000元，無(wú)形資產(chǎn)3 500 000元。

　　由上述會(huì)計(jì)分錄可以看出A企業(yè)換入應(yīng)收賬款的入賬價(jià)值為700萬(wàn)元，而實(shí)際上該應(yīng)收帳款在B企業(yè)賬面余額為550萬(wàn)元，而賬面價(jià)值僅為500萬(wàn)元；因此，A企業(yè)換入應(yīng)收賬款入賬價(jià)值明顯高于該應(yīng)收賬款的實(shí)際價(jià)值，并且這部分高出的價(jià)值根本不能收到；因而這種會(huì)計(jì)處理不符合穩(wěn)健性原則，也不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則。筆者認(rèn)為如果換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于換入應(yīng)收款項(xiàng)的原賬面價(jià)值，應(yīng)該將換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換入應(yīng)收款項(xiàng)原賬面價(jià)值之間的差額作為壞賬損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　4、負(fù)債和勞務(wù)交換納入非貨和性交易范圍問(wèn)題。目前，我國(guó)非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定的交易范圍僅限于非貨幣性資產(chǎn)之間的交換，沒有包括負(fù)債和勞務(wù)交換。而國(guó)際會(huì)計(jì)界對(duì)此則有不同認(rèn)識(shí)，美國(guó)學(xué)者認(rèn)為企業(yè)與其他企業(yè)之間進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)或勞務(wù)的交換屬于非貨幣性交易。加拿大將非貨幣性交易定義為“用非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債或勞務(wù)交換其他的非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債或勞務(wù)，不涉及或涉及很小的補(bǔ)價(jià)”。通過(guò)比較；我們可以看出，我國(guó)的非貨幣性交易的范圍相對(duì)較小白筆者認(rèn)為。隨著經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，企業(yè)間互相交換債務(wù)和勞務(wù)的行為將越來(lái)越多，必須對(duì)這種不涉及或只涉及少量補(bǔ)價(jià)的交易行為進(jìn)行規(guī)范，將非貨幣性負(fù)債和勞務(wù)交換納入非貨幣性交易的范疇。