隨著經(jīng)濟(jì)全球化和科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的獲得不僅限于依靠“硬資產(chǎn)”，企業(yè)“軟資產(chǎn)”，尤其是“人”，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的重要影響得到關(guān)注，企業(yè)更加注重對(duì)“人”的潛能開(kāi)發(fā)和挖掘。伴隨著這種對(duì)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中最活躍的因素“人”的研究趨勢(shì)，激發(fā)了行為科學(xué)的誕生。行為科學(xué)重視研究人的心理、行為等對(duì)高效率地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的影響作用。行為科學(xué)起源于以梅奧（Mayo）為首開(kāi)展的霍桑實(shí)驗(yàn)�；羯Ｐ�應(yīng)引起了管理學(xué)者對(duì)人的行為的興趣，從而促進(jìn)了行為科學(xué)理論的發(fā)展。當(dāng)會(huì)計(jì)理論學(xué)術(shù)界將行為科學(xué)的基本原理運(yùn)用于會(huì)計(jì)學(xué)科領(lǐng)域的研究和實(shí)踐時(shí)，導(dǎo)致行為會(huì)計(jì)研究這一會(huì)計(jì)研究新領(lǐng)域的產(chǎn)生。行為會(huì)計(jì)將心理學(xué)、社會(huì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)、組織行為學(xué)、人類文化學(xué)等領(lǐng)域的相關(guān)概念、方法和原理引進(jìn)到會(huì)計(jì)領(lǐng)域，通過(guò)考慮人的行為同會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之間的相互關(guān)系，研究會(huì)計(jì)主體的行為特征和規(guī)律，預(yù)測(cè)、控制和引導(dǎo)其行為。行為會(huì)計(jì)超越了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告財(cái)務(wù)信息的職能范圍，是將會(huì)計(jì)學(xué)、行為科學(xué)、心理學(xué)等學(xué)科相互融合的邊緣產(chǎn)物。本文擬通過(guò)對(duì)行為會(huì)計(jì)基本性質(zhì)的重新認(rèn)識(shí)、發(fā)展歷程的梳理、研究主題的總結(jié)性分析和研究范圍的描述性概括，促進(jìn)對(duì)行為會(huì)計(jì)更加全面認(rèn)識(shí)的形成，并就行為會(huì)計(jì)的發(fā)展前景作簡(jiǎn)要評(píng)述。

　　一、行為會(huì)計(jì)性質(zhì)的理解

　　對(duì)于行為會(huì)計(jì)概念的理解有許多不同的看法，比較典型的有：著名會(huì)計(jì)學(xué)家Ahmed Belkaoui在其《行為會(huì)計(jì)》一書(shū)中把行為會(huì)計(jì)描述為“行為科學(xué)在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用”，認(rèn)為“行為會(huì)計(jì)將自身與這樣的人類行為——即與會(huì)計(jì)信息和會(huì)計(jì)問(wèn)題相關(guān)的人類行為聯(lián)系起來(lái)”。1970年，T.Hofstedt和J.Kinard在《會(huì)計(jì)評(píng)論》上發(fā)表了《行為會(huì)計(jì)研究的戰(zhàn)略》一文，他們沒(méi)有直接定義行為會(huì)計(jì)，但對(duì)行為會(huì)計(jì)研究作了簡(jiǎn)潔而具有代表性的定義，認(rèn)為行為會(huì)計(jì)研究是“關(guān)于會(huì)計(jì)人員、或受到會(huì)計(jì)機(jī)能（accounting functions）和會(huì)計(jì)報(bào)告影響的非會(huì)計(jì)人員的行為的研究”。1989年Gary Siegel在所著的《行為會(huì)計(jì)》中對(duì)行為會(huì)計(jì)作了如下描述：“行為會(huì)計(jì)是闡述會(huì)計(jì)系統(tǒng)與人類行為之間的關(guān)系，研究人類行為與有效會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、建立和使用之間的關(guān)系�；�于對(duì)人類行為與有效會(huì)計(jì)系統(tǒng)之間關(guān)系的考慮，行為會(huì)計(jì)反映一個(gè)組織的社會(huì)維度。因而，是為會(huì)計(jì)人員報(bào)告的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的必要補(bǔ)充”。由此可見(jiàn)，雖然對(duì)行為會(huì)計(jì)的表述稍有差異，但是都強(qiáng)調(diào)了行為會(huì)計(jì)是“關(guān)于會(huì)計(jì)與人類行為的科學(xué)”，認(rèn)為行為會(huì)計(jì)超出了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)關(guān)于收集、確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告財(cái)務(wù)信息的常規(guī)做法，它研究和處理的是會(huì)計(jì)與相關(guān)行為的關(guān)系，并與設(shè)計(jì)、構(gòu)建和應(yīng)用會(huì)計(jì)系統(tǒng)密切相關(guān)。

　　要嚴(yán)格定義行為會(huì)計(jì)十分困難，這不僅由于它所涵蓋的范圍十分廣泛，還因?yàn)樗�仍處于不斷地發(fā)展變化之中。實(shí)際上，對(duì)于行為會(huì)計(jì)的理解和認(rèn)識(shí)一直沒(méi)有形成統(tǒng)一而明確的看法。對(duì)于行為會(huì)計(jì)是否是獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的第三大會(huì)計(jì)學(xué)科分支也存在嚴(yán)重分歧。從學(xué)術(shù)角度而言，認(rèn)定一個(gè)學(xué)科的形成，必然有一些公認(rèn)的標(biāo)志，比如理論體系的完整性、研究方法的完善性、思想的普及性和研究隊(duì)伍的形成等。對(duì)尚處于發(fā)展初期的行為會(huì)計(jì)而言，在這些方面必然存在許多有待完善之處。筆者認(rèn)為，行為會(huì)計(jì)研究?jī)?nèi)容尚未形成獨(dú)立于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的完整的理論體系，目前還不能視為第三大會(huì)計(jì)學(xué)科分支。與其將行為會(huì)計(jì)界定為理論學(xué)科，不如視為一種研究范式。行為會(huì)計(jì)是運(yùn)用行為科學(xué)的理論和方法來(lái)研究會(huì)計(jì)與人類行為相互關(guān)系、具有交叉性和綜合性的研究范式。

　　在我國(guó)，“行為會(huì)計(jì)”的定義和理解方面也存在很大的混亂。這種認(rèn)識(shí)上的混亂不清，確實(shí)與這個(gè)學(xué)術(shù)領(lǐng)域比較年輕和正在發(fā)展有關(guān)，但部分混亂可能是由對(duì)行為會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)行為的混淆造成的。在已發(fā)表的許多有關(guān)行為會(huì)計(jì)研究的論文中，常能看到行為會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)行為概念混用的現(xiàn)象，影響了人們對(duì)行為會(huì)計(jì)的正確理解和認(rèn)識(shí)，同時(shí)對(duì)進(jìn)一步構(gòu)建和完善其理論帶來(lái)了許多困難，因此，有必要對(duì)行為會(huì)計(jì)與會(huì)計(jì)行為這一對(duì)概念作出原則性區(qū)分。對(duì)于兩者之間的差異，有學(xué)者從研究客體、范圍、目標(biāo)、理論基礎(chǔ)、構(gòu)成要素、約束機(jī)制等方面作了詳細(xì)比較分析。在此不再重復(fù)。筆者認(rèn)為，盡管兩者都與會(huì)計(jì)緊密關(guān)聯(lián)，有著許多相同性和一致性，但二者實(shí)際存在本質(zhì)上的不同。會(huì)計(jì)行為實(shí)際上是對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的一種理解和認(rèn)識(shí)，因?yàn)闀?huì)計(jì)從根本上來(lái)說(shuō)是一個(gè)行為過(guò)程，是會(huì)計(jì)行為主體有目的的一般活動(dòng)。而行為會(huì)計(jì)是一種會(huì)計(jì)研究的范式，是從個(gè)體行為特征角度對(duì)會(huì)計(jì)行為過(guò)程進(jìn)行分析的新方式。而會(huì)計(jì)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的行為觀則為行為會(huì)計(jì)研究視角提供了其本身固有的基礎(chǔ)。

　　二、行為會(huì)計(jì)研究范式的發(fā)展歷程

　　“行為會(huì)計(jì)”一詞最早出現(xiàn)在1967年。S.W.Becker在其文中雖然沒(méi)有給出行為會(huì)計(jì)的明確定義，但是他指出，行為會(huì)計(jì)研究是不同于其他會(huì)計(jì)研究的一種新范式，行為會(huì)計(jì)研究主要運(yùn)用行為科學(xué)方面的理論和方法來(lái)驗(yàn)證會(huì)計(jì)信息及其加工處理過(guò)程與人們行為的相互作用和影響。其實(shí)，在此之前行為會(huì)計(jì)的相關(guān)研究已經(jīng)開(kāi)始。行為會(huì)計(jì)研究可以追溯到1952年Argyris的預(yù)算研究。20世紀(jì)50年代以心理學(xué)為基礎(chǔ)的人類判斷理論（human judgment theory，HJT）研究取得的階段性成果成為行為會(huì)計(jì)研究萌芽的重要理論基礎(chǔ)，并成為其研究的重要主題之一。60年代，行為會(huì)計(jì)的初期研究以管理會(huì)計(jì)為研究重心，主要關(guān)注會(huì)計(jì)活動(dòng)對(duì)行為影響的研究，這種研究一直持續(xù)到70年代早期。在此期間，管理會(huì)計(jì)研究者主要關(guān)注控制系統(tǒng)的影響和員工績(jī)效評(píng)價(jià)的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究者注重供外部使用的會(huì)計(jì)信息的特征屬性，而審計(jì)研究者則試圖提高審計(jì)效率和效益。這些研究大多是在行為學(xué)科的理論和方法成型之前開(kāi)展的。

　　1974年R.H.Ashton在《會(huì)計(jì)研究雜志》上發(fā)表了《關(guān)于內(nèi)部控制判斷的實(shí)驗(yàn)研究》一文。此后，人類決策判斷理論和研究方法得到很大發(fā)展，許多研究注重線型模型的建立，其研究重心逐漸轉(zhuǎn)向決策者的信息處理過(guò)程研究。1981年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）成立了“會(huì)計(jì)、行為與組織分部（ABO）”。此后該分部（ABO）于1989年創(chuàng)辦了《行為會(huì)計(jì)研究》（BRIA）刊物。這些舉措無(wú)疑為行為會(huì)計(jì)研究提供了更為有利的交流平臺(tái)和空間，有利于促進(jìn)行為會(huì)計(jì)發(fā)展。自80年代始，由于受到契約理論占據(jù)主導(dǎo)地位的影響，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的行為研究發(fā)展逐漸削弱。正如Bamber（1993）在回顧行為會(huì)計(jì)研究中發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的行為研究非常有限，1987～1991年的240篇行為會(huì)計(jì)文章中只有24篇關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的。而Mcewen等人也發(fā)現(xiàn)1990～1999年中只有41篇行為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)文章，更加明顯表明行為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展較為緩慢。然而，關(guān)于會(huì)計(jì)信息與人類行為的相互作用和影響的深入研究一直得以深化和推進(jìn)，并且其研究領(lǐng)域開(kāi)始從證明會(huì)計(jì)框架下人員判斷的缺陷轉(zhuǎn)換為對(duì)這種缺陷認(rèn)知和消除的方法。90年代以來(lái)，會(huì)計(jì)行為領(lǐng)域的研究和興趣得到了顯著的增長(zhǎng)（Bamber，1993）。尤其是在審計(jì)方面人類判斷理論（HJT）和專家技能的行為會(huì)計(jì)研究得到蓬勃發(fā)展。從《行為會(huì)計(jì)研究》近年來(lái)關(guān)于審計(jì)專家判斷研究主題的文章數(shù)量可以發(fā)現(xiàn)這種明顯的趨勢(shì)。至今，在行為會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域中，以審計(jì)方面的研究最多。

　　總之，行為會(huì)計(jì)研究自從20世紀(jì)50年代興起以來(lái)，實(shí)現(xiàn)了與行為科學(xué)從機(jī)械模仿到逐步融合的過(guò)程。初期的行為會(huì)計(jì)主要將行為科學(xué)理論直接引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域，簡(jiǎn)單借鑒行為科學(xué)研究理論和方法來(lái)研究會(huì)計(jì)問(wèn)題，隨著行為會(huì)計(jì)的逐漸成熟，行為會(huì)計(jì)研究人員不再一味單純照搬，開(kāi)始結(jié)合會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的需要，運(yùn)用會(huì)計(jì)研究成果來(lái)檢驗(yàn)和修正行為科學(xué)理論模型，促進(jìn)兩者之間互動(dòng)發(fā)展。

　　三、行為會(huì)計(jì)的研究主題

　　作為一種研究范式，代表一定時(shí)期內(nèi)較為流行研究途徑，必然包括研究主題和研究方法兩個(gè)方面。了解行為會(huì)計(jì)研究方法，可以獲知該領(lǐng)域處理會(huì)計(jì)問(wèn)題的方式和習(xí)慣，把握行為會(huì)計(jì)的程序和特征。而分析行為會(huì)計(jì)研究典型主題，可以知曉行為會(huì)計(jì)關(guān)注的待解釋的現(xiàn)象或待解決的問(wèn)題，從而抓住了行為會(huì)計(jì)研究范式的實(shí)質(zhì)和特征。

　　在行為會(huì)計(jì)研究發(fā)展過(guò)程中，許多學(xué)科分支起了重要作用，比如經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織理論、社會(huì)學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)等等。但是，心理學(xué)一直是對(duì)行為會(huì)計(jì)影響最深的行為科學(xué)。從某種意義上，早期行為會(huì)計(jì)研究是受到心理學(xué)理論以及其實(shí)證研究成果驅(qū)動(dòng)而興起的。如今，透鏡模型和概率判斷兩個(gè)心理學(xué)研究主題依然廣泛而深入地影響著行為會(huì)計(jì)研究。

　�。ㄒ唬┩哥R模型（lens model）

　　會(huì)計(jì)領(lǐng)域的人類判斷理論（HJT）研究的發(fā)展很大程度上要?dú)w因于采用心理學(xué)研究中已經(jīng)很好運(yùn)用的研究方法和工具——Brunswik透鏡模型。該技術(shù)方法為會(huì)計(jì)信息使用者所關(guān)注的傳統(tǒng)課題提供了富有成效的新研究途徑。自70年代以來(lái)，透鏡模型就被作為分析框架基礎(chǔ)進(jìn)行企業(yè)破產(chǎn)預(yù)測(cè)或內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的研究。研究者通過(guò)透鏡模型尋找人們對(duì)許多零散信息的反應(yīng)規(guī)律，研究這些零散信息與作出的判斷、決策和預(yù)測(cè)之間的關(guān)系。決策者（如投資者）被認(rèn)為是通過(guò)一定線索（如財(cái)務(wù)比例）透視與其相關(guān)的事項(xiàng)，從而形成對(duì)該事項(xiàng)（如公司失敗與否）的認(rèn)識(shí)。比如，給定一系列公司的資本結(jié)構(gòu)、每股收益、營(yíng)運(yùn)資本等指標(biāo)，要求根據(jù)它們判斷這些公司是否可能會(huì)失敗。在此基礎(chǔ)上，構(gòu)造一個(gè)描述這些指標(biāo)線索與判斷決策反應(yīng)（失敗可能性）之間的關(guān)系模式，以此代表個(gè)體進(jìn)行信息加工處理的方式。雖然透鏡模型并沒(méi)有揭開(kāi)人類信息處理過(guò)程的“黑箱”，人類實(shí)際處理信息的方式仍然還有許多沒(méi)有清楚，但是，它取得了關(guān)于人類信息線索利用的方式、決策者隱含的賦予不同信息的權(quán)重、不同專業(yè)水平的決策者作出決策和評(píng)價(jià)的相對(duì)準(zhǔn)確性和人類判斷的穩(wěn)定性和持續(xù)一致性等有意義的研究發(fā)現(xiàn)。

　　著名行為會(huì)計(jì)學(xué)家Ashton被認(rèn)為是運(yùn)用該技術(shù)方法的第一位會(huì)計(jì)研究人士，并帶動(dòng)了后續(xù)研究。透鏡模型在審計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用主要在于探討審計(jì)人員如何處理或整合其所歸集的證據(jù)，利用統(tǒng)計(jì)方法推斷審計(jì)人員依據(jù)證據(jù)進(jìn)行判斷和整合的方式，并以數(shù)學(xué)模型加以模擬。Ashton（1974）就薪酬循環(huán)內(nèi)部控制判斷問(wèn)題進(jìn)行實(shí)驗(yàn)研究，分析審計(jì)人員的判斷行為。繼此以后的大量運(yùn)用透鏡模型進(jìn)行內(nèi)部控制判斷行為研究得到一些共同的結(jié)論：審計(jì)人員的判斷方式可以用線性模型表示；分工是審計(jì)人員最重視的線索；審計(jì)人員在判斷評(píng)價(jià)指標(biāo)，如共識(shí)、穩(wěn)定性和自我洞察等方面都不錯(cuò)。而Ashton（1976）的定價(jià)研究運(yùn)用透鏡模型，以學(xué)生作為實(shí)驗(yàn)對(duì)象，要求他們扮演決策者角色，在給定成本、價(jià)格彈性和競(jìng)爭(zhēng)程度等信息線索條件下，進(jìn)行價(jià)格的決定工作。實(shí)驗(yàn)對(duì)象先后依據(jù)不同的成本資料的計(jì)算基礎(chǔ)（完全成本法和變動(dòng)成本法）就一系列產(chǎn)品定價(jià)進(jìn)行決策，研究其有無(wú)功能鎖定現(xiàn)象。透鏡模型在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的運(yùn)用主要探討會(huì)計(jì)信息（如財(cái)務(wù)比率）在投資決策或貸款決策中的作用。具體包括：（1）是否可以用線型模型描述決策者的決策過(guò)程；（2）決策者的決策正確性如何；（3）決策者的決策與決策者的決策判斷模型相比，哪個(gè)較為準(zhǔn)確；（4）決策者對(duì)自己判斷方式的自我洞察能力如何。

　�。ǘ�）概率判斷（probabilistic judgment）

　　另一個(gè)對(duì)行為會(huì)計(jì)研究有著重要影響的研究方式起源于統(tǒng)計(jì)決策理論，通常被稱為概率判斷。概率判斷范式主要關(guān)注當(dāng)獲得新證據(jù)時(shí)人類是否按照Bayes法則修正初期的判斷。比如，投資者需要根據(jù)對(duì)公司不利的新法律條文的頒布修正初始的投資決策。對(duì)于這個(gè)問(wèn)題，概率判斷研究表明，人類幾乎沒(méi)有按照Bayes法則來(lái)調(diào)整先前概率（base rate）。出于判斷內(nèi)容本身的復(fù)雜性和自己個(gè)人信息處理能力的限制，他們?cè)谛拚�初始判斷時(shí)并不遵循Bayes法則，而是運(yùn)用“拇指法則”或者啟發(fā)式對(duì)判斷決策任務(wù)進(jìn)行簡(jiǎn)單化處理。

　　啟發(fā)式（heuristic）指?jìng)�(gè)體在決策時(shí)依靠啟發(fā)式將復(fù)雜的概率推斷和信息處理轉(zhuǎn)化為相對(duì)簡(jiǎn)單的判斷過(guò)程。Tversky和Kahneman（1973）將典型的啟發(fā)式劃分為三種類型：代表性（representativeness）、易得性（availability）以及錨定和調(diào)整（anchoring and adjustment）。

　�。�1）代表性是指當(dāng)個(gè)體進(jìn)行判斷時(shí)將所得信息與頭腦中已存在的類似某種原型的概念進(jìn)行比較，當(dāng)偏差較小時(shí)，個(gè)體便快速判定該信息很可能代表該原型概念；代表性啟發(fā)式判斷會(huì)導(dǎo)致嚴(yán)重的判斷偏差，包括對(duì)先前概率（base rate）不敏感、對(duì)樣本規(guī)模大小不敏感以及有效度的錯(cuò)覺(jué)等。比如，根據(jù)Bayes法則，概率判斷必須考慮先前概率（base rate）的影響，而當(dāng)決策者依據(jù)代表性法則進(jìn)行概率判斷時(shí)，將會(huì)忽略先前概率（base rate）。Swieringa、Gibbins、Larsson和Sweeney（1976）首先將Tversky和Kahneman的研究引入會(huì)計(jì)領(lǐng)域。他們?cè)O(shè)計(jì)七個(gè)實(shí)驗(yàn)來(lái)研究代表性啟發(fā)式，探討忽略先前概率、對(duì)樣本大小不敏感以及有效度的錯(cuò)覺(jué)等偏差現(xiàn)象。

　　（2）易得性是指人們?cè)谶M(jìn)行判斷時(shí)往往會(huì)依賴最先想到的經(jīng)驗(yàn)和信息，并認(rèn)定這些容易知覺(jué)到或回想起的事件會(huì)更加經(jīng)常出現(xiàn)，以此作為判斷的依據(jù)；Moser（1989）探討易得性啟發(fā)式在盈余預(yù)測(cè)中的作用。他要求實(shí)驗(yàn)對(duì)象針對(duì)“蘋(píng)果電腦公司次年盈余至少會(huì)增加5%”，分別列出同意和反對(duì)的理由，然后再要求實(shí)驗(yàn)對(duì)象判斷“蘋(píng)果電腦公司盈余會(huì)增加5%以上”的可能性。發(fā)現(xiàn)實(shí)驗(yàn)對(duì)象的概率判斷受到他們提出的理由數(shù)量影響，表明實(shí)驗(yàn)對(duì)象的概率判斷受易得性影響。

　�。�3）錨定與調(diào)整是指當(dāng)人們需要對(duì)某個(gè)事件做出定量判斷時(shí)，有時(shí)以某些特定的數(shù)值作為參照，來(lái)調(diào)整形成對(duì)事件的判斷結(jié)果。人們從一個(gè)最初的參照值出發(fā)進(jìn)行調(diào)整的過(guò)程調(diào)整常常是不充分的，不同的參照值會(huì)導(dǎo)致不同的帶有偏差的估計(jì)結(jié)果。Joyce和Biddle（1981）就管理舞弊的可能性、內(nèi)部控制評(píng)估和繼續(xù)經(jīng)營(yíng)評(píng)估等問(wèn)題設(shè)計(jì)了兩種不同的判斷參考起點(diǎn)，按照起點(diǎn)大小不同，將實(shí)驗(yàn)對(duì)象隨機(jī)分為兩組，要求實(shí)驗(yàn)對(duì)象就上述問(wèn)題進(jìn)行判斷。比如，一組實(shí)驗(yàn)對(duì)象首先就100家公司中管理舞弊的可能性是超過(guò)或者低于1%作出選擇，然后再就其管理舞弊的可能性作出具體明確估計(jì)。而另一組同樣要回答這樣兩個(gè)問(wèn)題，差別在于第一個(gè)問(wèn)題的參考值不是1%而是20%.目的是觀察該差異對(duì)實(shí)驗(yàn)對(duì)象就管理舞弊的可能性作出具體明確估計(jì)時(shí)是否有明顯影響。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，起點(diǎn)的大小對(duì)實(shí)驗(yàn)者的判斷有著明顯的影響。這與錨定與調(diào)整啟發(fā)式相一致。

　　除此以外，行為會(huì)計(jì)研究還有一些研究主題，如決策前行為、專家和專長(zhǎng)、情景理論、功能鎖定等，鑒于他們或者限于某個(gè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域，或者研究的方式和結(jié)論依然存在較大爭(zhēng)議，在此不再一一闡述。

　　四、行為會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域及重心的變遷

　　行為會(huì)計(jì)的研究范圍非常廣泛，涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、管理會(huì)計(jì)和審計(jì)等領(lǐng)域。從前面行為會(huì)計(jì)發(fā)展歷程回顧中可以發(fā)現(xiàn)，行為會(huì)計(jì)研究的重心在不斷變遷，經(jīng)歷了行為管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的初興、行為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的淡化和行為審計(jì)領(lǐng)域的蓬勃。

　　根據(jù)Birnberg和Shields（1989）對(duì)行為會(huì)計(jì)研究的回顧和總結(jié)，行為會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域可以劃分為管理控制、會(huì)計(jì)信息處理、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)、審計(jì)過(guò)程研究和組織社會(huì)學(xué)等幾個(gè)方面。管理控制系統(tǒng)領(lǐng)域的研究主要關(guān)注控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)對(duì)員工和組織的作用，具體分析參與、領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格和回饋?zhàn)饔玫葐?wèn)題；會(huì)計(jì)信息處理的研究包含了對(duì)不同信息輸入所產(chǎn)生的結(jié)果的研究和對(duì)整個(gè)決策制訂過(guò)程的研究；會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)研究是指對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)的整體進(jìn)行概括性的研究，而不是研究會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的一個(gè)特定變化，否則應(yīng)該歸于會(huì)計(jì)信息處理研究領(lǐng)域；審計(jì)研究領(lǐng)域包括政策獲取、概率判斷和事先決策行為等三個(gè)方面的研究，中心焦點(diǎn)在于對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)性研究；組織社會(huì)學(xué)領(lǐng)域的研究關(guān)注的問(wèn)題非常廣泛，包括環(huán)境對(duì)組織會(huì)計(jì)系統(tǒng)的影響、推動(dòng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)變化的力量因素和組織領(lǐng)域里會(huì)計(jì)人員所發(fā)揮的作用等。近期，Meyer和Rigsby對(duì)1989至1998年間《行為會(huì)計(jì)行為研究》上發(fā)表的134篇文章的內(nèi)容進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，根據(jù)他們的總結(jié)，行為會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域不斷擴(kuò)大，除了上述的幾個(gè)大的研究方向以外，還新增加了對(duì)行為會(huì)計(jì)研究設(shè)計(jì)、會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展和會(huì)計(jì)道德等領(lǐng)域的研究。研究的中心相對(duì)集中，更加突出。最為集中的三大核心領(lǐng)域是會(huì)計(jì)信息處理、審計(jì)和管理控制。此外，根據(jù)他們的統(tǒng)計(jì)分析，行為會(huì)計(jì)研究所采用的主要方法依然是實(shí)驗(yàn)，特別是其三大核心研究領(lǐng)域，這種傾向很明顯。其他領(lǐng)域比較偏好采用其他方法，如在道德和會(huì)計(jì)職業(yè)發(fā)展領(lǐng)域則以觀察、問(wèn)卷和訪問(wèn)等方法主導(dǎo)。研究對(duì)象選擇的多是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他會(huì)計(jì)專業(yè)人員。

　　Birnberg等提供了新的觀察分析行為會(huì)計(jì)研究?jī)?nèi)容及其發(fā)展的途徑。Birnberg等選擇了兩本代表性行為會(huì)計(jì)書(shū)：Robert Ashton和Alison Ashton所編寫(xiě)的《會(huì)計(jì)和審計(jì)中職業(yè)判斷和決策制訂》（1995）與Vicky Arnold和Steve Sutton所完成的《行為會(huì)計(jì)研究：基本理論和前沿研究》（1997），對(duì)它們的內(nèi)容進(jìn)行了比較分析，認(rèn)為“雖然兩本書(shū)的來(lái)源和贊助不同，兩者的研究范圍和內(nèi)容也有所不同，面對(duì)的對(duì)象也不同，但是它們共同為我們提供了自從20世紀(jì)90年代初期以來(lái)行為會(huì)計(jì)研究的比較全面的觀察視角”。兩本書(shū)探討內(nèi)容的維度和深度并不相同，涉及的主題明顯不一樣。比如，Ashton的全書(shū)結(jié)構(gòu)是按照會(huì)計(jì)職能組織結(jié)構(gòu)（如管理會(huì)計(jì)、審計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等）來(lái)劃分的，它主要具體論述了管理會(huì)計(jì)中的決策制訂研究和激勵(lì)契約的經(jīng)驗(yàn)研究、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的判斷和決策制訂研究、審計(jì)中的判斷和決策制訂研究、審計(jì)中知識(shí)和記憶所扮角色研究以及審計(jì)決策協(xié)助系統(tǒng)的研究等主題。Sutton等的書(shū)則是按照行為科學(xué)的專題來(lái)劃分的（如專業(yè)技術(shù)、群體行動(dòng)）。它著重具體論述了組織控制中會(huì)計(jì)信息角色、判斷和決策制訂、會(huì)計(jì)的道德行為、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策中行為研究的事前作用以及組織社會(huì)學(xué)與會(huì)計(jì)研究。

　　總之，隨著行為會(huì)計(jì)研究工作的推進(jìn)，研究范圍不斷拓展，研究主題逐漸細(xì)化，研究重心也在發(fā)生持續(xù)轉(zhuǎn)移。研究領(lǐng)域范圍和研究重心的變化和調(diào)整，一方面豐富了行為會(huì)計(jì)研究體系的內(nèi)容，另一方面，也會(huì)造成研究過(guò)于分散化，可能造成人們對(duì)行為會(huì)計(jì)理解的分歧，有礙于理論體系的形成。

　　五、總結(jié)與展望

　　首先，會(huì)計(jì)是人類行為和活動(dòng)的函數(shù)（function）。一方面，會(huì)計(jì)信息影響人類行為。會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告信息的方法與披露信息所形成的市場(chǎng)反應(yīng)都影響人的行為。信息使用者從個(gè)人目標(biāo)和利益出發(fā)，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息作出反應(yīng)；同時(shí)，人類行為也間接或直接影響會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息披露。會(huì)計(jì)信息和系統(tǒng)也受到許多超出會(huì)計(jì)人員控制范圍的因素的影響。如Zimmerman所說(shuō)，企業(yè)的商業(yè)戰(zhàn)略改變和組織結(jié)構(gòu)變更會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)與人的行為的影響是雙向的，人的行為也對(duì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和信息披露產(chǎn)生影響。這種會(huì)計(jì)與人類行為之間存在的復(fù)雜互動(dòng)關(guān)系形成了行為會(huì)計(jì)研究的必然。

　　其次，行為會(huì)計(jì)研究與其他會(huì)計(jì)研究分支相比，存在許多共同之處，它們都同樣依賴于對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的系統(tǒng)觀察，仔細(xì)收集數(shù)據(jù)資料，也需要根據(jù)基本的研究問(wèn)題或理論來(lái)選擇相應(yīng)的合適的測(cè)量變量，而且它們的研究成果都是為投資者、管理者、審計(jì)師和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等特定服務(wù)對(duì)象服務(wù)的。但是，行為會(huì)計(jì)研究又不同于資本市場(chǎng)研究和分析型研究等其他會(huì)計(jì)研究范式。區(qū)分行為會(huì)計(jì)研究與其他會(huì)計(jì)研究分支的重要標(biāo)志是是否涉及行為科學(xué)。行為會(huì)計(jì)的顯著特征在于它與行為科學(xué)的密切關(guān)聯(lián)并由此而產(chǎn)生的研究方法、會(huì)計(jì)專業(yè)性和研究問(wèn)題（Birnberg和Shields，1989）。相比較而言，資本市場(chǎng)研究依賴于歷史檔案數(shù)據(jù)資料，強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)整體的作用力，而不是個(gè)體行為的影響；基于代理關(guān)系的分析性研究也不觀察人的個(gè)體行為，它主要分析和描述特定環(huán)境和一定假設(shè)前提條件下投資者、債權(quán)人和管理者預(yù)期的行為方式；規(guī)范研究則主要試圖尋求理論框架；而行為會(huì)計(jì)把使用者的實(shí)際需求放在極其重要的位置，它不是按照“理性人”應(yīng)該如何去使用會(huì)計(jì)信息和會(huì)受到會(huì)計(jì)信息何種影響，而是運(yùn)用心理學(xué)和社會(huì)學(xué)理論，通過(guò)系統(tǒng)觀察實(shí)驗(yàn)室或?qū)嵉貓?chǎng)景下的人而不是人的行為的歷史檔案或人的行為的計(jì)算機(jī)模擬，深入分析人們個(gè)體或群體實(shí)際上是如何使用會(huì)計(jì)信息和受會(huì)計(jì)信息影響的。

　　利用不同研究范式探討相同問(wèn)題，可以進(jìn)一步測(cè)試研究發(fā)現(xiàn)的穩(wěn)定性，能促進(jìn)研究范式之間相互取長(zhǎng)補(bǔ)短，增強(qiáng)對(duì)同一問(wèn)題的全面認(rèn)識(shí)。比如，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究者比較關(guān)注市場(chǎng)行為，而非個(gè)人行為，一般認(rèn)為“個(gè)人非理性，而市場(chǎng)未必非理性”。然而，隨著市場(chǎng)價(jià)格“異象”的頻繁出現(xiàn)和實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法的興起，會(huì)計(jì)研究者可以結(jié)合多種研究方式全面探討個(gè)人與市場(chǎng)的投資行為，研究個(gè)人行為和市場(chǎng)行為的互動(dòng)過(guò)程。

　　再者，行為會(huì)計(jì)的實(shí)驗(yàn)和實(shí)地研究方法提供了一種事先研究的途徑，揭示了個(gè)體決策行為過(guò)程和規(guī)律。比如，由于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)往往只能按照單一模式去處理，用歷史數(shù)據(jù)就難以事先對(duì)確認(rèn)或披露某個(gè)事項(xiàng)的備選方法的運(yùn)用效果進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而可能造成會(huì)計(jì)政策運(yùn)行實(shí)際效果具有較大不確定性。而實(shí)驗(yàn)方法可以建立虛擬環(huán)境來(lái)檢驗(yàn)備選會(huì)計(jì)方法的使用對(duì)個(gè)體決策的效果，從而對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行事先研究，有利于會(huì)計(jì)政策實(shí)施目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。此外，盡管資本市場(chǎng)研究可以檢驗(yàn)股票價(jià)格是否對(duì)特定會(huì)計(jì)信息作出反應(yīng)，但是反應(yīng)的具體形成過(guò)程依然是個(gè)“暗盒”。而個(gè)體實(shí)驗(yàn)研究能使我們深入觀測(cè)到個(gè)體的決策和這些決策如何整合形成市場(chǎng)價(jià)格。

　　最后，行為會(huì)計(jì)研究尚存在許多內(nèi)在難處和外在缺點(diǎn)需要進(jìn)一步改進(jìn)和完善。比如，行為會(huì)計(jì)研究所處于的初創(chuàng)和成長(zhǎng)階段；研究領(lǐng)域的寬廣性和所涉及學(xué)科的廣泛性；人類行為的特殊性和理論缺乏預(yù)測(cè)所需的精確性；變量的難以定義和計(jì)量以及變量之間復(fù)雜關(guān)聯(lián)關(guān)系等。這些問(wèn)題的存在嚴(yán)重阻礙了行為會(huì)計(jì)的發(fā)展進(jìn)程。正如Ashton所言，近期的許多研究從某種意義上來(lái)說(shuō)，是將早期的老問(wèn)題重新翻出來(lái)炒一次冷飯，只是套上新理論和研究方法。雖然研究目的是為了消除人類判斷過(guò)程中的缺陷，但大多數(shù)現(xiàn)有的研究所處的階段似乎還是去更好地認(rèn)知復(fù)雜的判斷過(guò)程，而將那些具有實(shí)際意義的建議推給了未來(lái)研究。所以，行為會(huì)計(jì)研究有其存在的必然性，與其他研究范式相比也有比較優(yōu)勢(shì)，但是其理論和方法體系有待完善，尚有較大的發(fā)展空間。

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