摘　　要:當(dāng)前,管理會計的創(chuàng)新觀念正日益深入到企業(yè)經(jīng)營管理的各個領(lǐng)域,極大地促進(jìn)了企業(yè)管理的改革與發(fā)展。本文從管理會計觀念創(chuàng)新的角度分析了若干相關(guān)概念,并就管理會計的發(fā)展作了初步的探討?！　?br>
　　關(guān)鍵詞:管理會計;新概念;發(fā)展趨勢　　

　　創(chuàng)新是當(dāng)今企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢,提高競爭能力和實現(xiàn)最佳經(jīng)濟(jì)效益的根本途徑。管理會計中的觀念創(chuàng)新,是由內(nèi)涵于企業(yè)管理之中的一系列相關(guān)價值概念及其內(nèi)在發(fā)展規(guī)律所體現(xiàn)的思想與方法的“裂變”與重組所致。不斷創(chuàng)新與發(fā)展將成為21世紀(jì)管理會計發(fā)展的一個重要趨勢。

　　一、 管理會計發(fā)展的新概念　　

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的創(chuàng)新意味著新的組合,管理會計中新概念的形成源于企業(yè)環(huán)境變化和企業(yè)生命周期的影響。從環(huán)境角度看,知識經(jīng)濟(jì)社會的到來,以及科學(xué)技術(shù)的推動和不斷創(chuàng)新企業(yè)管理方法的內(nèi)在要求促使管理會計觀念發(fā)生深刻的變化。從生命周期角度看,企業(yè)要素生命周期、企業(yè)發(fā)展,以及企業(yè)競爭周期等,促使管理會計產(chǎn)生新的思想與方法。簡言之,管理會計發(fā)展中的新概念主要有:　　

　　1 顧客價值　　

　　顧客價值(CustomerValue)是顧客所得(顧客實現(xiàn))和顧客所棄(顧客犧牲)之間的差額。顧客所得是指顧客從所購的產(chǎn)品中得到的全部有形和無形利益,它包括基本和特殊的產(chǎn)品、服務(wù)、質(zhì)量、使用說明、聲譽(yù)、商標(biāo)和顧客認(rèn)為重要的任何因素。　　

　　顧客犧牲包括購買成本、取得并學(xué)會使用該產(chǎn)品的時間和努力,以及購后成本。所謂購后成本是指使用、維護(hù)和處理產(chǎn)品所花費的成本。增加顧客價值意味著增加顧客實現(xiàn),或減少顧客犧牲,或既增加顧客實現(xiàn)又減少顧客犧牲。著眼于顧客價值意味著管理會計系統(tǒng)要同時提供顧客實現(xiàn)和顧客犧牲的有關(guān)信息。收集有關(guān)顧客犧牲的信息意味著收集公司外部的信息。

　　概括地說,管理會計的目的就是要為顧客創(chuàng)造價值。這一點已得到國內(nèi)外著名公司的認(rèn)同。例如,全球知名的日本索尼公司把“以提高索尼集團(tuán)的企業(yè)價值作為經(jīng)營的根本”;新興的中國ＴＣＬ集團(tuán)有限公司認(rèn)為,品牌的核心價值是“為顧客創(chuàng)造價值,為員工創(chuàng)造機(jī)會,為社會創(chuàng)造效益”?！　?br>
　　價值創(chuàng)造是企業(yè)立業(yè)之本。德國戴姆勒—奔馳公司與美國克萊斯勒公司合并而成的戴姆勒—克萊斯勒公司,提出了驅(qū)動公司進(jìn)入21世紀(jì)的三項重要發(fā)展戰(zhàn)略,即價值管理、革新、通過地區(qū)化實行全球化。該公司認(rèn)為“顧客價值”戰(zhàn)略意味著以人為本,包括三方面的內(nèi)容:(1)對于購買公司產(chǎn)品和服務(wù)的人,要滿足他們的需求。也就是說,公司應(yīng)以結(jié)果為導(dǎo)向,達(dá)到為社會和用戶所認(rèn)定而使購買者愿意為此而付費的目的。(2)為公司工作的人,他們是公司價值的源泉。也就是說,公司應(yīng)發(fā)揮員工的創(chuàng)造潛力,尤其是管理人員在價值和管理上要勇于進(jìn)取,敢于開拓,并且為全體員工營造責(zé)任和回報密切相關(guān)的良好工作氛圍。(3)投資于公司的人,使他們能取得良好的回報。也就是說,公司應(yīng)高度重視股東價值,否則公司就會經(jīng)營不下去?？梢?該公司不僅把以人為本的價值管理全面擴(kuò)展到與企業(yè)緊密相關(guān)的三方面的人,而且實質(zhì)包含了企業(yè)的市場價值、創(chuàng)新價值、資本運(yùn)作價值等企業(yè)價值系統(tǒng)的諸方面?！　?br>
　　著名學(xué)者菲利普·科特勒認(rèn)為:“顧客是價值最大化者”。企業(yè)從為顧客提供產(chǎn)品到為顧客創(chuàng)造價值是現(xiàn)代企業(yè)區(qū)別于傳統(tǒng)企業(yè)的一個重要特征。為顧客創(chuàng)造價值包括兩個方面:一是體現(xiàn)在企業(yè)商譽(yù)等無形資產(chǎn)中的價值。如為顧客免費提供令人舒適、愉快的,非物質(zhì)的服務(wù)或信息,給顧客送去溫暖,讓顧客產(chǎn)生良好的印象。它體現(xiàn)了企業(yè)在顧客心目中的信譽(yù)和可靠性,顧客據(jù)此評價自己與企業(yè)建立的關(guān)系的價值。二是有形價值。就是通過降低顧客成本,提高顧客收益,使顧客獲得更多實實在在的利益。有一種觀點認(rèn)為只要擴(kuò)大市場份額就能實現(xiàn)企業(yè)價值增值,事實表明這種觀點至少是不全面的。世界皮革商意大利的Gucci公司,在20世紀(jì)80年代利用其著名品牌推行進(jìn)攻性的收入增長戰(zhàn)略,在產(chǎn)品線中增加了低價的帆布商品,把商品著重推向百貨商店和免稅商店,此后又相繼推出了以該品牌命名的一系列注冊商品,如手表、眼鏡和香水。這項策略十分奏效,銷售額猛增,但這種不分清紅皂白的產(chǎn)品和銷售渠道拓展方法使其珍貴的品牌失去了原有的光彩,導(dǎo)致公司獲利能力受到影響;雖然該公司最終還是恢復(fù)了原狀,但是在一些國家失去了一部分顧客。Gucci的失誤說明了企業(yè)在增長過程中必須注意:在刻意擴(kuò)大銷售的同時,可能不經(jīng)意地侵蝕了自己的利潤;本來推廣品牌的初衷是為了促進(jìn)銷售,增加利潤,結(jié)果卻失去了其獲利最豐厚的顧客群。因此,企業(yè)家應(yīng)該把眼光從關(guān)注市場份額轉(zhuǎn)向促進(jìn)公司價值增長,即努力增加顧客價值?！　?br>
　　2 價值鏈　　

　　價值鏈(Valuechain)構(gòu)成了企業(yè)的生命鏈,是企業(yè)具有生命價值的基礎(chǔ)。邁克爾·波特教授認(rèn)為,價值鏈?zhǔn)情_發(fā)、生產(chǎn)、營銷和向顧客交付產(chǎn)品與勞務(wù)所形成的一系列作業(yè)的價值。強(qiáng)調(diào)顧客價值,要求企業(yè)經(jīng)營者以顧客為中心分析價值鏈中不同作業(yè)的性質(zhì)。有效管理價值鏈對于增加顧客價值而言是至關(guān)重要的。當(dāng)公司的目標(biāo)以自身最低的可能成本來使顧客的實現(xiàn)價值最大化時,尤其如此。　　
　　現(xiàn)代管理會計系統(tǒng)必須跟蹤分布于價值鏈中的各種作業(yè)的有關(guān)信息。及時交付產(chǎn)品或勞務(wù)是企業(yè)作業(yè)鏈的一部分,因而對顧客而言是有價值的,提高交付和反映的速度能增加顧客的價值。現(xiàn)在許多顧客認(rèn)為,推遲交付就等于拒絕交付,這似乎表明良好的管理會計系統(tǒng)應(yīng)該開發(fā)能反映顧客滿意程度的指標(biāo)。這類指標(biāo)應(yīng)既包括財務(wù)指標(biāo),也包括非財務(wù)指標(biāo)。　　

　　傳統(tǒng)的價值鏈分析主要是從定性的角度展開的。近年來,一種基于定量分析視角的價值鏈分析方法業(yè)已成熟,這就是利潤庫分析法。利潤庫(ProfitPools)是指行業(yè)價值鏈上所有各點所獲得的利潤總和。利潤庫分析法旨在分析并審視利潤如何在價值鏈各環(huán)節(jié)之間分配,為決策者提供依據(jù)。也就是從整個行業(yè)價值鏈的角度看企業(yè)在行業(yè)價值鏈中的位置和在利潤庫中的份額;從利潤分布的角度看,其他行業(yè)價值鏈中有利可圖的價值活動;從發(fā)展的眼光看,行業(yè)利潤庫的未來趨勢,從而重新了解自己,重視審視市場,在市場中看準(zhǔn)方向、站準(zhǔn)位置,根據(jù)自身實力來確定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。　　

　　管理會計中的利潤庫有助于企業(yè)了解本行業(yè)利潤的分布現(xiàn)狀;分析和預(yù)測行業(yè)利潤庫的變遷;分析其他行業(yè),尋找發(fā)展機(jī)會。譬如,美國福特汽車公司的利潤庫價值鏈,在20世紀(jì)80年代末到90年代中后期的10年中,占公司總收入20%的汽車金融產(chǎn)品(包括汽車貸款、擔(dān)保和保險等)卻占到公司全部利潤的一半以上。這表明,管理會計中的利潤庫觀念,要求企業(yè)以獲取最大利潤份額,實現(xiàn)顧客價值最大化為目標(biāo),即不僅要抓住產(chǎn)品、銷售等價值鏈來分析如何提升企業(yè)價值,而且還可以從如何增強(qiáng)、擴(kuò)展、重構(gòu)和再造價值鏈來分析研究,開拓思路,使企業(yè)、集團(tuán)和行業(yè)的價值獲得提升。　　

　　3 核心能力　　

　　核心能力理論(CoreCompetence)是對價值鏈理論的發(fā)展,企業(yè)的核心能力是企業(yè)獲得長期穩(wěn)定的競爭優(yōu)勢的基礎(chǔ),是將技能、資產(chǎn)的運(yùn)作機(jī)制有機(jī)融合的企業(yè)自組織能力。它是一級技能和技術(shù)的集合體,而不是單個分散的技能和技術(shù),它具有延展性、用戶價值和獨特性等特征。核心能力是競爭戰(zhàn)略理論的延伸與發(fā)展,它是戰(zhàn)略管理思想在管理會計中的重要體現(xiàn)。哈佛大學(xué)教授波特將其稱之為戰(zhàn)略競爭力,其在近年出版的《什么是戰(zhàn)略》一書中,通過對低成本、差異化和集中化三種戰(zhàn)略的發(fā)展,提出了有效經(jīng)營競爭與戰(zhàn)略競爭兩個新概念。有效經(jīng)營是指任何讓公司更好地利用自己資金的一切實踐。它可以促使公司不斷改進(jìn)管理技巧,追求新技術(shù),增加資金輸入,提高生產(chǎn)率。但有效經(jīng)營形成的競爭優(yōu)勢是暫時的,超前的利潤也難以長久保持。管理會計的核心能力觀要求我們擺脫以往僅將追求經(jīng)營競爭力作為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的誤解,而謀求競爭性企業(yè)核心能力(即戰(zhàn)略競爭力)?！　?br>
　　競爭戰(zhàn)略的主要精華是深思熟慮地選擇一整套獨特的競爭活動。戰(zhàn)略競爭優(yōu)勢來自它的活動的合適性,且互相加強(qiáng)的方法。這種方法可以創(chuàng)造出一條堅固的“鏈條”,把效仿者拒之門外,這就是核心能力在管理會計中的體現(xiàn)。從公司ＣＥＯ(首席行政長官或公司總裁)的角度分析,競爭戰(zhàn)略的內(nèi)容應(yīng)包括:(1)設(shè)計公司獨特的形態(tài),并經(jīng)常加以變換、訓(xùn)練和協(xié)調(diào);(2)避免組織的困惑和維持企業(yè)的個性;(3)把策略教給組織成員,并且決定哪些選擇不可以做。這是和選擇做什么具有同等重要性的事。有效經(jīng)營所獲得的超前利潤是不可能長期維持下去的。正確確定公司競爭戰(zhàn)略的關(guān)鍵是反復(fù)比較客戶需求、資源等各方面的情況,然后慎重作出系統(tǒng)的選擇,系統(tǒng)地策劃公司的經(jīng)營活動。因此,選擇戰(zhàn)略的能力也是管理會計中的一種價值觀?！　?br>
　　4 資源規(guī)劃　　

　　網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展推動著企業(yè)資源規(guī)劃的發(fā)展,管理會計中的“資源規(guī)劃”(ResourcePlanning)具體包括四項內(nèi)容,即重振會計控制體系,重建會計預(yù)測與決策體系,重新進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃。本著優(yōu)化企業(yè)資源配置,管理會計必須服務(wù)于企業(yè)管理,即:優(yōu)化企業(yè)管理體制,改善財務(wù)職能,強(qiáng)化財會工作的造血機(jī)制,增強(qiáng)企業(yè)的抗風(fēng)險能力,提高企業(yè)的盈利能力、償債能力、營運(yùn)能力和發(fā)展能力。　　

　　從內(nèi)容上看,管理會計的資源規(guī)劃主要可以概括為兩個方面:一是會計組織結(jié)構(gòu)與制度的再生。具體包括財務(wù)再造、會計地位的重新定位、財會人員的價值認(rèn)定,以及國家與企業(yè)之間的制度安排。二是財會機(jī)制再生。具體包括融資機(jī)制再生,投資機(jī)制再生和收益分配機(jī)制再生等內(nèi)容。資源規(guī)劃給管理會計工作提出了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn),它突出了會計管理地位;增強(qiáng)了會計管理的功能;提高了會計管理的作用。為此,企業(yè)管理發(fā)展要適應(yīng)上述會計管理新機(jī)制的需要,以資金管理為中心設(shè)計一套有助于資本流動迅速、資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化組合、資本不斷增值的財務(wù)績效評價指標(biāo)體系,以促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)管理的科學(xué)化?！?br>　
　　目前,管理會計涉及資源規(guī)劃的時尚概念是財務(wù)資源規(guī)劃(ＥＲＰ)。ＥＲＰ(EnterpriseResourcePlanning)是在ＭＲＰ(ManufacturingResourcePlanning)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。ＥＲＰ系統(tǒng)最大的功能在于,能夠以最快的速度提供產(chǎn)品或勞務(wù),以滿足顧客的重要。ＥＲＰ系統(tǒng)的基本框架與整體預(yù)算框架相似。其基本思路是:先估計銷售量,再擬定生產(chǎn)計劃,通過有效率地運(yùn)用資源,使最低的成本發(fā)揮最高的效率。但兩者也有所區(qū)別,企業(yè)預(yù)算是依據(jù)市場需求估計銷售額,并由此編制各種財務(wù)預(yù)算;而ＥＲＰ系統(tǒng)不僅用于預(yù)算的編制,它還需要將每天的營運(yùn)資料及時歸類整理,使管理者隨時掌握企業(yè)的營運(yùn)狀況,并通過擬定相應(yīng)的策略來提高企業(yè)競爭力。管理會計工作者通過將企業(yè)流程再造及供應(yīng)鏈統(tǒng)籌管理納入ＥＲＰ系統(tǒng),使企業(yè)有限的資源得到了充分的發(fā)揮,提高了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。ＥＲＰ系統(tǒng)的特色在于,它能夠提供企業(yè)經(jīng)營者所需要的各種即時營運(yùn)信息,使管理者能適時作出最好的決策,有效地適應(yīng)市場變化的需要,為公司獲取豐厚的利潤。對于全球經(jīng)營的跨國公司來說,經(jīng)營者要想即時掌握企業(yè)信息,ＥＲＰ系統(tǒng)可以說是最佳的全方位的解決方案。　　

　　5 貨幣增值(ValueForMoney,ＶＦＭ)　　

　?。郑疲妥鳛橐环N為實現(xiàn)價值增值的貨幣支出,考慮了質(zhì)量、時間、成本、風(fēng)險的平衡,是資源利用經(jīng)濟(jì)性、效率性、效益性綜合化的產(chǎn)物?！　?br>
　　進(jìn)入21世紀(jì)以后,隨著信息技術(shù)的應(yīng)用、組織業(yè)績提升,作為其結(jié)果的與貨幣支出相對應(yīng)的價值累積(ＶＦＭ)必然增加。ＶＦＭ擔(dān)負(fù)著與組織業(yè)績聯(lián)結(jié)的作用,可以看作是依據(jù)信息技術(shù)的價值鏈。若能將信息技術(shù)的組織學(xué)習(xí)在整個公司推行,能大大加快信息技術(shù)條件下企業(yè)業(yè)務(wù)的完成速度,并提高工作效率,信息技術(shù)促進(jìn)了ＶＦＭ的積累,這是價值動因。伴隨著價值動因的促進(jìn),其他組織也感受到了信息技術(shù)的快捷便利,從而使整個公司聚集了能夠創(chuàng)造增加值的業(yè)務(wù),基于這種組織結(jié)構(gòu),使企業(yè)發(fā)生了質(zhì)的變化。這一變化過程可稱之為是依據(jù)信息技術(shù)的價值再造過程。上述三個環(huán)節(jié)(價值鏈、價值動因、價值再造)在信息技術(shù)條件下急劇變化,可導(dǎo)致ＶＦＭ的進(jìn)一步增加。　　

　　6 股東價值凈增額(StockValueAdded,ＳＶＡ)　　

　?。樱郑潦桥袛嘁粋€部門價值的有效標(biāo)準(zhǔn),它在管理會計中具有十分重要的作用,也是管理會計發(fā)展中的一個創(chuàng)新觀念。ＳＶＡ與剩余收益法相比,其優(yōu)點在于:它完全建立在現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)上,不會產(chǎn)生會計上的歧義和扭曲。它是建立激勵計劃的較好方法?！　?br>
　?。樱郑恋脑u價是通過貼現(xiàn)的方法來預(yù)測一定時期的現(xiàn)金流量,然后減去這個時期預(yù)期的投資?！　?br>
　　如果一個公司能為股東帶來豐厚回報,那么它的各個部門一定會創(chuàng)造高額的ＳＶＡ。具體的步驟如下:(1)在考慮歷史表現(xiàn)、經(jīng)營規(guī)劃、競爭力等的前提下,確定預(yù)期的財務(wù)指標(biāo),如銷售增長率、毛利率、投資額等;(2)將這些指標(biāo)轉(zhuǎn)化為預(yù)計年度現(xiàn)金流量值,并按企業(yè)資金成本率進(jìn)行貼現(xiàn),以獲得每個部門的價值;(3)將每個部門的價值加總,確認(rèn)總數(shù)大致等于公司市值;·04·(4)通過評價各個部門的現(xiàn)金流量,計算得到在特定時期內(nèi)公司的預(yù)期年度ＳＶＡ;(5)用每年年末實際結(jié)果計算實際ＳＶＡ。方法同上,只是將估計數(shù)用實際數(shù)替代;(6)計算實際值與期望ＳＶＡ的數(shù)值之間的差異,如果結(jié)果為正,表明部門業(yè)績良好。在用ＳＶＡ來衡量部門價值標(biāo)準(zhǔn)的情況下,為了調(diào)動部門經(jīng)理的積極性,董事會可以與指數(shù)化期權(quán)結(jié)合,對ＳＶＡ目標(biāo)進(jìn)行折扣,設(shè)立一個略低于期望ＳＶＡ的初始標(biāo)準(zhǔn)。實際上,在對部門經(jīng)理設(shè)置的獎勵計劃中,初始目標(biāo)往往比預(yù)定目標(biāo)低20%,目的是促進(jìn)部門經(jīng)理實現(xiàn)ＳＶＡ的最大化。同時,為提高ＳＶＡ的科學(xué)性,鼓勵投資者創(chuàng)造出長期增加價值的機(jī)會,ＳＶＡ的評價期限應(yīng)延長,比如3年,公司可以保留一部分激勵報酬用作未來業(yè)績不佳時的保險。

　　二、管理會計發(fā)展的新趨勢　　

　　近些年來,全球性競爭壓力已改變了國家經(jīng)濟(jì)的本質(zhì),這迫使眾多企業(yè)對其經(jīng)營方式作出重大變革。這種變革為管理會計創(chuàng)造了一種新的環(huán)境。隨著環(huán)境的改變,傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)顯得不再適用,取而代之的是能提供更精確、更詳細(xì)的成本分配信息的現(xiàn)代管理會計系統(tǒng)。管理會計的發(fā)展除體現(xiàn)于上述新概念體系之中外,還表現(xiàn)在以下的一系列變化與發(fā)展之中?！　?br>
　　1 管理會計與財務(wù)會計的統(tǒng)一　　

　　以顧客價值為目標(biāo)是與消費者需求多樣化的趨勢相適應(yīng)的。企業(yè)只有在顧客需求導(dǎo)向下,將組織機(jī)構(gòu)、產(chǎn)品和服務(wù)、激勵和約束制度等緊密結(jié)合起來,才能實現(xiàn)消費者與決策者、生產(chǎn)者的結(jié)合,建立一種以顧客為中心的信息管理系統(tǒng),這個系統(tǒng)主要包括:(1)顧客意見征詢系統(tǒng);(2)營銷服務(wù)系統(tǒng),設(shè)計規(guī)范化的服務(wù)流程;(3)顧客溝通系統(tǒng);(4)顧客滿意度評價系統(tǒng)。一家英國咨詢公司的合伙人戴維·帕爾比說:“在今后適當(dāng)?shù)臅r候,將會制定有關(guān)這種外部報告工作的標(biāo)準(zhǔn)”(見英國《金融時報》1999年4月28日)?！　?br>
　　也許,大多數(shù)企業(yè)都認(rèn)為自己是面向顧客的。然而,揭開這種現(xiàn)象掩蓋下的實際狀況,我們就能夠發(fā)現(xiàn),只有少數(shù)產(chǎn)品、服務(wù)和運(yùn)作過程是完全面向顧客的。強(qiáng)調(diào)以顧客為中心,必須改革過去企業(yè)以銷售和盈利為主導(dǎo)的戰(zhàn)略和文化定位,應(yīng)當(dāng)花大力氣在某種業(yè)務(wù)上爭取最大的價值份額。　　

　　今天信息技術(shù)行業(yè)的競爭不僅僅縱向地貫穿整個價值創(chuàng)造鏈,而且是橫向的,包括操作系統(tǒng)、硬件或處理器等方面。知識經(jīng)濟(jì)時代的企業(yè)應(yīng)當(dāng)從狹隘的行業(yè)視角中解脫出來,不斷地進(jìn)行橫向擴(kuò)展。強(qiáng)調(diào)以顧客為中心,必須注重企業(yè)核心能力的培養(yǎng),必須從產(chǎn)品、服務(wù)轉(zhuǎn)向企業(yè)規(guī)劃。從提供會計信息這個角度看,最明顯的一個標(biāo)志是:外部財務(wù)報告與內(nèi)部財務(wù)報告謀求融合。過去的外部財務(wù)報告,明確區(qū)分財務(wù)會計提供的信息和管理會計提供的信息。但是對于投資者來說,這樣的區(qū)分意義不大。為此,1994年美國注冊會計師協(xié)會特別委員會的詹金斯報告要求揭示上級經(jīng)營者實施經(jīng)營之際所用的信息。接受這種建議的ＦＡＳＢ著手分部信息揭示的改革,并具體化地體現(xiàn)在作為ＦＡＳ131號(1997年6月)的準(zhǔn)則上。ＦＡＳ131號準(zhǔn)則在進(jìn)行分部信息揭示時的分部劃分方面,要求經(jīng)營者在資源投入的決策和業(yè)績評價方面與所利用的單位保持一致。這些轉(zhuǎn)變預(yù)示著傳統(tǒng)管理會計的價值觀正在發(fā)生革命性的變化。　　

　　2 財務(wù)評價與非財務(wù)評價的統(tǒng)一　　

　　企業(yè)的經(jīng)營績效是指企業(yè)在一定時期內(nèi)利用其有限資源,從事經(jīng)營活動所取得的成果,因此,財務(wù)指標(biāo)是評價企業(yè)經(jīng)營效績的主要指標(biāo)。然而,僅以財務(wù)指標(biāo)來評價企業(yè)的經(jīng)營效績是不全面的,它難以分析出企業(yè)主業(yè)(核心業(yè)務(wù))該怎樣營運(yùn)下去,也分析不出給企業(yè)長期價值創(chuàng)造帶來影響的具體因素。　　

　　為此,企業(yè)需要設(shè)立相關(guān)的非財務(wù)指標(biāo),只有將財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來進(jìn)行綜合評價,才能全面、系統(tǒng)地考評一個企業(yè)的經(jīng)營績效情況。增加對非財務(wù)指標(biāo)的披露已成為西方會計界的一項重要研究課題,并成為改進(jìn)財務(wù)報告和制定企業(yè)長期發(fā)展規(guī)劃的一個顯著發(fā)展趨勢。　　

　　在英國ＩＣＡＥＷ和ＩＣＡＳ于1991年發(fā)表的研究報告《財務(wù)報告的未來模式》中,將企業(yè)內(nèi)部管理使用的信息,有關(guān)衡量企業(yè)目標(biāo)執(zhí)行情況的信息,有關(guān)企業(yè)未來發(fā)展計劃以及未來發(fā)展計劃中可動用資源方面的信息等非財務(wù)指標(biāo)也列入應(yīng)披露的財務(wù)信息之中。英國的ＣＩＭＡ前任會長布羅姆威奇和比希曼尼兩教授在1989年以ＣＩＭＡ組織名義共同發(fā)表的一份題為《管理會計:發(fā)展而不是革命》的調(diào)研報告中,特別強(qiáng)調(diào)了產(chǎn)品質(zhì)量、新產(chǎn)品的設(shè)計與開發(fā)、市場需求情況、市場占有率、生產(chǎn)能力的利用程度、交送貨率、機(jī)器完好率、設(shè)備利用率等非財務(wù)指標(biāo)的重要性?！　?br>
　　進(jìn)入21世紀(jì)以后,企業(yè)效績考評中財務(wù)指標(biāo)與非財務(wù)指標(biāo)的融合現(xiàn)象將更為普遍。歐美一些大公司發(fā)現(xiàn)依賴于傳統(tǒng)財務(wù)指標(biāo)的目前主要績效衡量方法導(dǎo)致了種種問題,并已成為妨礙企業(yè)進(jìn)步與成長的主要原因。為此,一種新的績效衡量方法應(yīng)運(yùn)而生,即“綜合記分卡”。綜合記分卡主要用于衡量企業(yè)在財務(wù)、客戶、內(nèi)部營運(yùn)與技術(shù)及學(xué)習(xí)、創(chuàng)新與成長等四個各具特色方面的績效。這種方法之所以能在美國會計界得到廣泛重視與研究,主要應(yīng)歸功于卡普蘭教授和諾頓博士。目前,美國已有數(shù)十家大公司運(yùn)用綜合記分卡來進(jìn)行績效考評工作,并且取得了顯著的成效。　　

　　3 實證研究與規(guī)范研究的結(jié)合　　

　　近年來,隨著資本市場的不斷發(fā)展,實證研究的重要性日益為人們重視,并成為一種國際化標(biāo)準(zhǔn)。但任何事物都是客觀辯證的,以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的實證研究雖然比規(guī)范研究在解釋和預(yù)測管理會計實踐方面更具有理論價值,但這種研究也有其局限性。這是因為以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的實證研究主要是以經(jīng)濟(jì)計量學(xué)為其技術(shù)手段,且經(jīng)濟(jì)計量學(xué)方法基本上屬于“線性分析”的范疇。而實踐中許多管理會計現(xiàn)象并非呈線性關(guān)系,因而影響了實證結(jié)果對實踐的估計與解釋的有效性。因此,在當(dāng)前管理會計不斷發(fā)展、新觀念不斷涌現(xiàn)的新情況下,我們必須客觀地看待這兩種研究方法,注重它們的有機(jī)結(jié)合。事實上,實證研究的最終結(jié)果往往還須借助于演繹性規(guī)范研究來完成(這充分表明實證研究離不開規(guī)范研究)。　　

　　4 網(wǎng)絡(luò)手段與管理會計方法的相互結(jié)合　　

　　隨著信息技術(shù)的發(fā)展,企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境發(fā)生了根本性的變化。目前一種將管理會計信息轉(zhuǎn)化為適時決策系統(tǒng)的方法正在研制之中,網(wǎng)絡(luò)、信息技術(shù)與管理會計手段的結(jié)合已初露端倪。在外部,企業(yè)越來越多地通過網(wǎng)絡(luò)從事各種商業(yè)活動以及進(jìn)行經(jīng)濟(jì)信息的交流;在內(nèi)部,網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的運(yùn)用,也正在改變?nèi)藗儗ιa(chǎn)經(jīng)營概念的理解。它使得生產(chǎn)與信息關(guān)系更密切,產(chǎn)品開發(fā)活動更多地是一個把市場機(jī)會和技術(shù)可能性數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成商業(yè)化生產(chǎn)的過程,因此,生產(chǎn)活動成為有效獲取數(shù)據(jù)、處理信息,并最佳配置企業(yè)技術(shù)資源和財務(wù)資源的信息活動過程。網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促進(jìn)了管理會計價值觀的轉(zhuǎn)換,一個最顯著的特征是:未來信息和預(yù)測信息的結(jié)合。傳統(tǒng)條件下要實現(xiàn)這兩者的結(jié)合無論在主觀還是客觀上都是不現(xiàn)實的,且也不符合成本效益原則,而網(wǎng)絡(luò)、信息技術(shù)改變了人們傳統(tǒng)的價值觀?！　?br>不言而喻,現(xiàn)行的公開揭示體系是以過去的信息為主體的。但在知識經(jīng)濟(jì)時代,企業(yè)面臨的環(huán)境將越來越復(fù)雜化,因此企業(yè)的將來并不是過去事物發(fā)展的延伸。也就是說,預(yù)測企業(yè)的未來狀況以及未來現(xiàn)金流量依靠過去的信息是十分不充分的?，F(xiàn)行的公開信息揭示將因面向顧客而呈現(xiàn)大范圍和長遠(yuǎn)性的特征。可以說,這種認(rèn)識是網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下管理會計價值觀的一個重要特征?！　?br>
　　5 管理會計價值觀與核心競爭力思想的有機(jī)融合　　

　　從管理會計的價值觀———“顧客價值”入手,有助于豐富管理會計的競爭戰(zhàn)略。價值觀與核心競爭力(本文將核心競爭力與核心能力視為相互可以替代的概念)相互融合所體現(xiàn)出的是一種圍繞顧客價值實施競爭戰(zhàn)略的觀念,它要求從為顧客創(chuàng)造價值的角度研探競爭,尋求企業(yè)未來發(fā)展的核心競爭力,提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢。波特認(rèn)為,企業(yè)的競爭強(qiáng)度取決于市場上存在的五種基本競爭力量,即現(xiàn)有企業(yè)間的競爭力量、供方討價還價能力、買方討價還價能力、潛在進(jìn)入者的威脅、替代產(chǎn)品生產(chǎn)的威脅。正是這五種力量的共同作用影響、決定了企業(yè)在產(chǎn)業(yè)中的最終盈利潛力?！　?br>
　　波特這一理論是以企業(yè)所在行業(yè)為研究對象,以產(chǎn)業(yè)盈利潛力為關(guān)注目標(biāo),著重點放在對五種競爭力量的來源及作用方式的分析。這是與20世紀(jì)80年代美國等西方國家的顧客需求狀況相適應(yīng)的。這一時期的特點是規(guī)模經(jīng)營和大批量生產(chǎn),其競爭重點局限在行業(yè)內(nèi)部,無須顧及行業(yè)外部顧客的價值行為。此時,誰規(guī)模最大、生產(chǎn)效率最高,收益自然也就最多。但越來越多的事實表明,同一產(chǎn)業(yè)內(nèi)企業(yè)間的利潤差距并不比產(chǎn)業(yè)間的利潤差距小,在沒有吸引力的產(chǎn)業(yè)可以發(fā)現(xiàn)利潤水平很高的企業(yè),在吸引力很高的產(chǎn)業(yè),也有經(jīng)營狀況不佳的企業(yè)。企業(yè)能否成功,關(guān)鍵是必須面向顧客,即在堅持為顧客創(chuàng)造價值的同時,必須不斷強(qiáng)化競爭意識。另外,波特的戰(zhàn)略理論往往誘導(dǎo)企業(yè)進(jìn)入一些利潤很高,但缺乏經(jīng)驗或與自身競爭優(yōu)勢毫不相關(guān)的產(chǎn)業(yè),進(jìn)行無關(guān)聯(lián)的多元化經(jīng)營,由于它違背了顧客價值至上的初衷,實踐中此方面的失敗案例也不在少數(shù)。因此,人們對波特理論產(chǎn)生的疑慮也逐漸增多。盡管波特在其后的“菱型競爭優(yōu)勢”(波特《國家競爭優(yōu)勢》一書的主要觀點)中,提出以企業(yè)價值鏈為核心的戰(zhàn)略觀念在一定程度上彌補(bǔ)了原有理論的不足。但隨著市場全球化趨勢日益明顯,企業(yè)核心業(yè)務(wù)和核心競爭力對企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ臎Q定性作用日漸突出,以價值鏈為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略分析模式,由于涉及企業(yè)內(nèi)部幾乎所有方面的細(xì)致問題,反而使主要問題得不到應(yīng)有的重視,局限性越來越突出。因此,相對來講,這是一種比較靜態(tài)的分析方法。　　

　　隨著近年來顧客需求的不斷多樣化,經(jīng)營活動網(wǎng)絡(luò)化等趨勢的沖擊,波特理論的局限性開始暴露,即它沒能充分揭示這些力量之間相互作用的方式及其動態(tài)演變關(guān)系,尤其未能反映企業(yè)對五種競爭力量的反作用力及其對顧客價值創(chuàng)造所產(chǎn)生的影響;過分強(qiáng)調(diào)競爭與威脅,未能考慮企業(yè)之間的合作及企業(yè)可能面臨的發(fā)展機(jī)遇;單純考慮了供方與買方的討價還價能力對現(xiàn)有企業(yè)的影響,未能全面考慮供方與買方在其他方面對企業(yè)的作用力;未能考慮互補(bǔ)品生產(chǎn)所產(chǎn)生的作用力對行業(yè)競爭強(qiáng)度和盈利潛力的影響。為此,從管理會計角度著眼,需要圍繞顧客價值將互補(bǔ)品作為一種競爭力量加以考慮,即競爭力量已由五種發(fā)展成為六種。這表明,隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,各種競爭力量是相對而言的,我們必須以動態(tài)的觀點來看待競爭和競爭性管理會計。由于將互補(bǔ)品納入了基本競爭力量之中,行業(yè)外的許多互補(bǔ)品也需要我們從為顧客創(chuàng)造價值的角度重新加以認(rèn)識,認(rèn)真地進(jìn)行處理,因此,競爭力量的范圍必須擴(kuò)大,分析的焦點也必須轉(zhuǎn)換,從增強(qiáng)競爭戰(zhàn)略的針對性考慮,可以將企業(yè)發(fā)展與為顧客創(chuàng)造價值作為分析的焦點。

　　將互補(bǔ)品作為一種重要的競爭力量,這必將豐富管理會計的競爭思想,使管理會計的目標(biāo)———為顧客創(chuàng)造價值———得到進(jìn)一步的體現(xiàn)。例如,馳名全球的柯達(dá)公司,其強(qiáng)有力的價值鏈除了彩色膠卷外,還有與彩卷價值鏈延伸并相匹配的相紙、沖洗設(shè)備和沖洗藥(互補(bǔ)品),并將其銷售服務(wù)網(wǎng)絡(luò)的觸角伸展到各沖洗點,密如蛛網(wǎng),到處有它的身影,保證了沖洗質(zhì)量和方便用戶,這反過來又增強(qiáng)了它的彩卷的價值,從而豐富了顧客價值的內(nèi)涵。替代品與互補(bǔ)品是不同的,替代品是從使用功能角度考慮的;而互補(bǔ)品則是從發(fā)展角度著眼的?；パa(bǔ)品生產(chǎn)對企業(yè)之間的競爭強(qiáng)度和整個行業(yè)盈利潛力有著重大影響。一個企業(yè)所銷售的產(chǎn)品常常不是孤立的,而是與其他一些產(chǎn)品在滿足顧客需求方面互為補(bǔ)充。如汽車與汽油即為典型的互補(bǔ)品,如果汽油價格上漲,必然會影響汽車的銷售。在現(xiàn)實中,一些產(chǎn)品銷售不暢,也與互補(bǔ)品(包括配套產(chǎn)品或服務(wù))不能很好地滿足顧客需求有關(guān),如電腦普及率低或操作要求較高等原因,使電腦軟件業(yè)的發(fā)展緩慢,等等?；パa(bǔ)品與企業(yè)的產(chǎn)品之間存在著相互依賴、相互促進(jìn)的作用關(guān)系。因此,企業(yè)要圍繞顧客價值尋求企業(yè)競爭新途徑,密切注視其產(chǎn)品與互補(bǔ)品的關(guān)系,使自己的行為能適應(yīng)競爭各方的發(fā)展,擴(kuò)展顧客的需求,增加顧客的價值,從而建立一種自覺不自覺的使用關(guān)系,共同開拓市場。否則,企業(yè)與互補(bǔ)品生產(chǎn)之間就會相互制約,甚至相互損害。

　　三、小結(jié)　　

　　管理會計概念的擴(kuò)展促進(jìn)了企業(yè)實踐的發(fā)展,也給管理會計理論研究提供了新的發(fā)展契機(jī)。當(dāng)前,企業(yè)組織機(jī)構(gòu)扁平化、管理行為敏捷化、管理活動層次化等客觀現(xiàn)實沖擊著管理會計的傳統(tǒng)價值觀念,大大促進(jìn)了管理會計的價值思維及理論體系的更新。如何將管理會計的這些創(chuàng)新概念及發(fā)展規(guī)律應(yīng)用于我國企業(yè),將成為今后我國管理會計研究的一項重要課題。