摘要:本文在對管理會計實踐運用和理論研究考察的基礎上,得出兩個基本評價:一是在實踐運用中“用非所書”,二是在理論研究上“書非所用”。基于管理會計理論和實踐的嚴重背離,使我們有必要對其進行重大變革,它必須回歸到“成本管理”這條道上來,而不是其它。

　　關鍵詞:管理會計;實踐運用;理論研究;變革

　　審視管理會計在理論研究和實踐應用二十年來的進展,不難發(fā)現(xiàn),其應用效果遠遠落后于其理論預期。問題的癥結在哪里?這種現(xiàn)象已引起會計理論研究工作者和會計實務工作者的極大困惑。究竟是理論上的扭曲?抑或是實踐上的失靈?還是認識上的模糊?這些都是值得深思的。本文在對管理會計現(xiàn)狀的考察基礎上,著重闡述以下兩個評價:(1)管理會計在實踐中“用非所書”(“書”指現(xiàn)有教科書構成的管理會計理論體系),應用局限于個別行業(yè)和企業(yè),缺少拓展空間;(2)管理會計在理論研究上“書非所用”,熱衷于紙上談兵,缺少實用價值,難以創(chuàng)新發(fā)展。

　　一、 對管理會計在實踐運用的基本評價

　　1. 管理會計在實踐中的運用狀況

　　單就管理會計所囊括的各種方法看,其中一些方法可追溯至“泰勒”式管理時代。如果從我國算起來,也可追溯至五十年代初“鞍鋼初軋廠的班組核算之前?！?楊繼良語)。可以認為我們今天講的管理會計,就是過去“生產+核算”模式,這種模式與“成本管理”有著基本一致的含義,如果僅就這個層面上說,管理會計的應用在實踐上不僅有悠久的歷史,也有普遍的推廣價值。但它與我們今天所指的管理會計所言及的盈虧平衡點、經濟訂貨批量、回歸預測法、貢獻毛益法等等方法已經大相徑庭了,而這些新方法在實踐中究竟有多大用處呢?楊繼良同志曾就“經濟訂貨批量方法不能確定每增加一個定單金額增加多少成本”和“回歸方法在實務上不能用于成本分離”這樣兩個問題詢向美國三位會計教授,他們“其中一位教授在辦公室里坦承上述兩個方法,實際上幾乎無法應用,只是讓學生有一個理論概念。其它兩位教授,則‘王顧左右’了”。①這的確是對管理會計的一種嘲弄。筆者多年來指導自學考試本科畢業(yè)論文,曾向來自實踐第一線而又有理論基礎,勤奮好學而又善于思考的考生作過調查,他們幾乎眾口一詞認為管理會計派不上“大用場”,筆者也曾向多位企業(yè)家作過調查,他們一致認為“成本管理”很重要,只是苦于方法難尋,這說明管理會計的方法實際“很不上路”。楊雄勝同志一針見血指出,“正視我國管理會計現(xiàn)實,人們要么探討一些所謂的基本理論,給人們隔靴抓癢的感覺;要么介紹一些所謂前沿,使人感到‘可望不可及’;要么羅列一些具體問題,找出一些眾所周知的原因,再提出一些原則性的改進建議,只能供人‘一次性’消費;要么沉溺于數(shù)量分析技術,在一些不切實際的假定下,構造幾個‘貌似天仙’,但不食‘人間煙火’的模型”。①現(xiàn)狀就是如此。我們承認在我們現(xiàn)實的經濟生活中,確有能創(chuàng)造出富有經濟效益的一系列成本管理方法。在冶金行業(yè)中,已形成群眾路線為特色的企業(yè)管理和成本管理方法。諸如五十年代鞍鋼“班組核算制度”,六七十年代冶鋼的“五好小指標競賽”,同期鞍鋼、本鋼、馬鋼推行的“內部利潤制度”,八十年代首鋼“包、保、核”為基礎的層層承包做法,九十年代邯鋼的“模擬市場,成本否決”。上述各種卓有成效的方法如果勉強納入管理會計方法(“群眾路線”方法就難能說是管理會計方法),那么這些方法也只限于冶金行業(yè),而其他制造業(yè)和化工業(yè),還鮮有類似的系列方法。同時我們還看到即使在冶金行業(yè),各個企業(yè)在加強“成本管理”中也有自己的成本管理特色,邯鋼就提出“煉鐵學馬鋼,煉鋼學鞍鋼,中板學濟鋼,軋鋼學唐鋼;主要指標學安鋼,利用系數(shù)學濟鋼,矩形坯學首鋼,爐齡學萊鋼”,這就表明成本管理不能形成模式。同時我們還發(fā)現(xiàn)在冶金行業(yè)的企業(yè)能夠推行豐富多樣且具特色的成本管理方法,也有其產品的特殊性,因其產品功能、規(guī)格、樣式比較一致,產成品便于比較,成本也便于比較。而在制造業(yè),特別是產品功能差異大,質量規(guī)格多樣性情況下,就難以總結有特色的成本管理方法。家電業(yè)和生化業(yè)等科技含量高的行業(yè)以及電子網(wǎng)絡行業(yè)運用管理會計方法就更是寥若晨星了。可見管理會計在二十年來,雖有管理層大力的鼓與呼,理論界的捧與吹,但在實務界鮮有進展,是因為管理會計的方法論只能區(qū)限于個別行業(yè)和個別企業(yè)。象邯鋼的“市場模擬,成本否決”之類生產管理方法能否牽強附會到管理會計方法范圍去,是很值得商權的。我們不能把成功的管理方法都納入到管理會計的范圍內來,把明顯失敗的方法都推到非管理會計的區(qū)域去,這樣做既不合情也不合理。

　　2. 管理會計在實踐中失靈的成因

　　管理會計在實踐中難以得到廣泛應用,既使有所運用,其效果也不是非常明顯,有兩個重要原因:一是在會計組織機構設置中,由于管理會計的職能部門和專職人員缺位難以組織運作,同時它自身既定的作用,形成有它無它無所謂這樣惡性循環(huán);二是在管理會計提供的方法中,其抽象的數(shù)量模型反映不了客觀實際的需要,方法抽象,基本資料難以籌集,這是由于其理論體系不完善而造成的。

　　首先從第一個原因看,會計工作與審計工作、統(tǒng)計工作一樣,是一項應用性很強的工作,其業(yè)務活動的開展,必須有專門的責任機構和責任人員承擔,才能卓有成效的開展業(yè)務活動,財務會計工作就是如此。目前在企業(yè)中,財會、統(tǒng)計、審計都有實實在在的職能機構和專職人員。但是縱觀管理會計的機構設置和專職人員的情況,從現(xiàn)有掌握的資料來看,全國幾乎還沒有一家企業(yè)能這樣做。在全國500家大企業(yè)里,也沒有把管理會計工作看得很重要,這表明我國對管理會計業(yè)務活動的開展在企業(yè)中還幾乎處于空白狀態(tài)。即使在個別企業(yè)對管理會計進行一次性運用,也是把各項任務分解到有關職能部門去承擔,把預測職能分配給統(tǒng)計部門,把計劃職能分配結業(yè)務部門,把預算職能分配給財務部門,把決策職能分配給決策當局,把控制職能分配給生產或施工部門,這就把原本連續(xù)系統(tǒng)完整的一項活動割裂得七零八碎,降低了各項職能應有的效果。各部門把承擔管理會計所分配的相應任務,也看作“苛捐雜稅”和額外負擔,采取消極應付的態(tài)度,很容易想象其最終的效果。

　　其次,管理會計在實踐中不能得到發(fā)揮,不被人們所重視,還由于其抽象數(shù)量模型方法所造成的。抽象數(shù)量模型方法適于做一般性的分析,提供解決問題的思路,而不是具體的運用,特別是解決經濟活動中的某一具體問題,單純用數(shù)量模型的方法去解決是注定要失敗的,需要結合經驗方法,更需要善于觀察思考的方法,但是現(xiàn)實中的人們經常采取“機械主義”和“拿來思想”,照套公式,照填數(shù)據(jù),歪曲了數(shù)量經濟模型的本來用意。之所以在管理會計肯定抽象的數(shù)量模型,是提倡由數(shù)量模型所倡導的理論和思路,這是問題的一個方面;另外要否定的是不少數(shù)量模型往往把事物本質屬性扭曲了,為模型而模型,而不是為解決問題而模型。舉一簡單事例,管理會計介紹一種直線回歸預測方法,它需要大量的數(shù)據(jù),通過復雜的計算才能求出未知參數(shù)ｂ。而ｂ計算公式的基本原理是其一階導數(shù)等于零時有極小值,并建立標準方程,這需要高等數(shù)學知識,經過如此兩彎三繞最終人們就不知道ｂ的基本內涵了。實際上它的本來意義就是一個平均增加量,如果用小學三年級的平均數(shù)方法求解ｂ,含義既明確,計算也簡單,運用意義也直觀,而兩者計算結果可以說相差無幾,而管理會計取難而棄易來建立數(shù)學模型值得嗎?所以說象回歸方法這些“貌若天仙”而不食“人間煙火”的模型充斥在管理會計中真是有害無益。可以認為,數(shù)量模型,它對純經濟學這樣抽象的理論學科來說,使抽象的內容直觀了,確實是一種進步;而對管理會計這樣具體的應用學科來說,使明確的事物變抽象了,確實是一種退步?？梢栽O想,我們能用幾個模型去解決財務會計的核算嗎?它只會造成會計工作的混亂。

　　二、 對管理會計理論價值的基本評價

　　1. 管理會計從其會計學科地位上看,它是不能與財務會計相提并論,而去占有現(xiàn)代會計兩大領域其中之一的。從某些層面看,管理會計的失敗,其中一點就是過度拔高了其學科地位,從而失去了人們的信任而導致運用的失敗。無論從管理會計的形成的淵源和現(xiàn)存的內容構成來看,它就是研究成本的制訂和成本控制,也即成本的管理。而成本的管理,自新中國建立以來,一直做為企業(yè)管理的一項重要工作來抓的,其理論研究也持續(xù)不斷地進行著,可以說成本管理工作既有著深厚的傳統(tǒng),也有著廣泛的基礎。但是由于后來“食洋不化”,在沒有弄清“管理會計”的“根”和“本”是什么的情況下,一舉將其提高到與其不相稱地位,從而使“管理會計”的邊界越拓越寬,最后使理論工作者和實務操作人員對它感到莫衷一是,搞不清它“是什么”,也搞不清它如何成為“兩大領域之一的”,正如有的學者所指出,它“迄今使人感到內容上變幻莫測,方法上復雜多變,應用上曲折艱難,均蓋源于其理論體系上的匱乏”①和混亂。說得嚴重一點,正是管理會計的引進,削弱了人們對成本管理研究的重視和注意力集中,使得成本管理研究停滯不前?！稌嬔芯俊冯s志于1995年組織的珠海“遠方杯”和1999年組織的“金蝶杯”管理會計有獎征文,從所發(fā)表的全部論文中看,單純討論成本管理題目的占有相當大的比例,說明了人們對管理會計已有了理性回歸,集中討論其“成本”這一根本問題,這肯定會產生積極影響。同時我們也看到在管理會計專題的征文中,還有不少涉及財務管理(如1999年第9期《成熟期企業(yè)并購戰(zhàn)略》),生產管理等習作,這也說明人們對管理會計在認識上還存在很大混亂,同時也分散了對“成本”這一根本問題的深入討論。至今為止,人們對管理會計的基本問題還說不清楚,造成了思想、認識、學術上的混亂,不能不說是一個悲哀。例如人們津津樂道的管理會計與財務會計十大不同點,它既不能反映會計研究問題的主流,也不是會計理論所闡述的基本問題,匆忙就得出兩者并列為會計二大領域的結論,事實是至今人們也沒有看到它怎樣與財務會計并列的。它的理論體系和實踐運作沒有也不應該占有現(xiàn)代會計兩大領域之一的地位。

　　2. 管理會計從其內容體系上看,部分內容脫離了“成本”這一主導線,從而使其內容體系顯得很不系統(tǒng)。如上所述,管理會計的根是“成本”,幾乎大部分學者都認為“成本會計是管理會計的雛形”。(朱海芳《管理會計學》),無非管理會計側重成本管理,包括成本分析、成本計劃(預測)、成本決策(制訂)、成本控制,而成本會計側重成本事后核算,這一點應該是非常明確的。如果現(xiàn)有的管理會計體系沿著“成本”這一主導線沿伸下來,無論在系統(tǒng)性,還是在邏輯性,以及深入性方面都會有更合理的安排。但是目前在大家認可的體系中,硬要把屬于財務管理內容的投資決策,全面預算等內容穿插于進去,從而在內容體系上顯得很雜亂,并且模糊了管理會計的本質屬性,造成了思想上一定程度的混亂。

　　3. 管理會計從其方法論體系上看,它并沒有形成獨特的方法論。在方法論體系中基本按照預測、決策、控制三大板塊安排的,實際上這些方法論是管理學的主體內容,另外管理會計還吸納了統(tǒng)計學方法、經濟學方法(杠桿即彈性系數(shù))、高等數(shù)學和初等數(shù)學方法,但它沒有像統(tǒng)計學那樣由統(tǒng)計調查、整理、分析組成系統(tǒng)方法論體系,也沒有象管理學那樣對預測、計劃、控制等方法論做出科學解釋,更沒有像會計學所形成的劃分科目、填制憑證、登記入帳、試算平衡、編制報表這樣嚴密緊湊的方法體系,更不用說會計學獨特的復式記帳(特別是“借貸”)方法所組成的平衡關系。所以從一定意義上可以說,管理會計的方法論體系不能納入“會計”體系,它與“會計”核算的基本特點是格格不入的。撇開會計理論不談,人們對“會計”所形成的心理定勢,凡是應用學科的“會計”,包括工業(yè)會計、銀行會計、預算會計、稅務會計,都必須含有復式記帳方法,如果缺少復式記帳方法,一律不宜稱為會計。包括國民經濟核算體系,它雖有五大帳戶,雖有資產負債表,雖有現(xiàn)金流量表,但由于其數(shù)據(jù)不是從借貸帳戶中取得的,只能把它劃入“統(tǒng)計”范疇。管理會計中由于沒有“會計”特有的方法,而在已有的方法中又顯得雜亂無章(特別是短期經營決策一章),沒有普遍推廣的價值,所以說它在方法論上也是不成功的。

　　4. 管理會計理論研究也處于幾度“夕陽”狀態(tài)。目前對管理會計有所研究的人員主要是來自高校教師(個別來自企事業(yè)單位),而這一部分教師也大多數(shù)不愿從事專職的管理會計講授,他們僅把管理會計的研究也作為一種業(yè)余愛好,難得有較深入系統(tǒng)的研究。以“中央財經大學為例,在過去八年間,每年約有25名經國家統(tǒng)考入學會計專業(yè)研究生畢業(yè),而以管理會計領域作為畢業(yè)選題的每年只有1到2名,并且有幾年甚至無一人以管理會計為題做為畢業(yè)論文”①,這一數(shù)據(jù)基本體現(xiàn)我國各高校研究生畢業(yè)論文選題的總體情況,也比較集中體現(xiàn)在較高層次上目前管理會計理論研究的狀況,即使我國管理會計最初熱心介紹和引進的學者,也開始轉移自己的研究方向,這都說明理論界對管理會計的由熱轉冷發(fā)展趨向?，F(xiàn)狀如此,其理論研究出路,也是值得深思的。

　　三、 管理會計路在何方

　　管理會計的現(xiàn)狀已引起學術界和實務界的極大憂慮,它將如何發(fā)展也引起了理論工作者和業(yè)務工作者的極大關注。因此在基于以上兩個評價的基礎上,重點解決以下兩個方面問題,探索比較可行的出路。

　　1. 清理思想,強化管理會計的“管理”理念,淡化管理會計的“會計”地位。本文從來不想否認在企業(yè)中,加強企業(yè)的內部核算和成本控制是極其重要的,特別是在制造業(yè)和重工業(yè)加工業(yè)中,非常需要強化“成本管理”這一環(huán)節(jié)。實踐也證明,凡是堅持強化“管理”理念的企業(yè),凡是把“管理”提高到非常重要地位的企業(yè),無論市場有多少困難,也無論企業(yè)面臨多糟糕的環(huán)境,企業(yè)都能保持一種良好的運行狀態(tài)和較好的經濟效益。這就要求強化“管理”這一理念。“在我國解決管理會計應用的問題,既不能停留在一般理論研究上,也不能滿足于成功案例的推廣上,更不是通過知識普及就能奏效的,而應從基本理念上提高管理會計應用實效理出一條清晰的思路?！雹谠谶@里楊雄勝也特別強調“基本理念”,實際上也就是強調“管理”的重要性,具體而言就是強調要加強“成本管理”,例如像邯鋼所推出的“市場模擬,成本否決”所貫穿的基本理念就是強化成本的全員“管理”和全面“管理”,可見“管理”二字非常重要。

　　結合我國冶金行業(yè)成本管理的實踐,我們不難看出,在成本管理的各種方法中,內核就是“計劃”方法。包括標準(目標)成本的預測、制訂以及控制,實際就是對成本計劃的安排、執(zhí)行和監(jiān)督。像邯鋼的成本管理方法就是把成本用計劃指標方式分解到每個責任人頭上。所以說在成本管理理念下,就是要用計劃的方法組織企業(yè)活動,包括成本制訂計劃和執(zhí)行計劃。改革以來,人們對計劃經濟體制的種種弊端予以深惡痛絕,無疑是正確的,但這決不能否定“計劃”這種科學管理方法。計劃經濟屬于經濟體制范疇,計劃方法屬于管理科學范疇,但是在市場經濟形成的過程中,人們對“計劃”兩字諱莫如深。王斌同志最近在《企業(yè)預算管理及其模式》(會計研究1999年第11期)一文重提計劃管理方法的重要性無疑是正確的。所以在企業(yè)中要強化“管理”理念,也要重視“計劃”方法,這樣做肯定是一種正確抉擇,肯定要比空談“管理會計”是現(xiàn)代兩大會計領域之一要有效果的多,肯定要比空談提高管理會計的地位口號而缺少落實措施要有明顯的效果。這也就是說要淡化管理會計的“會計”地位。

　　2. 端正名分,管理會計就是成本管理。

　　現(xiàn)有的管理會計只所以給人們莫衷一是的感覺,主要在于它的名不正,言不順,理不足。因此需要加大整合力度,對其內容體系徹底改造,使它回歸到成本管理這個范疇內。把管理會計原有的內容體系,分解到財務管理和成本會計兩個學科中去,把其有關職能落實到財務管理部門和成本核算部門去執(zhí)行,從而解決管理會計在理論和實踐上的兩個誤區(qū)。分解的結果是讓管理會計“名亡實存”,在學科上使財務管理和成本會計的內容體系更加系統(tǒng)化,在實踐上解決管理會計有職能無機構、有任務無人員的虛置狀態(tài)。

　　因此讓成本會計去汲收成本管理相關內容,定名為“成本管理會計”或“成本會計與管理”,其研究對象就是“成本”,其研究內容就是成本核算、成本規(guī)劃、成本控制,也就是在原有成本會計的基礎上,汲收管理會計中所有與成本相關的內容,如成本習性、成本預測、成本決策、標準成本、責任成本、成本控制。調整后的成本管理會計涵蓋了成本事后核算、事中控制、事前規(guī)劃這樣一個連續(xù)完整的過程,由企業(yè)中的成本會計核算人員承擔以上全部工作。

　　另外,把管理會計中出現(xiàn)與財務相關的內容分解到財務管理學科中去,如把管理會計中的資金預測分解到財務管理的“籌資管理”中去,管理會計的短期經營決策納入流動資產“投資管理”中去,管理會計的長期投資決策納入固定資產“投資”和金融資產(證券)“投資”中去,把預算控制納入到“損益管理”中去消化,因為籌資、投資、損益的管理以及資金管理都是財務管理的重要內容,這樣既合情又合理,因為經過這樣處理,就會使財務管理的籌資、投資、損益三大管理內容更加充實,更加系統(tǒng)。同時凡屬“資金”范疇,凡屬籌資、投資、資金分配的職能一律由財務人員承擔。如此對管理會計的分解,就達到了正名分目的。首先解決了成本會計、管理會計、財務管理內容交叉重復的問題;其次又克服了管理會計“空中樓閣”問題,解決了職能機構和人員配備的虛置狀態(tài),保證管理會計原有的職能在實務中得以延續(xù)和開展。對管理會計的發(fā)展趨向,是會計理論中迫切解決的問題,宜早不宜遲。如何解決固然存在仁者見仁,智者見智的情況,但是需要正本清源,從根本上徹底解決管理會計在理論和實務之間嚴重背離,是非常有必要的。

　　對管理會計的態(tài)度,不應堅持“全部拿來”,要堅持“中學為本,西學為用”的價值取向。包括管理會計發(fā)詳?shù)孛绹臅媽W教授約翰遜和卡普蘭也認為“現(xiàn)行的管理會計體系應該有一個根本性的變革”①。改變舊有的觀念,這里存在著“理論唯上”還是“實踐第一”的哲學觀問題,不同的哲學認識會有不同的出發(fā)點和不同的結論,本文的結論是:

　　管理會計的出路在于變革,徹底的變革。