摘要：　戰(zhàn)略會計的應用是經濟發(fā)展對會計發(fā)展的必然要求，我國企業(yè)總體應用水平較差，應加強各個方面的研究與建設。

　　在世界經濟一體化的進程中，企業(yè)面臨著來自國內外的競爭壓力，所有企業(yè)都面臨著一個共同的問題：如何在激烈的競爭中立于不敗之地？在市場經濟條件下，企業(yè)的內部效率如果不能通過市場外化為效益，企業(yè)必然會在競爭中一敗涂地。因此，企業(yè)只有關注外部市場，關注競爭對手，知己知彼，努力獲取并保持競爭優(yōu)勢，才能謀求生存和發(fā)展的機會。這一管理理念體現在管理方式上，便催生了20世紀80年代的管理革命-戰(zhàn)略管理。

　　對戰(zhàn)略管理的推崇引起了管理觀念和模式的深刻變革，作為管理決策支持系統(tǒng)的管理會計也逐步向戰(zhàn)略管理會計方向發(fā)展。然而，管理會計是一門應用性很強的學科，它來源于實踐、又必須應用于實踐。發(fā)展戰(zhàn)略管理會計，不應只停留于純粹的理論研究，而應在管理實踐中使其得到豐富和完善，并更好的指導和應用于我國的企業(yè)管理實踐。

　　一、戰(zhàn)略管理會計在我國應用的主要領域

　　1.預算管理。預算是管理會計的一個重要領域。預算實質上是事先對企業(yè)現存和未來可獲得資源的合理配置。當企業(yè)間的競爭已上升到高層次的全局性戰(zhàn)略競爭時，搶占市場份額、擴大企業(yè)生存空間、追求長遠的利益目標已成為企業(yè)家最為關注的問題。我國傳統(tǒng)的預算編制模式，習慣上將同一賬戶的歷史數據作為編制預算的關鍵依據，預算結果與企業(yè)戰(zhàn)略似乎沒有明顯的聯(lián)系。

　　戰(zhàn)略管理會計適應形勢的要求，超越了單一會計期間的界限，著眼于企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略和整體利益的最大化，著重從多期競爭地位的變化中把握企業(yè)未來的發(fā)展方向，并且將最終利益目標作為企業(yè)戰(zhàn)略成敗的標準，幫助企業(yè)制定切實可行的戰(zhàn)略目標，實施戰(zhàn)略管理。應用戰(zhàn)略管理會計，將改進我國傳統(tǒng)的記錄、計劃和報告模式。

　　例如，在報告中增加關鍵競爭對手等項目，根據各種可能的市場條件，預測競爭對手的行為，及其面臨的本量利條件，以便更好地了解競爭對手的反應。將顧客對企業(yè)行為的不同反應也納入預算報告，便于確定何種行為更有利于建立競爭優(yōu)勢。

　　2.成本管理。我國目前大多數企業(yè)主要是勞動密集型企業(yè)，成本管理將仍是戰(zhàn)略管理會計的重要內容。成本管理應從過去單純專注于降低產品的生產成本的觀念轉變?yōu)閺膽?zhàn)略的高度來探求影響成本的作業(yè)，從而分別控制各作業(yè)，最終達到降低成本的目的，保證企業(yè)獲得“成本領先”的競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略管理會計綜合運用作業(yè)成本管理和價值鏈分析法，對成本實行戰(zhàn)略性管理。對于處在開放與競爭環(huán)境的中國企業(yè)來說，拓寬成本管理范圍、分析整個行業(yè)和競爭對手的價值鏈，有助于明確自己的成本水平，尋找降低成本的途徑。因此，我國企業(yè)對成本也應實施戰(zhàn)略性管理，從戰(zhàn)略高度來探求影響成本的各個環(huán)節(jié)，既要重視與上游供應商的聯(lián)系，也要重視與下游客戶和經銷商的聯(lián)結，還應了解競爭對手的成本情況，把成本管理看作是一個對投資立項、研究開發(fā)、設計、生產、銷售和售后服務實行全方位監(jiān)控的過程。作業(yè)成本管理和價值鏈分析法是實現這一目標的有效手段，企業(yè)可以充分利用。

　　3.投資管理。站在戰(zhàn)略的高度，現代企業(yè)投資應傾向于以智力投資為主，在人力資源、科技開發(fā)、新產品開發(fā)等方面多投入資金，以求保持企業(yè)長久的競爭力。戰(zhàn)略管理會計注重企業(yè)長遠發(fā)展，重視市場開發(fā)、新產品開發(fā)及新產品定位等。對企業(yè)長期投資方案的評價，戰(zhàn)略管理會計不再僅局限于財務效益指標，而必須同時考慮非財務效益方面的指標，如引進人才的未來效益、引進高新技術的未來效益及新產品的市場份額等；投資決策不僅要采用定量分析法，還要輔之以定性分析法。對企業(yè)的經營決策分析，戰(zhàn)略管理會計從千變萬化的市場需求出發(fā)， 放棄固定成本和變動成本的分類傳統(tǒng)，把所有成本都看成是變動的，都是某一時段管理決策的結果，即可控的。它以企業(yè)產品成本、收入和業(yè)務量間是非線性關系， 以固定成本改變及產銷量不平衡等為客觀基礎來研究成本、業(yè)務量與利潤之間的關系，并對企業(yè)外部經濟環(huán)境和社會環(huán)境、宏觀及微觀政策因素、產權制度及勞動者和經營者積極性等非傳統(tǒng)意義的經營決策因素予以特別的重視。所有這些，都是我國企業(yè)在投資管理中可以且必須加以吸收和應用的。

　　4.人力資源管理。隨著知識經濟的發(fā)展，我國知識密集型企業(yè)逐漸增多。這些企業(yè)的管理充分體現出“得人者得天下”的道理，以人為本才能使人、財、物達到最優(yōu)配置。傳統(tǒng)管理會計忽略了對人力資源的單獨確認、計量和揭示。而這些正是現代管理的核心。因此，運用戰(zhàn)略管理會計中靈活多樣的財務與非財務指標分析方法，正好可以幫助企業(yè)加強人力資源管理。它既可以應用于為提高企業(yè)和個人績效而進行的人事戰(zhàn)略規(guī)劃，也可以應用于日常人事管理以及事后的員工績效評價。通過對我國企業(yè)員工的年齡結構、素質結構、工作能力等進行成本分析和價值分析，進行有效的確認和計量，并實施恰當的管理，可以最大限度地發(fā)揮企業(yè)員工的價值，保證企業(yè)戰(zhàn)略的實現。

　　5.風險管理。我國傳統(tǒng)管理會計主要分析短期的戰(zhàn)術性問題。而戰(zhàn)略管理會計因為主要研究長期的戰(zhàn)略性問題，將時時刻刻考慮風險問題。它既重視主要生產經營活動，也重視輔助活動；既重視生產制造，也重視其他價值鏈活動；既重視現有的經營范圍內的活動，也重視各種可能的活動。因此，戰(zhàn)略管理會計能高瞻遠矚地把握各種潛在的機會，回避可能的風險-包括從事多種經營而導致的風險，由于行業(yè)產業(yè)結構發(fā)生變化導致的風險，由于資產、客戶、供應商等過分集中而產生的風險，由于流動性差導致的風險等等，以便從戰(zhàn)略的角度最大限度地增加企業(yè)的盈利能力和價值創(chuàng)造能力。

　　6.績效評價?？冃гu價是現代企業(yè)管理中的一個主要內容，而評價依據大多來自管理會計提供的信息。我國傳統(tǒng)管理會計重結果不重過程，因而難以提高職工的積極性和創(chuàng)造性。戰(zhàn)略管理會計能將績效評價指標與企業(yè)實施的戰(zhàn)略有機地結合，充分提高績效評價的效果。

　　如果企業(yè)戰(zhàn)略是成為一個低成本的供應商，則評價指標著重于原材料的價格性能比、內部制造效率、市場占有率及產品交貨率，評價的標準應當有利于那些促使成本降低的行為。如果企業(yè)是在卓越的質量和服務的基礎上追求差別化戰(zhàn)略，那么評價時應注重產品合格率、產品品質改進的效率、產品退貨率和產品返修率，從接單到發(fā)貨的時間間隔等指標，評價時應鼓勵那些追求零缺陷，減少產品返修次數，提高顧客滿意程度，加快訂貨和發(fā)貨速度的行為。如果企業(yè)成長需要新產品的支持， 評價時應注重新產品收入和利潤占全部收入和利潤的比率。總之，戰(zhàn)略管理會計能使我國企業(yè)的評價指標更加全面靈活，企業(yè)的績效評價更加客觀有效。

　　二、戰(zhàn)略管理會計在我國應用的現狀

　　應用戰(zhàn)略管理會計是為企業(yè)的戰(zhàn)略管理服務，是經濟發(fā)展對會計發(fā)展的必然要求，可以說，市場經濟越發(fā)展，管理會計越重要。盡管戰(zhàn)略管理會計不完全成熟，但是它的許多技術方法、思維方式頗具可操作性和有效性。

　　在我國，戰(zhàn)略管理會計還是一個新生事物，但它已成為發(fā)展的趨勢與方向。雖然我國企業(yè)還處于向現代企業(yè)制度的轉軌時期，但市場經濟體制的建立，已使大多數企業(yè)都樹立了面向市場的經營意識，這就為實行注重市場環(huán)境的戰(zhàn)略管理會計提供了可能性。隨著市場經濟的發(fā)展，優(yōu)勝劣汰的競爭機制要求企業(yè)不能只考慮自身的成本和效益，還必須重視競爭者的經濟信息和發(fā)展情況，因此從管理會計向戰(zhàn)略管理會計過渡成為一種必然。然而，戰(zhàn)略管理會計在我國的應用仍然處于一種漂浮狀態(tài)，總體應用水平較差。主要表現在以下幾個方面：

　　1.戰(zhàn)略管理會計理論普及程度不高。眾所周知，我國在進入20世紀80年代后，才開始系統(tǒng)地學習、引進西方的管理會計，至今已有20多年。通過這一階段對理論知識的引進、介紹、普及，大部分會計人員已掌握一定的管理會計知識。因此在企業(yè)中傳統(tǒng)的管理會計得到了較好的應用。但戰(zhàn)略管理會計是伴隨戰(zhàn)略管理的出現而產生的。盡管英國管理學家西蒙斯（simmonds）于1981年就發(fā)表了題為《戰(zhàn)略管理會計》的論文，但戰(zhàn)略管理會計還處于摸索階段，對其內涵的理解也還有分歧。我國對戰(zhàn)略管理會計的理論是從1997年開始才陸續(xù)在專業(yè)期刊上介紹引進的， 距現在不過8年左右，所以一直處于理論研究和探索之中，至今仍未形成統(tǒng)一、完整的理論體系，也未得到有效的普及。

　　2.戰(zhàn)略管理會計應用對企業(yè)環(huán)境要求較高。企業(yè)環(huán)境影響著戰(zhàn)略管理會計的應用狀況、方法體系、運行機制、工作內容及范圍等有關方面。在企業(yè)所有權形式基礎上建立的企業(yè)生產經營機制是決定戰(zhàn)略管理會計應用狀況的根本因素。隨著我國經濟體制改革的不斷深入，特別是現代企業(yè)制度的建立，企業(yè)正全面走向市場。但目前企業(yè)內部的管理模式還難以適應市場經濟的要求，尤其是在國有企業(yè)和國家控股的股份制企業(yè)，由于所有者虛位，不能形成足夠的產權歸屬明晰條件下的委托-監(jiān)督-激勵的機制。在這種情況下的委托代理關系實質上是一種行政利益關系。一方面有可能產生對所有者利益的侵蝕-委托人和代理人共謀的敗德行為，委托人有意降低考核標準，或者當企業(yè)經營效率不理想時，想盡辦法為代理人開脫責任；代理人則出于“報恩”的心態(tài)，利用控制資源的權利，最大限度地為雙方謀取非金錢利益，其結果降低了資源的利用效率，損害了企業(yè)的利益。很顯然，這種所有者虛位的代理關系造成的后果是，委托人和經營者根本不具備足夠的動力來采用戰(zhàn)略管理會計的方法規(guī)劃企業(yè)的經濟資源，使有限的資源產生最大的使用效率。我國國有企業(yè)普遍存在的在行政利益驅使下非理性投資就源于此。另一方面又有可能造成委托方對代理人監(jiān)督的弱化。委托方在不擁有實際的產權時，剩余收益和企業(yè)經營風險都與它的關聯(lián)不大，因此，缺乏足夠的動力去履行監(jiān)督責任，造成經營者責任感的下降，使經營者宜懶則懶 -戰(zhàn)略管理會計有用，但是費勁。這些狀況降低了我國企業(yè)對戰(zhàn)略管理會計的需求。

　　3.部分經營管理者缺乏正確的價值取向。戰(zhàn)略管理會計作為一種新興的方法、觀念，在企業(yè)的經營管理活動中能否起作用，能起什么樣的作用，歸根結底取決于使用這種方法或手段的人，即企業(yè)的經營管理者。這不僅取決于管理者的學識、才干，更大程度上還取決于管理者在決策時的價值取向?？v觀我國部分企業(yè)曾經發(fā)生過的重大投資或經營決策失誤，究其原因，除了決策者管理知識低下和違反科學的決策程序外，最大的原因恐怕還在于決策者的價值取向與企業(yè)或社會的長遠利益、根本利益不相一致。某些經營管理者比較注重短期利益，不注重長期利益。而戰(zhàn)略管理會計遵循長期性的原則，立足長遠，從長遠利益來分析、評價企業(yè)的各種管理策略，注重長久、持續(xù)的競爭優(yōu)勢。于是，一些經營管理者明知戰(zhàn)略管理會計能幫助企業(yè)建立長期的競爭優(yōu)勢，但為了短期利益，卻根本不重視。

　　4.缺乏高素質的管理會計師。戰(zhàn)略管理會計是企業(yè)經營戰(zhàn)略的產物， 為適應外界環(huán)境及企業(yè)組織機構的變化，其應用方法較傳統(tǒng)管理會計有很大變化。多樣的信息來源和信息種類需要多種信息分析方法，因此，不僅是財務指標的計算，而是結合了環(huán)境分析法、對手分析法、價值鏈分析法、生命周期分析法、矩陣定位分析法、預警分析法、動因分析法、綜合記分法等多種技術方法的靈活運用， 它無疑是對傳統(tǒng)管理會計方法的豐富。所以，新型管理會計人員就總體素質而言，不僅應熟悉本企業(yè)所在行業(yè)的特征，而且更要通曉經濟領域其他各個方面，乃至了解心理學、行為學等相關的社會科學知識，具有戰(zhàn)略的頭腦、開闊的思路、高瞻遠矚的謀略和敏銳的洞察力以及準確的判斷力，善于抓住機遇，從整體發(fā)展的戰(zhàn)略高度來認識和處理問題，是一種具有高智能、高創(chuàng)造力的人才。

　　然而，近幾年來，我國經濟發(fā)展迅猛，中高級會計人才相對缺乏，而具備戰(zhàn)略管理會計素質的管理會計人才更為緊缺。沒有掌握戰(zhàn)略管理會計理論知識，并具備一定實際經驗的管理會計人才，開展戰(zhàn)略管理會計就成了“無米之炊”。

　　三、促進戰(zhàn)略管理會計應用的建議

　　1.加強戰(zhàn)略管理會計理論和方法的系統(tǒng)研究。對于理論界和實業(yè)界而言，戰(zhàn)略管理會計帶來了眾多新的研究課題，也帶來了對制度創(chuàng)新的挑戰(zhàn)。中國的國情與西方國家是有很大差別的，這使得我們所吸收的西方管理會計很難在中國企業(yè)普遍應用。所以要推廣戰(zhàn)略管理會計，首先要加強戰(zhàn)略管理會計理論和方法的系統(tǒng)研究。

　　我國的戰(zhàn)略管理會計應定位在有利于建立社會主義市場經濟，促進現代企業(yè)制度的發(fā)展，密切結合中國企業(yè)實際情況的基礎上。要加強對現有的理論體系重新評價，推翻其中不合理的假設，拋棄過時的技術方法，不要僅僅追求高深莫測的理論與數字模型，不要生搬硬套那些無法操作的名詞、概念與方法， 而要強調行為的研究與應用，便于廣大會計人員、管理人員操作運用。應該設立一個專門機構來研究和指導管理會計工作，展開管理會計的系統(tǒng)研究；創(chuàng)辦專門的管理會計刊物，促進各種學術或職業(yè)組織將管理會計列為其重要的研究課題；拓展管理會計的研究領域，兼顧企業(yè)內部管理信息和企業(yè)外部市場信息，其中包括貨幣性質的、非貨幣性質的，數量的、質量的，物質層面的、非物質層面的，以至有關天時、地利、人和等方面的信息，加強有針對性的系統(tǒng)研究，建立有中國特色的戰(zhàn)略管理會計理論和方法體系。

　　2.大力普及戰(zhàn)略管理會計的理論知識?，F階段我國的戰(zhàn)略管理會計理論知識普及程度還不夠，經營管理人員及會計人員的素質都有待提高。目前，高等院校會計專業(yè)一般開設了管理會計課程，但其他經濟管理專業(yè)大部分沒有開設。我們認為高等院校非會計專業(yè)的經濟管理專業(yè)也應該開設管理會計課程，并且要求在開設管理會計課程時，一定要注重對戰(zhàn)略管理會計等新知識的講解介紹。另外，加強企業(yè)管理層與財會人員的學習和培訓，樹立其戰(zhàn)略管理會計意識，提高管理會計應用水平，因為只有建立和培養(yǎng)一支高質量的戰(zhàn)略管理會計隊伍，才能促使戰(zhàn)略管理會計理論的建立、創(chuàng)新以及在實踐中的廣泛應用。

　　3.努力營造一個適合戰(zhàn)略管理會計運用的良好環(huán)境?，F代企業(yè)制度的最大特點是企業(yè)所有權和經營權的分離，企業(yè)的激勵機制和自我約束機制健全，從制度上引導企業(yè)經營者的價值取向與企業(yè)根本利益趨向一致，只有當企業(yè)經營者能切實地承擔起對企業(yè)的受托經營責任，才能對包括戰(zhàn)略管理會計在內的經營管理科學產生發(fā)自內心的需要。為此，應優(yōu)化市場環(huán)境，實現國有企業(yè)產權的多元化，塑造清晰的國有產權主體，促使企業(yè)經營機制的改變，為戰(zhàn)略管理會計的應用創(chuàng)造良好的經濟環(huán)境。遵循我國會計人員愿意應用法律制度規(guī)范會計行為的慣例，政府可制訂指導性的管理會計制度，為企業(yè)應用戰(zhàn)略管理會計提供示范性的法律制度環(huán)境。同時， 應繼續(xù)強化企業(yè)的市場觀念、風險觀念、人本觀念、時間價值觀念、競爭觀念等在市場經濟機制作用下企業(yè)應具備的觀念，建立適應市場機制的企業(yè)文化，為戰(zhàn)略管理會計的良性運行創(chuàng)造一個良好的企業(yè)文化氛圍。

　　4.認真總結戰(zhàn)略管理會計應用的成功案例。戰(zhàn)略管理會計應該說在我國的少數企業(yè)中已得到了成功應用。

　　如杭州百大集團根據自身情況，采用了財務和非財務相結合的業(yè)績評價指標體系，有效地調動了職工完成責任指標的積極性，提高了企業(yè)經濟效益。河南油田采油八隊在業(yè)績考評中，把崗位責任制、按勞計酬等傳統(tǒng)做法與戰(zhàn)略業(yè)績評價的平衡記分卡法等新方法有機結合起來，有效地控制了生產成本。湖南韶峰水泥集團有限公司，在市場競爭異常激烈的情況下，實行“水泥散裝優(yōu)勢”戰(zhàn)略，有效地擴大了韶峰水泥市場。邯鄲鋼鐵公司通過戰(zhàn)略定位選擇了低成本的競爭優(yōu)勢，通過價值鏈分析、成本動因分析來降低成本，建立并保持競爭優(yōu)勢，創(chuàng)造了我國冶金行業(yè)的佳績。我們應對企業(yè)運用戰(zhàn)略會計實踐中涌現出的典型案例和重要的經驗進行總結并加以推廣，這樣就可使一些企業(yè)少走彎路，促進戰(zhàn)略管理會計的廣泛應用。

　　5.積極建立戰(zhàn)略管理會計信息庫。戰(zhàn)略管理會計的資料主要來源于財務會計，但受財務會計報告期的影響，不能及時取得相關資料，使得管理會計信息的及時性、相關性大打折扣。另一方面，大多數企業(yè)的會計電算化僅限于記賬、算賬、報賬等工作，內部網絡信息發(fā)布也僅限于一般的管理通知，管理手段的現代化并沒有能夠提升企業(yè)的綜合管理能力，造成了企業(yè)資源的嚴重浪費。為充分利用企業(yè)資源和及時提供戰(zhàn)略性信息，有必要建立企業(yè)的戰(zhàn)略管理會計信息庫，培養(yǎng)自己的戰(zhàn)略管理會計人才。平時收集、整理來自各方面的多樣化信息，包括本企業(yè)和競爭對手的各類資料、行業(yè)分析報告、政府政策及統(tǒng)計公告、國際市場行情、國際經濟發(fā)展動態(tài)、重要的新聞報道以及其他有價值的信息。在戰(zhàn)略決策時，戰(zhàn)略管理會計師則運用一定的方法，對戰(zhàn)略信息庫中的信息進行加工、分析和處理，及時提供給決策當局，為企業(yè)決策提供信息支持。

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