會計工作歷史悠久，有關學科定義也很多。但總體上講，它是一個時代經(jīng)濟理論指導下經(jīng)濟實踐活動的產(chǎn)物，發(fā)揮著信息反映和監(jiān)督管理的重要作用。歷史演進，世事變遷，經(jīng)濟活動日趨復雜，經(jīng)濟理論發(fā)展迅速，會計工作也隨之而豐富和發(fā)展。當代會計工作的一個突出問題就是，環(huán)境自然資本如何在會計計量中得到體現(xiàn)，以便貫徹可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，推動社會健康發(fā)展。于是，綠色會計(又稱環(huán)境會計)的理論與實踐逐漸受到國內外的關注。本文擬就在中國逐步實行綠色會計制度問題談幾點設想和思路。
一、關于綠色會計產(chǎn)生和內涵的探討與思考
工業(yè)經(jīng)濟時代，傳統(tǒng)的經(jīng)濟理論多以追求經(jīng)濟利益為主，評價指標主要為GNP(國民生產(chǎn)總值)、GDP國內生產(chǎn)總值)和人均收入、人均產(chǎn)值等等。于是，出現(xiàn)大量開采資源→大規(guī)模生產(chǎn)→大量消費→大量產(chǎn)生廢物(廢氣、廢渣、廢水)的經(jīng)濟發(fā)展模式。結果，導致資源和環(huán)境危機，迫使人類反思：如此下去，人類將自食惡果，社會經(jīng)濟將不能持續(xù)發(fā)展。于是，在可持續(xù)發(fā)展的觀念和目標的影響下，經(jīng)濟理論發(fā)生了深刻變化，新的經(jīng)濟理論迅速發(fā)展，一改過去單一追求經(jīng)濟利益的方式，而轉變?yōu)樽非笕齻�目標的平衡發(fā)展：回經(jīng)濟利益，GNP增長和區(qū)域社會發(fā)展不因世代更替而衰減；2.社會利益，經(jīng)濟效益與社會效益的平衡；3.環(huán)境利益，處理好經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護的動態(tài)關系。也就是說，社會企業(yè)不能為了追求經(jīng)濟效益而無償和無節(jié)制地開發(fā)自然資源；同樣，社會企業(yè)亦不能以犧牲環(huán)境為代價追求經(jīng)濟效益。因為，資源和環(huán)境不僅是當代人，也是子孫后代共同賴以生存的條件和財富。
于是，有人提出在新的突出“三益”經(jīng)濟理論指導下，改變傳統(tǒng)會計單一追求經(jīng)濟利益的成本核算辦法。將環(huán)境自然資本計入成本，來綜合評價企業(yè)效益和社會經(jīng)濟發(fā)展的代價和得失，加強對自然資源和環(huán)境的保護。這樣，綠色會計(Green Accounting)理論適應社會發(fā)展的需要和現(xiàn)代經(jīng)濟理論的變遷而萌生發(fā)展。
本世紀70年代初，以《會計學月刊》1971年比蒙斯的“控制污染的社會成本轉換研究”和1973年第二期馬林的“污染的會計問題”附篇文章為代表，為保護生態(tài)環(huán)境而研究生態(tài)環(huán)境的成本和價值，提供生態(tài)變化會計信息的綠色會計開始受到人們的關注，從此揭開了綠色會計研究序幕。聯(lián)合國及有關國際組織，一些國家的政府和專家工作組，多次召開會議討論綠色會計問題。最突出的是，“世界環(huán)境與發(fā)展國家首腦會議”通過了包括《21世紀議程》在內的保護世界環(huán)境的四個綱領性文件，掀起了世界綠色會計研究的高潮�！靶率兰o呼喚綠色會計”已成為許多國家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略研究的一項重要內容。換言之，綠色會計是世界可持續(xù)發(fā)展的必然產(chǎn)物。
在中國，隨著社會經(jīng)濟的快速發(fā)展，資源短缺、環(huán)境污染和生態(tài)破壞的矛盾日益尖銳。黨中央、全國人大和國務院對此高度重視，先后制定了《環(huán)境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》、《海洋保護法》、《森林保護法》等一系列法規(guī)，同時，制定了《中國21世紀議程》白皮書，1994年，將可持續(xù)發(fā)展確定為我國經(jīng)濟社會發(fā)展的基本戰(zhàn)略。進而強調，資源合理利用和環(huán)境保護要作為全國各地各級官員業(yè)績考核和離任審查的主要內容。然而，我國現(xiàn)有的會計理論和實踐活動，不能反映監(jiān)督資源損耗的環(huán)境成本，不適應可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施。近來，少數(shù)綠色會計理論研究的文章在會計刊物上發(fā)表，立刻引起會計界、經(jīng)濟理論界、環(huán)保和可持續(xù)發(fā)展理論界的關注。筆者認為，在中國實施綠色會計制度，尚有大量的問題需要研究，尚需經(jīng)歷比較漫長的道路。但是，在不斷的探索實踐中，它必將為中國加快資源保護和環(huán)境治理的步伐，力爭在新世紀到來之前遏制環(huán)境污染和生態(tài)資源破壞的加劇作出貢獻。
二、關于綠色會計基本內容和方法的探討與思考
綠色會計是會計學、環(huán)境科學、現(xiàn)代經(jīng)濟理論和可持續(xù)發(fā)展理論相互結合，運用一定的方法，以貨幣單位、實物單位計量，或用文字表述的形式，反映、報告和考核企業(yè)自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等成本價值，平衡人工資本和自然資本，全面反映自然資本和企業(yè)社會效益的一門新興會計科學。其基本內容包括以下幾個方面：
1.綠色會計的主要內容
綠色會計是在修正傳統(tǒng)會計基礎上產(chǎn)生的，由于傳統(tǒng)會計核算辦法未將環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算，對于企業(yè)成本只計算人造成本，造成企業(yè)對社會資源的無償占用和污染�？陀^上，鼓勵企業(yè)以犧牲環(huán)境質量為代價，獲取本企業(yè)利益而忽視企業(yè)的社會環(huán)境效益。而綠色會計突出核算企業(yè)自然環(huán)境成本，在提高企業(yè)自身直接效益的同時，更注重企業(yè)的社會效益和環(huán)境效益。全面監(jiān)督反映經(jīng)濟利益、社會利益、環(huán)境利益是綠色會計的重要內容。綠色會計的基本內容大體可分為三部分：1.自然資源消耗成本；2.環(huán)境污染成本；3.企業(yè)的資源利用率及產(chǎn)生的社會環(huán)境代價評估。同時，包括對國家經(jīng)濟發(fā)展宏觀決策的評估。
2.綠色會計的核算對象
綠色會計核算對象，區(qū)別于傳統(tǒng)會計的顯著特點是增加了自然環(huán)境內容，特別重視環(huán)境科學與
會計實務的結合。綠色會計中自然環(huán)境核算對象通常是指非人類創(chuàng)造的物質所構成的地理空間等。由于與自然環(huán)境關系復雜，考慮到目前的綠色會計核算技術方法的可操作性，其核算對象主要內容是：
綠色成本包括自然資源成本、自然資源損耗、環(huán)境保護支出等。
綠色收入包括自然資源收入、環(huán)境污染收入、資源環(huán)境保護收入等。
綠色會計收益包括資源環(huán)境收益、綠色利潤等。
3.綠色會計的核算方法
綠色會計核算對象自然環(huán)境是一種有價值的資源，它能夠為整個人類社會的現(xiàn)在和未來提供多種多樣的服務，是具有直接間接價值的，如水資源、土地等。如何進行會計確認和計量是綠色會計核算方法的難點。
綠色會計的確認和計量是將涉及自然環(huán)境的經(jīng)濟業(yè)務也作為會計要素，經(jīng)過辨認確定其數(shù)量價格，加以正式記錄并入會計報表的過程。由于綠色會計計量自然環(huán)境資源價值有一定難度，特將價值計量公式簡列如下：
現(xiàn)實使用價值=直接使用價值+間接使用價值
總用戶價值=現(xiàn)實使用價值+未來使用價值
自然資產(chǎn)價值=總用戶價值+存在使用價值
其中，間接使用價值、未來使用價值和存在使用價值又是自然資產(chǎn)價值計量中最困難的內容，需要借助于價格替代法、支付意愿法、接受意愿法等方法計量。確實難以計量的環(huán)境污染，可用數(shù)學模型適當測算估計量化。
三、關于在中國實行綠色會計的思考和建議
1.實行綠色會計的基本原則思考
在中國實行綠色會計應遵循以下幾項基本原則：
a.長期性和循序漸進的原則
綠色會計的實施，不僅涉及產(chǎn)品成本的市場價格的變更，更主要的是，它涉及市場規(guī)律的變動，甚至，中國乃至全球的商品流通準則和經(jīng)濟制度問題。因此，我們必須清楚地認識到，綠色會計的實施尚需經(jīng)歷一段漫長過程和大量艱苦的準備工作而要堅持長期性原則。但是，鑒于當代“環(huán)境與發(fā)展”這一世界主題，以及可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的需要，我們又不能不立即著手這項工作。否則，在未來的世界貿易中我們將處于被動境地，必須堅持循序漸進的原則。
因此，建議首先成立一個由經(jīng)濟、環(huán)境、資源、會計管理。法律等多方面專家組成的機構，對綠色會計理論、自然資源成本、環(huán)境影響成本、企業(yè)行為規(guī)律、產(chǎn)品市場規(guī)律、價格體系變動、會計核算項目、法律體系變動等等一系列有關問題進行研究探討。在此基礎上，對部分產(chǎn)品或地區(qū)市場進行試點。如果試點效果滿意、可行，則在進一步深入研究的基礎上獲得推廣經(jīng)驗，再開展社會宣傳，逐步使公眾和市場接受，而后，開始研究立法或修改有關法律，考慮市場調節(jié)手段，調整會計教育和管理，以及
審計制度。
b.靈活性和邊界起步的原則
由于綠色會計所核算的內容十分廣泛，而且在不同的環(huán)境、地域和歷史條件下會發(fā)生很大的變化，因此，應在確定原則的情況下，結合具體情況，靈活掌握，不斷探究。對不同的產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品，不同的地點和不同的時期選擇不同的核算內容和標準。
也可以采取“雙軌制”，一為現(xiàn)行的會計核算體系，二為探索性綠色會計核算體系，僅供研究和參考用。待各種條件相對成熟和世界商品流動準則出現(xiàn)變化時，再推廣實施。
綠色會計核算的起始科目，應當從相對明確、簡單和易于了解的內容入手，即所謂“邊界推進原則”。而不能一開始就“好大喜功”，從那些十分模糊，毫無基礎和多變的項目入手，如：大氣環(huán)流的風能成本，潮汐能等。
此外，也可以采用分解綜合的方法。如一片森林的價值成本，可以分解為氣候、環(huán)境、地理、商業(yè)等多項價值，分別衡量。再給予不同的權重系數(shù)綜合評估。
C.系統(tǒng)性和多贏的原則
綠色會計是一項復雜的系統(tǒng)工程，它不僅包含經(jīng)濟問題、環(huán)境問題和社會問題，也涵蓋時間和空間的問題。因此，必須突出系統(tǒng)性原則。從理論到實踐，從產(chǎn)品到市場，從企業(yè)到社會，從資源到環(huán)境，從國內到國際，從宣傳到立法，從價格變動到公眾生活等，方方面面都要系統(tǒng)研究。特別是環(huán)境與發(fā)展這一對矛盾，必須堅持雙贏的原則，即不能以犧牲環(huán)境為代價追求經(jīng)濟效益，也不能為了保護環(huán)境而拋棄經(jīng)濟發(fā)展。不能象體育競技那樣只有一個贏家，必須保證做到“環(huán)境與發(fā)展”都贏的原則。同時，還要保持產(chǎn)品流通秩序和社會的穩(wěn)定。
d.強制性和三種行為結合的原則
推行一項新制度必須以法律為依據(jù)，具有一定約束強制性。一旦推行綠色會計制度，企業(yè)必須披露盡可能多的環(huán)境資源信息，政府部門必須對企業(yè)最低限度的披露作出明確的強制性規(guī)定。
同時，我們應當認識到，綠色會計制度的順利實行，必須以政府行為、企業(yè)行為和公眾行為的有機結合為保障，缺一不可。
2.組建綠色會計機構的思考
為迎接21世紀世界經(jīng)濟格局和結構的變化，實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，跟上全球綠色會計研究的步伐，我們應按照以上基本原則，立即著手實施綠色會計的各項準備工作，當務之急是成立機構，研究理論，確定準則，開展試點工作。否則在此領域將會拉大與世界差距，使中國經(jīng)濟發(fā)展處于被動不利的地位。建議由財政部牽頭，中國會計學會、中國總會計師協(xié)會負責，盡快籌建中國綠色會計研究會，組織經(jīng)濟學家。環(huán)保專家及會計實務工作者密切配合，加大綠色會計理論研究及實施的力度，以適應新世紀經(jīng)濟騰飛的發(fā)展需要，開創(chuàng)中國綠色會計研究的新局面。
3.進行綠色會計試點工作的思考
在中國實行綠色會計，不能照抄照搬國外辦法，要從中國的實際出發(fā)，由簡入繁，從易到難，先從明確的易于掌握的科目入手，即先選擇個別產(chǎn)品在部分地區(qū)、部門試行。建議綠色會計的實施先從綠色食品、用品入手，將環(huán)境資源用直接損益法計入成本，試行兩筆賬并行法，先以不計算環(huán)境資源成本原始賬為準，以綠色會計賬做參考。在取得切實可行的經(jīng)驗后，再不斷修正完善，再逐步推行。在可持續(xù)發(fā)展理論指導下，努力做到資源合理開發(fā)利用的綠色會計實施需要做大量的工作，千里之行始于足下，從理論到實際，多次反復，試行中國綠色會計一定會成功。
4.對綠色會計宣傳教育的建議
建立實施中國綠色會計不僅是一個會計問題，同樣是一個復雜的環(huán)境問題和社會問題，是一個跨世紀的系統(tǒng)工程，涉及面廣、內容復雜、對社會可持續(xù)發(fā)展意義重大。因此，必須得到國家行政管理部門和全社會的高度重視。為此建議從現(xiàn)在開始就要加強全國人民的環(huán)保意識教育，加強學校環(huán)保基礎知識教育，在中小學增設環(huán)保常識課，在大中專學校增設綠色會計、審計專業(yè)課。建議將綠色會計宣傳、培訓列到《全國環(huán)境初級教育行動綱要》中，要加強在職會計人員的綠色
會計培訓工作，盡快籌辦中國綠色會計刊物，以加大綠色會計實施宣傳力度。
5.實行綠色會計獎懲制度的建議
建議加大環(huán)保執(zhí)法力度，做到獎懲分明，用環(huán)保罰款籌集部分資金，建立綠色會計研究基金，用于獎勵舉報破壞、污染環(huán)境和研究綠色會計、治理污染等有功人員。每年總結評比獎勵一次，以推動中國綠色會計早日實現(xiàn)。
參考文獻
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