摘要：本文從對規(guī)范會計研究和實證會計研究的名稱考辨入手，對規(guī)范會計研究和實證會計研究的主要特點（優(yōu)點和缺點）進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述并得出了兩者需要互補的必要性；然后探討規(guī)范會計研究和實證會計研究互補的可能性，隨后作出筆者的六點小結(jié)；接著對規(guī)范—實證會計研究和實證會計研究進(jìn)行比較并指出其在會計準(zhǔn)則制定中的應(yīng)用；最后筆者對在我國進(jìn)行多樣化的會計理論研究提出三點建議。

　　勿庸質(zhì)疑，實證會計研究和規(guī)范會計研究已成為當(dāng)代會計理論研究之中的兩種主流。七十年代末、八十年代初，兩種研究的支持者們互不相讓，曾掀起一場理論大“論戰(zhàn)”：規(guī)范會計研究者們認(rèn)為實證會計研究只注重對細(xì)枝末節(jié)問題的糾纏不休，得出的結(jié)論往往是人們已經(jīng)熟知的既定事實，因而對整個會計理論并無貢獻(xiàn)；實證會計研究者則抨擊規(guī)范會計研究方法的不科學(xué)，認(rèn)為規(guī)范會計研究忽視對已有會計理論的檢驗。結(jié)果，整個會計理論框架仍擺脫不了“空中樓閣”的尷尬〔1〕〔2〕！而這場論戰(zhàn)也恰恰反映了我國會計研究者對實證會計研究和規(guī)范會計研究存在著的普遍模糊認(rèn)識。進(jìn)入九十年代以后，西方會計學(xué)界已經(jīng)開始平心靜氣地評價這兩種各具特色的會計理論研究〔3〕，本文將結(jié)合目前我國會計理論研究的現(xiàn)狀，來客觀地評價規(guī)范會計研究和實證會計研究，希望能對我國的會計研究有所啟發(fā)。

　　一、名稱考辨關(guān)于實證研究和規(guī)范研究的基本內(nèi)容，馬克。圖恩曾作過一個簡明扼要而又比較全面的對比分析〔4〕，即：

　　實證是手段事實現(xiàn)實描述真或假精神的問題解釋分析規(guī)范應(yīng)該目的價值理想規(guī)定好或壞心靈的問題評價政策我們可以看出，上述的區(qū)分涉及語言形態(tài)、研究領(lǐng)域、內(nèi)容性質(zhì)和作用特征等多個方面，如果具體到會計理論研究中來，多數(shù)會計學(xué)者首肯實證會計研究主要回答會計“是”什么，認(rèn)為進(jìn)行實證會計研究時應(yīng)該超脫或排斥一切價值判斷，只考慮建立會計信息系統(tǒng)運行之中的會計處理程序之間關(guān)系的規(guī)律；而規(guī)范會計研究一般著重回答會計“應(yīng)該是”什么，因此往往含有一定的價值判斷，需要提出某些準(zhǔn)則，作為進(jìn)行會計處理的標(biāo)準(zhǔn)和制定會計政策的依據(jù)。進(jìn)一步詳細(xì)來講，規(guī)范會計研究（NormativeAccountingResearch）的范式是（1）研究、分析大量的會計實務(wù)，從中概括出良好、理想的會計實務(wù)，并作為日后指導(dǎo)會計實務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)；（2）規(guī)范會計研究并不滿足于現(xiàn)有的會計慣例，而是試圖從邏輯性方面指明怎樣才算是良好的會計實務(wù)；（3）規(guī)范會計研究往往以演繹法為主，但是并不排斥使用歸納法〔5〕，而恰恰從利用歸納法得到少數(shù)基本概念出發(fā)，然后演繹出會計的基本原則與方法，再從中推出與之相適應(yīng)的會計程序與基本方法，用來指導(dǎo)會計實務(wù)。

　　而對于實證會計研究（PositiveAccountingResearch），由于我國近年來還處于介紹和初步運用階段，所以對“實證會計研究”不可避免地還存在著一定的模糊認(rèn)識，因此有必要詳細(xì)分析。關(guān)于實證會計研究的“實證”一詞，我國會計學(xué)者在引入的過程之中存在不同的理解，絕大多數(shù)同志從“positive”和“positivism”（實證主義）詞根的相似性入手，從哲學(xué)角度探討實證會計研究的哲學(xué)基礎(chǔ)，試圖從中概括出實證會計研究的一般范式〔6〕。但是，對“實證”一詞最權(quán)威的解釋應(yīng)該來自“實證會計學(xué)派”（或稱羅切斯特學(xué)派）。按照實證會計學(xué)派的代表——瓦茨和齊默爾曼的解釋，“‘實證’一詞來自于實證經(jīng)濟(jì)學(xué)，之所以將其研究冠名‘實證會計研究’，主要意圖是為了區(qū)別于業(yè)已存在的傳統(tǒng)的規(guī)范會計研究”（WattsandZimmerman，1990）。那么，“實證”一詞到底應(yīng)該如何解釋呢？筆者在查閱了大量相關(guān)的經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)（樊剛，1995；張曙光，1997；張宇燕，1993）和典型的實證會計研究經(jīng)典文獻(xiàn)（WattsandZimmerman，1978，1979，1990；BallandBrown，1968；）以后認(rèn)為，實證會計研究包括兩個相互聯(lián)系的部分或階段——理論實證和經(jīng)驗實證。理論實證的目的是用來提供一個基本體系，對現(xiàn)實會計實務(wù)本身究竟是怎樣的問題作出理論和邏輯上的分析和解答。理論實證過程包括（1）三個基本要素——有關(guān)會計問題的基本假設(shè)、一套邏輯嚴(yán)密的系統(tǒng)化的推理機(jī)制和方法以及最終的理論結(jié)論；（2）提出理論假設(shè)、建立分析模型以及進(jìn)行邏輯推理和證明三個緊密聯(lián)系的步驟。經(jīng)驗實證是指對理論實證得出的結(jié)論進(jìn)行經(jīng)驗檢驗的過程。對于經(jīng)驗實踐和理論結(jié)論相符合的部分，就應(yīng)該當(dāng)作正確的理論加以運用，直到被經(jīng)驗證偽為止，而對于被經(jīng)驗直接所證偽的理論結(jié)論，就必須逐漸修改原有的理論假設(shè)，再次進(jìn)行理論實證和經(jīng)驗實證。

　　二、規(guī)范會計研究和實證會計研究之比較1、規(guī)范會計研究和實證會計研究的分化——一個簡單的回顧。

　　會計學(xué)研究方法的發(fā)展演變，均在不同程度上受到其它學(xué)科的影響。哲學(xué)家、科學(xué)家關(guān)于方法論的論述（如波普爾的“證偽主義”、庫恩的“科學(xué)范式”、拉卡托斯的“科學(xué)研究綱領(lǐng)方法論”），都對會計研究產(chǎn)生著不同程度的影響。但是，真正對會計學(xué)產(chǎn)生直接影響的無疑是經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的演變和發(fā)展。經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的發(fā)展和變遷對會計理論研究方法的影響可以大致分為兩個階段：第一，直到本世紀(jì)初以前，經(jīng)濟(jì)學(xué)方法論的討論，都主要是圍繞著抽象演繹法和歷史歸納法哪個更適合于經(jīng)濟(jì)分析而展開〔7〕。在此影響下，會計理論研究亦是以這兩種方法為代表，如佩頓（WilliamPaton）、坎寧（Canning）、愛德華茲和玻爾（EdwardsandBell）、穆尼茨和斯普瑞斯（MoonitzsandSprouse）等都是演繹法的典型代表，而井尻雄士（YuijIjin）和利特爾頓（Littleton）等則極為推崇歸納法——一言以蔽之，該時期的會計理論研究主要以定性的文字描述為主，十分注意會計理論之間的內(nèi)在邏輯而忽視對既有的會計理論研究成果的檢驗，我們將之總稱為規(guī)范會計理論研究。一般認(rèn)為，本世紀(jì)60年代末期以前，會計理論研究中是規(guī)范會計研究占統(tǒng)治地位的時期。規(guī)范會計研究的形成，一掃19世紀(jì)末期以前會計理論研究混亂、無目的的狀況，在其大力推動下，會計理論體系于19世紀(jì)末20世紀(jì)初方告初步形成。第二，從本世紀(jì)六十年代開始，經(jīng)濟(jì)學(xué)和財務(wù)學(xué)的研究取得了突破性的進(jìn)展，這主要表現(xiàn)在研究對象的擴(kuò)大化和廣義化，與此同時，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要流派研究方法已不再滿足于定性的演繹或者歸納推理，而是逐步轉(zhuǎn)向?qū)嵶C分析。在經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法的影響下，或者更確切地說是在財務(wù)學(xué)研究方法的影響下（目前從事實證會計研究的學(xué)者更直接地從財務(wù)學(xué)中獲得或移植某些科學(xué)的研究方法，實質(zhì)上財務(wù)學(xué)承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)學(xué)研究方法對會計理論研究產(chǎn)生影響的“載體”和“催化劑”的作用），一大批年輕的會計學(xué)者（以羅切斯特學(xué)派為主要代表）逐步豎起實證會計研究這面大旗，并形成了別具特色的實證會計研究方法，給會計理論研究帶來了巨大的影響和震撼。（1）1968年，鮑爾和布朗的“會計收益數(shù)據(jù)的經(jīng)驗性評價”一文標(biāo)志著實證會計研究初露端倪；（2）70年代中期“羅切斯特學(xué)派”代表人物簡森（Jensen）的“關(guān)于會計研究現(xiàn)狀及會計管制的評論”一文可視為是向規(guī)范會計研究挑戰(zhàn)的宣言；（3）瓦茨（Watts）和齊默爾曼（Zimmerman）1978年“決定會計準(zhǔn)則的實證理論導(dǎo)論”、1979年“實證會計研究的供需：一個借口市場”兩篇論文的發(fā)表及1986年《實證會計理論》一書的出版，標(biāo)志著實證會計研究已逐漸與規(guī)范會計研究分庭抗禮。乃至1986年-1989年期間提呈給美國權(quán)威會計刊物《會計評論》（AccountingReview）的論文僅有一小部分可歸類為規(guī)范研究〔8〕。

　　2、規(guī)范會計研究和實證會計研究的優(yōu)缺點規(guī)范會計研究在會計理論研究中的作用表現(xiàn)在：（1）規(guī)范會計研究對理論的論證具有重要作用，規(guī)范會計研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題，并可對某一個理論命題作出演繹證明。這樣，在對理論進(jìn)行實踐檢驗前，可預(yù)先對理論進(jìn)行檢驗以使理論具有更加嚴(yán)密的邏輯性，這在會計基本理論和對整個會計理論體系的研究中尤其具有重要意義。（2）規(guī)范會計研究可從理論命題推導(dǎo)出事實命題，也可用來解釋已知的會計理論或會計行為。（3）規(guī)范會計研究同時還對已有會計理論進(jìn)行邏輯檢驗，以發(fā)現(xiàn)錯誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。但是，規(guī)范會計研究又有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷。這表現(xiàn)在：（1）規(guī)范會計研究忽略了對作為演繹邏輯推理起點的假設(shè)或前題的判別和檢驗。（2）規(guī)范會計研究往往忽視會計信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果、不重視會計主體的行為因素，僅將會計環(huán)境中的不同利益集團(tuán)簡化為一個總體來看待。（3）運用規(guī)范會計研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗支持而僅代表了“閉門造車”式的個人觀點和論斷。實證會計研究的作用表現(xiàn)在：（1）實證會計研究從評價規(guī)范會計研究所依據(jù)的前提入手，對規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實有效性進(jìn)行檢驗，進(jìn)而肯定或否定規(guī)范研究成果。（2）運用實證會計研究得到的實證理論不僅對所觀察到的會計實務(wù)提供解釋，說明現(xiàn)存會計實務(wù)程序、方法在應(yīng)用程序上存在差異的原因，而且還對未觀察到的會計現(xiàn)象、實務(wù)和那些雖已發(fā)生，但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實的現(xiàn)象和實務(wù)提供解釋。實證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么，而是告訴人們在特定歷史條件下能夠做些什么。可以說，實證會計研究使會計理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實。（3）實證會計研究十分重視對會計主體行為及其動機(jī)的研究，并大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論，拓寬了會計理論的研究范圍。實證會計研究將市場條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體，對各種利益集團(tuán)出于維護(hù)自身利益而對會計準(zhǔn)則呈現(xiàn)出的態(tài)度行為進(jìn)行了大量的經(jīng)驗分析，得出了許多規(guī)范會計研究所不能認(rèn)識的有益結(jié)論。

　　實證會計研究的局限性表現(xiàn)在：（1）實證會計研究力圖使用有限的事實和現(xiàn)象去證明普遍命題，因而其研究結(jié)果不可避免的只具有概率或然性。（2）實證會計研究過分強(qiáng)調(diào)模型化和定量化，經(jīng)常由于忽略某些想當(dāng)然是次要的因素，結(jié)果有時會導(dǎo)致研究對象過于簡化和研究的系統(tǒng)性偏差。（3）實證會計研究在進(jìn)行會計理論研究的過程中完全排除價值判斷也有不盡合理之處，因為會計信息具有經(jīng)濟(jì)后果，作為“經(jīng)濟(jì)人”的會計研究者，在進(jìn)行實證會計研究的過程之中，不可能完全避免個人偏好所帶來的先入為主的干擾。（4）實證會計研究和規(guī)范會計研究相比往往具有時間上的滯后性，如對與具體某項會計準(zhǔn)則相關(guān)的問題研究總是在會計準(zhǔn)則公布之后若干年，確切地說總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗分析時才能得以實施。正是從這個意義上來講，Watts/Zimmerman在《實證會計理論》一書中認(rèn)為實證會計理論的作用只在于解釋和預(yù)測，而并沒有提及實證會計理論具有對會計實務(wù)的指導(dǎo)作用。

　　3、關(guān)于規(guī)范會計研究和實證會計研究總的評價（1）規(guī)范會計研究和實證會計研究都具有自身所不可替代的特定功能。規(guī)范會計研究在理論證明和構(gòu)建會計理論時具有優(yōu)勢；實證會計研究則具有獲得新知識、新理論的優(yōu)勢作用。

　�。�2）規(guī)范會計研究和實證會計研究在運用時應(yīng)該相互依賴、互相滲透。規(guī)范會計研究的大前提要接受、依賴實證會計研究來進(jìn)行經(jīng)驗檢驗，實證會計研究中的分析要依賴規(guī)范會計研究。

　�。�3）單純依靠規(guī)范會計研究或?qū)嵶C會計研究都有其自身所無法克服的各自的系統(tǒng)缺陷。如實證會計研究結(jié)論的概率或然性質(zhì)，規(guī)范會計研究大前提的來源及正確與否的問題。

　�。�4）規(guī)范和實證會計研究都忽略了人的認(rèn)識本來就是從特殊到一般，又從一般到特殊的不斷往復(fù)的過程，是漸進(jìn)性和飛躍性，邏輯主義和非邏輯主義的統(tǒng)一。因此，片面強(qiáng)調(diào)任何一種方法都是不科學(xué)的。

　�。�5）實證會計研究往往適合于對具體的會計理論問題進(jìn)行證實或證偽，但如若涉及到對整個會計理論框架的研究則無能為力，而此時便必須依賴規(guī)范會計研究。

　　本文以上的論述可以說明規(guī)范會計研究和實證會計研究存在著相互結(jié)合的必要性，以下將兩者的結(jié)合簡稱為規(guī)范—實證會計研究。

　　三、試論規(guī)范、實證會計研究的互補性1、規(guī)范、實證會計研究的互補性——會計理論發(fā)展模式的啟迪〔9〕會計理論體系一經(jīng)形成，就具有相對的穩(wěn)定性，在保持會計基本理論與結(jié)構(gòu)不變的前提下，可用于指導(dǎo)會計理論研究，對會計理論研究起到規(guī)范的作用。同時，它一般經(jīng)受得住某些“反�！钡臎_擊、詰難，具有一定的彈性，并通過對理論的局部調(diào)整或修改輔助性前提、假說，把反對轉(zhuǎn)化為支持，此時會計理論就處于上升時期。但是，任何會計理論總并非盡善盡美，總有其賴以存在的會計環(huán)境，一旦其在強(qiáng)大的“反�！泵媲耙换I莫展并不能將其納入自己原有的理論框架之中時，就勢必將會被新的會計理論代替，這時就需重新調(diào)整會計理論的內(nèi)涵及其基本結(jié)構(gòu)。此時，會計理論就處于顯著變動狀態(tài)，就強(qiáng)烈需求質(zhì)變。但是，新的會計理論并非對舊的會計理論的完全拋棄，而是一種“揚棄”。新舊會計理論之間仍然存在著一種包含或?qū)��?yīng)關(guān)系，新理論是對舊理論的繼承和發(fā)展。整個會計理論的發(fā)展過程是前進(jìn)的上升運動，是向絕對真理逼近的過程。由此可見會計理論的發(fā)展過程是“相對穩(wěn)定→顯著變動→相對穩(wěn)定→…”這樣一個不斷往復(fù)的過程。這樣，在會計理論不同的發(fā)展階段，其相應(yīng)的主要的會計理論研究方法也應(yīng)有區(qū)別：在會計理論體系相對穩(wěn)定的階段，會計理論表現(xiàn)出對會計研究的指導(dǎo)作用并具備應(yīng)付反常沖擊的彈性，因而可以在原有理論和思路指導(dǎo)下，主要運用規(guī)范會計研究（收斂性思維）繼續(xù)進(jìn)行研究，通過輔助性命題克服理論的困難，使理論作為規(guī)范較好地發(fā)揮作用。當(dāng)會計理論發(fā)展進(jìn)入顯著變動階段后，原有的會計理論如果繼續(xù)存在勢必會產(chǎn)生阻礙作用了，因而必須另辟蹊徑，從新的角度解決問題才能克服困難，因而主要采用實證會計研究（發(fā)散性思維），持批判的態(tài)度從會計實踐、現(xiàn)象的經(jīng)驗分析中創(chuàng)造出新的會計理論�？偠�言之，只有在會計理論發(fā)展的不同階段著重采用不同的研究方法，才能更好地促進(jìn)會計理論的發(fā)展。但是，需要明確的是在會計理論發(fā)展的特定階段，采用某種研究方法并不排斥同時使用另外一種研究方法。我們對會計理論發(fā)展階段的劃分是人為的，而事實上，會計理論體系中不同會計理論的各個發(fā)展階段又是相互交織在一起的，所以科學(xué)的會計理論研究方法是綜合的而非單一的，是各種研究方法的有機(jī)結(jié)合，是規(guī)范會計研究和實證會計研究的統(tǒng)一。如美國“財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)（SFAC）”便是規(guī)范會計研究和實證會計研究共同配合、協(xié)作成功的范例！

　　辯證唯物主義認(rèn)為：“問題就是事物的矛盾，科學(xué)研究從問題開始。”會計理論研究也不例外，它也必須從問題著手進(jìn)行研究。作為會計理論研究起點的問題可以直接來自于會計實踐，也可以來自過去會計實踐的產(chǎn)物——已有會計理論。因此，我們必須重視長期會計實踐中積累起來的已有會計理論，同時不斷從會計實踐中吸收“營養(yǎng)”，發(fā)現(xiàn)新問題，開辟新的研究領(lǐng)域，絕不允許忽略會計實踐。但是，從實踐中得到的會計知識由于其歸納特征不可避免地具有概率或然性，因而必須從會計理論高度運用規(guī)范會計研究進(jìn)行演繹推理，以發(fā)現(xiàn)其有無邏輯矛盾，得出正確的認(rèn)識然后上升為會計理論。所以會計理論研究的整個過程可歸納為“會計理論→會計實踐→新的會計理論→…”這一不斷往復(fù)、逐漸完善的過程。相應(yīng)的，會計理論的研究方法也可歸納為“規(guī)范→實證→規(guī)范…”這樣一個循環(huán)過程。概括來講，規(guī)范—實證會計研究是會計理論研究者根據(jù)已有的知識，對會計實踐和理論發(fā)展過程中出現(xiàn)的問題，進(jìn)行深入的分析，進(jìn)而提出解決問題的假說，并通過對假說的實踐檢驗、修正，逐漸使假說演變?yōu)樾碌臅�計理論�?br>
　　2、規(guī)范、實證會計研究互補的可能性如果詳細(xì)比較規(guī)范會計研究和實證會計研究的大量會計文獻(xiàn)之后不難發(fā)現(xiàn)兩者在以下重大方面各具特色，也正是在這些重要方面，規(guī)范會計研究和實證會計研究需要互補：

　�。�1）規(guī)范會計研究往往從少數(shù)幾個基本會計概念（會計基本假設(shè)或會計目標(biāo)）出發(fā)，主要運用演繹法來推出一套用來指導(dǎo)會計處理的基本原則。而大凡實證會計研究，一般總是先根據(jù)大量的會計現(xiàn)象歸納出一個或多個命題，然后利用來源于會計信息市場的若干會計數(shù)據(jù)來進(jìn)行經(jīng)驗檢驗；或者對規(guī)范會計研究的既有研究成果進(jìn)行證實或證偽。一言以蔽之，規(guī)范會計研究代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質(zhì)特征由一般到具體的認(rèn)識，而實證會計研究則代表了會計人員對會計現(xiàn)象的本質(zhì)特征由具體到一般的認(rèn)識。根據(jù)唯物主義的認(rèn)識論，我們對會計現(xiàn)象的認(rèn)識是由一般到具體和由具體到一般的有機(jī)結(jié)合，因此規(guī)范會計研究和實證會計研究不應(yīng)有所偏頗。

　�。�2）規(guī)范會計研究往往從較高的會計理論層面上來把握整個會計理論框架的內(nèi)在邏輯一致性，如對財務(wù)會計概念框架的研究，其研究結(jié)果往往會作為制定會計政策的依據(jù)；而實證會計研究則往往是針對具體的會計理論如存貨發(fā)出的計價在什么情況下采取先進(jìn)先出法，在什么情況下采取后進(jìn)先出法等。近年來，實證會計研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細(xì)致，一些規(guī)范會計研究者借此攻擊實證會計研究對整個會計理論體系沒有貢獻(xiàn)。筆者對此觀點不敢茍同，實際上，實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎(chǔ)，因為實證會計研究的主要目的在于揭示會計現(xiàn)象的本質(zhì)是什么（Whatitis），只有掌握了各種會計現(xiàn)象的本質(zhì)，才能從邏輯高度上來進(jìn)行探討會計應(yīng)該是什么（Whatitshouldbe）的問題；規(guī)范會計研究是實證會計研究的前提和終極目的，因為研究會計現(xiàn)象的最終目的并不僅僅在于探討會計是什么，而必須研究會計應(yīng)該是什么。可以這么來講，規(guī)范會計研究和實證會計研究與會計目標(biāo)系統(tǒng)的層次相關(guān)（實際上，Trueblood報告就曾指出，會計目標(biāo)是一個多層次的系統(tǒng)），會計目標(biāo)層次越低，其研究的實證性就越強(qiáng)；會計目標(biāo)的層次越高，越需要對之進(jìn)行評價，因此其越具有規(guī)范性。規(guī)范會計研究和實證會計研究是對會計目標(biāo)不同層次上的研究，角度不一、相互聯(lián)系、相互補充，組成一個不可分割的研究整體。

　�。�3）規(guī)范會計研究的較高層次性決定了其必然涉及到價值判斷，而實證會計研究則由于側(cè)重于在較低會計目標(biāo)層次上進(jìn)行研究，則涉及到事實判斷。那么，事實判斷和價值判斷的關(guān)系如何呢？兩者的關(guān)系如下所示〔10〕：自然事實存在→人類經(jīng)驗認(rèn)知或判斷→事實判斷→主觀需求與客觀環(huán)境制約→價值判斷（肯定或否定）由此可見，事實判斷和價值判斷是具有相互關(guān)聯(lián)性的，因此規(guī)范會計研究不可能排除事實判斷，實證會計研究也不可能完全摒棄價值判斷。此外，按照哲學(xué)觀點，“是什么”（事實判斷）先于“應(yīng)該是什么”（價值判斷），所以實證會計研究是規(guī)范會計研究的基礎(chǔ)；但是由于“是什么”總有些捉摸不準(zhǔn)的味道（如會計基本假設(shè)來自于客觀會計環(huán)境，具有客觀性——“是什么”，而會計目標(biāo)代表了會計信息使用者的主觀需求即“應(yīng)該是什么”，但是會計界卻并沒有厚此薄彼，而是兩者并重，這是否對我們有所啟發(fā)？），所以需要對“應(yīng)該是什么”進(jìn)行某些規(guī)定，這樣規(guī)范會計研究同樣必不可少。

　　3、小結(jié)（1）會計理論研究之中，“是”與“應(yīng)該是”，或者“事實判斷”與“價值判斷”往往交織在一起，并無明確的界限可以辨別或者有意識地去遵循。

　�。�2）從邏輯上來講，事實的描述先于價值的形成，盡管在現(xiàn)實的會計研究之中，由于會計研究者個人的價值取向和意識形態(tài)的不可捉摸性，是什么總有點捉摸不準(zhǔn)的特點。

　�。�3）雖然在會計理論研究之中不可能完全避免研究者個人先入為主的干擾，但是追求實證會計研究的“純潔性”，將人為的干擾降低到最小仍是一種會計研究者所應(yīng)該具備的科學(xué)精神。

　�。�4）實證會計研究和規(guī)范會計研究之間并無人為的鴻溝，作為實證會計研究精神的對事實解釋和預(yù)測最終必須過渡到規(guī)范會計研究的主旨——會計應(yīng)該是什么上來，換句話來講，實證會計研究應(yīng)該以規(guī)范會計研究的目的為歸宿。

　�。�5）在會計理論研究之中，由于兩者的互補性，絕對地將實證會計研究和規(guī)范會計研究對立起來的態(tài)度固然不可取，但是絕對抹殺實證會計研究和規(guī)范會計研究的做法也同樣不可取。

　�。�6）規(guī)范會計理論研究由于是從邏輯高度來把握整個會計理論研究過程，因此其研究成果往往和會計實務(wù)存在著一定的差距，而實證會計理論研究則立足于會計實務(wù)，因此其研究成果往往與會計實務(wù)中的結(jié)果比較吻合或基本接近，但是這并不能夠說明實證會計研究和規(guī)范會計研究孰優(yōu)孰劣——“存在的未必合理”！從一定意義上來講，規(guī)范會計研究的成果說到底是把會計實務(wù)界暫時認(rèn)識不到的結(jié)果展示給會計界，在理論的指導(dǎo)下，我們雖然不能改變既定的利益格局，但是我們確實可以借此改變會計人員的認(rèn)識格局，并可能最終因此影響他們的選擇。

　　四、規(guī)范—實證會計研究和實證會計研究的比較及應(yīng)用實證會計研究和規(guī)范—實證會計研究方法的區(qū)別大致有二：

　�。�1）實證會計研究以有用事實為基準(zhǔn)來檢驗假說，但“有用”并無一確定標(biāo)準(zhǔn)，對某一利益集團(tuán)有用未必對另一利益集團(tuán)也有用，因而實證會計研究的檢驗標(biāo)準(zhǔn)實質(zhì)是以利益為導(dǎo)向并由此制約的社會需求為標(biāo)準(zhǔn)。而規(guī)范—實證會計研究以社會需求確立的課題為出發(fā)點，這既是形成會計理論的最終歸宿，也是逆向思維在會計理論研究中的具體應(yīng)用。概而論之，規(guī)范—實證會計研究的檢驗標(biāo)準(zhǔn)是思維模擬檢驗和社會實踐檢驗的統(tǒng)一，其中思維模擬檢驗大量運用了形象思維，直覺邏輯思維的方式將從會計實踐中抽象出的理性客體蒸發(fā)、升華為理想客體，使其既保持了本質(zhì)特征，又保持了思維過程的邏輯性；社會實踐檢驗則是對假說概念予以具體化，使之具備可度量性，從而將理論性假說轉(zhuǎn)化為可實踐性假說。

　　（2）實證會計研究片面強(qiáng)調(diào)感性經(jīng)驗對假說的檢驗，卻忽略了作為會計理論研究主體的研究者的能動認(rèn)識能力以及其創(chuàng)造性思維在會計理論研究中的作用，所以最終也未逃出對會計實踐進(jìn)行描述和解釋的傳統(tǒng)思維的來源。規(guī)范—實證會計研究辯證地運用發(fā)散性思維和收斂性思維，突出了研究者的主觀能動性及認(rèn)識活動所應(yīng)遵循的思維規(guī)律，因而具有明顯的綜合及辯證特征，并且具有在不同認(rèn)識階段調(diào)整認(rèn)識方法和認(rèn)識手段的內(nèi)在調(diào)節(jié)機(jī)制。

　　眾所周知，我國會計準(zhǔn)則是按規(guī)范（演繹）方法制定的，是準(zhǔn)則制定者在對我國經(jīng)濟(jì)體制改革現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢的認(rèn)識基礎(chǔ)上做出的主觀規(guī)定，它代表了規(guī)范會計實務(wù)的理想準(zhǔn)則。但是，我國會計準(zhǔn)則的實施環(huán)境是一個在經(jīng)濟(jì)體制改革下不斷發(fā)展變化的環(huán)境，因而對準(zhǔn)則的實際效用及預(yù)期目的之間關(guān)系的檢驗就變得尤其重要。準(zhǔn)則制定者必須了解，現(xiàn)有準(zhǔn)則的執(zhí)行是否提高了會計信息的質(zhì)量，是否強(qiáng)化、規(guī)范了企業(yè)的財務(wù)行為，是否增強(qiáng)了外部利益集團(tuán)及企業(yè)內(nèi)部使用者對會計信息的重視程度，而要獲得以上各項認(rèn)識，既不能依賴研究者的個人主觀判斷，又不能從原有理論中演繹推理而知，而必須展開廣泛的會計實踐，通過調(diào)查、征集意見，獲得有關(guān)會計準(zhǔn)則實施后的反饋信息，才能不斷修改原有準(zhǔn)則，使會計準(zhǔn)則不斷地發(fā)展完善。規(guī)范—實證會計研究吸取了規(guī)范、實證會計研究的優(yōu)點，不僅彌補了傳統(tǒng)會計理論研究中的方法論缺陷，而且可促使研究者更加注意接觸會計實踐，按科學(xué)的程序，從會計實踐中獲得對會計準(zhǔn)則更深刻的認(rèn)識。

　　五、關(guān)于進(jìn)行多樣化會計研究的建議誠如本文上述，實證會計研究具有時間上的相對滯后性，并不能在會計準(zhǔn)則制定之前就為準(zhǔn)則制定者提供有益的思路和意見，因此規(guī)范—實證會計研究也并非盡善盡美。為了克服這個缺陷，筆者建議：

　�。�1）在會計理論研究中大量開展實地研究（FieldStudy）和案例研究（CaseStudy）。盡管這樣做并不一定能夠完全證實和證偽什么，但是卻可以力求在會計準(zhǔn)則制定之前對會計實務(wù)和會計現(xiàn)象的本質(zhì)及其矛盾運動過程作出恰當(dāng)?shù)拿枋龊椭锌系姆治觥?br>
　�。�2）應(yīng)該盡量學(xué)習(xí)美國和臺灣目前應(yīng)用較好的實驗會計研究（ExperimentalAccountingStudies），通過建立會計實驗室，模擬與所要研究的會計準(zhǔn)則相似的會計環(huán)境，對搜集的專家或?qū)�業(yè)人士的意見進(jìn)行分類、分析和概括，事前為會計準(zhǔn)則制定提供有益的意見。

　�。�3）在會計研究之中大量運用數(shù)學(xué)方法、模型開展量化研究。也許有的同志認(rèn)為鑒于我國目前證券市場還不太成熟，會計信息失真現(xiàn)象仍大量存在，由此搜集到的會計數(shù)據(jù)的可靠性往往值得質(zhì)疑，因而提倡在應(yīng)用數(shù)學(xué)方法和數(shù)學(xué)模型進(jìn)行研究時應(yīng)該謹(jǐn)慎，并對國外會計文獻(xiàn)中充斥著數(shù)學(xué)表示擔(dān)憂和不理解。筆者認(rèn)為這些同志混淆了會計研究中數(shù)學(xué)模型的兩種類型——理論模型和計量模型，前者是用數(shù)學(xué)符號對會計理論研究過程進(jìn)行的表述，無須使用來自于會計信息市場的具體會計數(shù)據(jù)；而后者則必須帶入會計數(shù)據(jù)，并要設(shè)定某些參數(shù)。筆者此處主要提倡會計研究的理論模型，因為數(shù)學(xué)語言表達(dá)最為簡潔明了、無歧義，可以加強(qiáng)對會計理論問題的論證力度，邏輯嚴(yán)密并且更容易被證實或證偽，因而更符合科學(xué)進(jìn)行會計理論研究的要求——一門學(xué)科只有在成功地使用數(shù)學(xué)時，才算達(dá)到了真正完善的地步（馬克思）。此外，筆者也贊成利用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｐ瓦M(jìn)行會計研究（實際上，與國外的會計數(shù)據(jù)相比，我國的會計數(shù)據(jù)來源也許更加可靠），關(guān)鍵在于建立我國自己的大型數(shù)據(jù)庫，為日后利用計量模型進(jìn)行大量的會計研究奠定條件。