境外企業(yè)派遣外籍人員代墊薪酬需注意稽查風(fēng)險(xiǎn)

　　近期，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了一些列旨在增加稅收、防止逃稅避稅的稅收政策。其中，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)查境外機(jī)構(gòu)通過(guò)派遣人員為境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)征收企業(yè)所得稅情況的函》（際便函[2009]103號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“103號(hào)文”）的下發(fā)，引起了業(yè)內(nèi)人士和廣大納稅人的極大關(guān)注。該文件的下發(fā)，表明中國(guó)已經(jīng)開(kāi)始關(guān)注企業(yè)代墊被派遣外籍員工的薪酬稅收問(wèn)題。

　　據(jù)悉，境外企業(yè)派遣外籍人員到中國(guó)境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)擔(dān)任管理或技術(shù)職務(wù)是非常普遍的做法。通常這些被派遣員工的薪酬繼續(xù)由境外派遣單位代墊，然后由境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付上述工資費(fèi)用。

　　據(jù)介紹，過(guò)去，境內(nèi)企業(yè)一般憑外籍員工中國(guó)個(gè)人所得稅完稅憑證可以通過(guò)銀行償還境外企業(yè)代為支付的外籍員工工資。除特殊情況外，若支付的費(fèi)用純粹是工資成本而不加收額外費(fèi)用，境外企業(yè)一般不會(huì)被認(rèn)為在中國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。但這種情況可能會(huì)在不久的將來(lái)發(fā)生變化。因?yàn)橹袊?guó)正著手開(kāi)展一項(xiàng)關(guān)于上述派遣人員的安排是否會(huì)使境外企業(yè)在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的專項(xiàng)調(diào)查，境外企業(yè)的中國(guó)境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)在向境外匯出上述款項(xiàng)時(shí)可能會(huì)遇到麻煩。

　　雇傭合同：判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的重要標(biāo)準(zhǔn)

　　據(jù)介紹，如果境外企業(yè)在代墊外籍員工工資費(fèi)用基礎(chǔ)上，再加收額外利潤(rùn)的話，則被認(rèn)定為在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)更高。

　　判定境外企業(yè)派遣員工來(lái)華是否成常設(shè)機(jī)構(gòu)，“外籍員工是為境內(nèi)企業(yè)或是為境外企業(yè)提供服務(wù)”是一個(gè)重要的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體到執(zhí)行層面，稅務(wù)機(jī)關(guān)將主要檢查外籍員工是否與境內(nèi)企業(yè)簽訂雇傭合同，是否為境內(nèi)企業(yè)工作并歸其管理等內(nèi)容。這里面主要包括：誰(shuí)決定上述外籍員工的薪金和雇傭期限；外籍員工向誰(shuí)匯報(bào)工作；由誰(shuí)負(fù)責(zé)外籍員工的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)定；境內(nèi)企業(yè)是否有權(quán)終止派遣外籍員工在中國(guó)的工作任職等。此外，由于來(lái)華工作的外籍人員多為高管，其受雇所得與其績(jī)效相掛鉤，與其受雇企業(yè)的業(yè)績(jī)相關(guān)聯(lián)，而且這些支出會(huì)在受雇企業(yè)支出。因此，如果派遣協(xié)議的內(nèi)容未作恰當(dāng)安排且無(wú)適當(dāng)?shù)淖C明文件，境外企業(yè)可能會(huì)有在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　常設(shè)機(jī)構(gòu)：關(guān)于判定標(biāo)準(zhǔn)

　　常設(shè)機(jī)構(gòu)作為國(guó)際稅收中的一個(gè)重要概念，在各國(guó)簽定的避免雙重征稅的稅收協(xié)定以及國(guó)內(nèi)涉外稅收法規(guī)中頻繁出現(xiàn)?？傮w來(lái)將，常設(shè)機(jī)構(gòu)（permanentestablishment）定義主要用于確定稅收協(xié)定締約國(guó)一方對(duì)締約國(guó)另一方企業(yè)利潤(rùn)的征稅權(quán)。

　　按照我國(guó)和其他國(guó)家簽定的對(duì)所得避免雙重征稅的稅收協(xié)定第七條規(guī)定：“締約國(guó)一方企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)僅在該締約國(guó)征稅，但該企業(yè)通過(guò)設(shè)在締約國(guó)另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)的除外。如果該企業(yè)通過(guò)設(shè)在該締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國(guó)另一方進(jìn)行營(yíng)業(yè)，其利潤(rùn)可以在該締約國(guó)另一方征稅，但應(yīng)僅以屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)為限”。由此可見(jiàn)，常設(shè)機(jī)構(gòu)是判定與中國(guó)簽定有稅收協(xié)定國(guó)家的企業(yè)在華經(jīng)營(yíng)行為是否征收所得稅的重要標(biāo)準(zhǔn)。

　　外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，僅派其雇員到中國(guó)境內(nèi)為有關(guān)項(xiàng)目提供勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，當(dāng)這些雇員在中國(guó)境內(nèi)實(shí)際工作時(shí)間在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)六個(gè)月時(shí)，則可判定該外國(guó)企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果項(xiàng)目歷經(jīng)數(shù)年，而外國(guó)企業(yè)的雇員只在某一期間被派來(lái)華提供勞務(wù)，勞務(wù)時(shí)間超過(guò)六個(gè)月，而在項(xiàng)目其他時(shí)間內(nèi)派人來(lái)華提供勞務(wù)未超過(guò)六個(gè)月的，仍應(yīng)判定該外國(guó)企業(yè)在華構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　對(duì)外支付：國(guó)地稅的稅務(wù)證明都要有

　　按照國(guó)家規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付為其墊付的派遣外籍人員工資時(shí)，需向銀行出具由國(guó)家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局開(kāi)具的《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)證明》。隨著我國(guó)稅收法規(guī)的進(jìn)一步完善，對(duì)于跨境支付的審核也在逐步加強(qiáng)。

　　根據(jù)國(guó)家外匯管理局、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付提交稅務(wù)證明有關(guān)問(wèn)題的通知》（匯發(fā)[2008]64號(hào)）及《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付出具稅務(wù)證明管理辦法》（國(guó)稅發(fā)[2008]122號(hào)）規(guī)定，自2009年1月1日起，境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人向境外單筆支付等值3萬(wàn)美元以上（不含等值3萬(wàn)美元）服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和資本項(xiàng)目外匯資金，應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理《服務(wù)貿(mào)易、收益、經(jīng)常轉(zhuǎn)移和部分資本項(xiàng)目對(duì)外支付稅務(wù)證明》（以下簡(jiǎn)稱《稅務(wù)證明》）。其中就包括境外個(gè)人在境內(nèi)的工作報(bào)酬、境外機(jī)構(gòu)或個(gè)人從境內(nèi)獲得的股息、紅利、利潤(rùn)、直接債務(wù)利息、擔(dān)保費(fèi)等收益和經(jīng)常轉(zhuǎn)移項(xiàng)目的收入。

　　境內(nèi)企業(yè)申請(qǐng)跨境支付，應(yīng)首先向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，在取得主管國(guó)稅機(jī)關(guān)出具的《稅務(wù)證明》后，按支付或辦理手續(xù)的當(dāng)天匯率匯算成人民幣并向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)代扣代繳外國(guó)企業(yè)10%的企業(yè)所得稅，然后向地稅機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)。提出申請(qǐng)時(shí)，應(yīng)填寫(xiě)《服務(wù)貿(mào)易等項(xiàng)目對(duì)外支付出具〈稅務(wù)證明〉申請(qǐng)表》并附送下列資料：（一）合同、協(xié)議或其他能證明雙方權(quán)利義務(wù)的書(shū)面資料（復(fù)印件）；（二）發(fā)票或境外機(jī)構(gòu)付匯要求文書(shū)（復(fù)印件）；（三）完稅證明或批準(zhǔn)免稅文件（復(fù)印件）；（四）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料。

　　主管國(guó)稅機(jī)關(guān)審核境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人提交的《申請(qǐng)表》及相關(guān)資料，對(duì)《申請(qǐng)表》項(xiàng)目填寫(xiě)完整、所附資料齊全的，應(yīng)當(dāng)場(chǎng)為其出具《稅務(wù)證明》（一式3份）并編碼，加蓋“對(duì)外支付稅務(wù)證明專用章”后，自行留存一份，另兩份交境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人到主管地稅機(jī)關(guān)辦理相關(guān)手續(xù)，主管地稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)在主管國(guó)稅機(jī)關(guān)出具的《稅務(wù)證明》上填寫(xiě)相關(guān)項(xiàng)目并加蓋“對(duì)外支付稅務(wù)證明專用章”，留存一份，另一份交境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個(gè)人到外匯指定銀行辦理付匯手續(xù)。

　　風(fēng)險(xiǎn)提示：做好四項(xiàng)工作防患于未然

　　一些境內(nèi)企業(yè)最近接到國(guó)稅局和地稅局的自查或稅務(wù)檢查的通知，主要檢查境外企業(yè)派遣人員到中國(guó)境內(nèi)企業(yè)擔(dān)任管理職務(wù)或技術(shù)職務(wù)的情況下，由境內(nèi)企業(yè)向境外企業(yè)支付其代墊工資等相關(guān)費(fèi)用的企業(yè)所得稅及營(yíng)業(yè)稅的申報(bào)納稅情況。因此，安永中國(guó)的專家提醒企業(yè)，應(yīng)及早著手，從以下四個(gè)方面防范可能發(fā)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)：

　　一、謹(jǐn)慎審核企業(yè)員工派遣計(jì)劃。鑒于中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)正在日益關(guān)注境外公司向境內(nèi)公司收取的為其外籍員工代墊的工資費(fèi)用，企業(yè)負(fù)責(zé)員工派遣安排的管理層謹(jǐn)慎審核企業(yè)現(xiàn)行的員工派遣計(jì)劃。如果安排不恰當(dāng)，境外企業(yè)可能被中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為向境內(nèi)企業(yè)提供服務(wù)而收取費(fèi)用，除了已經(jīng)繳納的個(gè)人所得稅，還需要繳納企業(yè)所得稅及營(yíng)業(yè)稅。

　　據(jù)悉，境外企業(yè)派遣的外籍人員被認(rèn)定為在中國(guó)境內(nèi)為境外企業(yè)提供服務(wù)并構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，境外企業(yè)對(duì)其收取的外籍員工工資費(fèi)用總額將被征收5%的營(yíng)業(yè)稅，對(duì)其產(chǎn)生的利潤(rùn)征收25%的企業(yè)所得稅。利潤(rùn)不能準(zhǔn)確確定時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按10%到40%的核定利潤(rùn)率對(duì)總額核定利潤(rùn)。但如果代墊工資的安排僅僅為了保持外籍員工在原居住國(guó)繼續(xù)繳納當(dāng)?shù)氐纳绫８＠?，這種安排本身應(yīng)該不會(huì)導(dǎo)致構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　二、兩大行業(yè)將被重點(diǎn)檢查。根據(jù)“103號(hào)文”的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)此次調(diào)查的對(duì)象主要為通過(guò)以下業(yè)務(wù)模式取得我國(guó)所得的非居民企業(yè)，即，境外機(jī)構(gòu)與我國(guó)境內(nèi)企業(yè)簽訂派駐協(xié)議或其他相關(guān)協(xié)議，派遣人員到我國(guó)境內(nèi)企業(yè)擔(dān)任高層領(lǐng)導(dǎo)、技術(shù)人員和其他職位，我國(guó)境內(nèi)企業(yè)向境外機(jī)構(gòu)支付派遣費(fèi)或其他相關(guān)費(fèi)用。具體到行業(yè)，文件明確，調(diào)查對(duì)象以制造業(yè)和服務(wù)業(yè)為主，對(duì)汽車制造企業(yè)應(yīng)逐一開(kāi)展調(diào)查。

　　三、了解外籍人員的個(gè)稅政策。在實(shí)際工作中，有不少境內(nèi)企業(yè)會(huì)聘請(qǐng)部分短期在華停留的外籍人員，有的可能1、2個(gè)月就會(huì)辭退。那么，這類員工的收入是否要繳納個(gè)稅呢？

　　中國(guó)稅網(wǎng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)研究室專家表示，按《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第一條的規(guī)定：“在中國(guó)境內(nèi)有住所，或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所又不居住或者無(wú)住所而在境內(nèi)居住不滿一年的個(gè)人，從中國(guó)境內(nèi)取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。”因此，無(wú)論企業(yè)雇傭的外籍人員在中國(guó)居住是否超過(guò)90天，或在稅收協(xié)定法規(guī)的期間中在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住不超過(guò)183日不滿1年，還是滿1年不滿5年，該外籍人員在中國(guó)境內(nèi)工作期間取得的境內(nèi)企業(yè)支付的收入都應(yīng)該在中國(guó)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅，并由境內(nèi)公司代扣代繳。

　　四、專家同時(shí)提醒個(gè)人所得稅法規(guī)關(guān)于外籍人員在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所及居住時(shí)間的規(guī)定，是判定外籍人員取得境外的工資薪金所得應(yīng)負(fù)有何種納稅義務(wù)，按其負(fù)有的納稅義務(wù)不同，適用不同的公式，計(jì)算交納個(gè)人所得稅。其中《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，但是居住一年以上五年以下的個(gè)人，其來(lái)源于中國(guó)境外的所得，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以只就由中國(guó)境內(nèi)公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人支付的部分繳納個(gè)人所得稅；居住超過(guò)五年的個(gè)人，從第六年起，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境外的全部所得繳納個(gè)人所得稅；第七條規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所，但是在一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或者累計(jì)居住不超過(guò)90日的個(gè)人，其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所負(fù)擔(dān)的部分，免予繳納個(gè)人所得稅?！?a target="_blank" href="http://m.galtzs.cn/new/63/67/88/1994/6/ad4993151011103649911530.htm">國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人取得工資薪金所得納稅義務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]148號(hào)）文針對(duì)居住時(shí)間的不同有詳細(xì)的規(guī)定。