一次性收取跨年度租金如何做納稅處理

    最近，一家企業(yè)會計打電話咨詢，該企業(yè)于2011年5月將新建的一幢標準廠房及附屬辦公樓整體出租給另一家公司用于生產(chǎn)經(jīng)營。雙方簽訂租賃合同明確，租期5年，即從2011年6月1日至2016年5月31日，每年租金80萬元，5年租金共計400萬元，于2011年12月20日前一次性收取。就這筆租金收入應當如何確認，以及相關稅金的繳納，筆者作如下分析。

    企業(yè)所得稅政策規(guī)定及稅務處理

    《企業(yè)所得稅實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應納稅所得額的計算，以權責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用。不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期的收入和費用。根據(jù)這條規(guī)定，確認企業(yè)所得稅應稅收入的基本原則為權責發(fā)生制。即只要是當期的收入，不論款項是否收到都要作當期收入。不屬于當期收入的，即使收到款項，也不作為當期收入。但是《企業(yè)所得稅法實施細則》第十九條又規(guī)定，租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。根據(jù)第十九條規(guī)定，企業(yè)預收的租金收入，要按照收付實現(xiàn)制的原則確認收入。

    針對上述問題，《國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條對租金收入的確認作了更加明確的規(guī)定，即根據(jù)實施條例第十九條規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度且租金提前一次性支付的，根據(jù)實施條例第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關年度收入。出租方如果為在我國境內(nèi)設有機構場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

    對納稅人取得的租金收入，根據(jù)國稅函[2010]79號文件的解釋，在計入應納稅所得額的時間確認上有兩種處理方法。一是按照收付實現(xiàn)制的原則確認收入。即出租方按照交易合同或者協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入。此項規(guī)定適用于出租方與承租方雖然簽訂了跨年度租賃合同，但是合同約定租金不是提前一次性支付的，而是分期支付或者在租賃期滿后一次性支付租金的情形。二是按照權責發(fā)生制原則確認收入。即出租方對提前一次性收取的租金，可以在合同規(guī)定的租賃期內(nèi)，按照收入與費用配比的原則，分期均勻計入相關年度。這項規(guī)定適用于出租方與承租方既簽訂了跨年度的租賃合同，同時又明確了租金必須是提前一次性支付的情形。

    綜上所述，納稅人取得的預收租金收入，在計入企業(yè)所得稅應稅收入的時間上，應區(qū)別不同的情況，進行不同的稅務處理，而不是由納稅人自由選擇。因此，在上例中，出租方應計入應納稅所得額的租金收入，應在合同規(guī)定的租賃期內(nèi)，按照收入與費用配比的原則，分期均勻計入相關年度，即2011年確認租金收入為40萬元，2012年至2015年每年確認租金收入80萬元，2016年確認租金收入為40萬元。

    營業(yè)稅政策規(guī)定及稅務處理

    《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定，營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！?a target="_blank" href="http://m.galtzs.cn/new/63_67_/2008_12_18_lu985421518121800224165.shtml">營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條規(guī)定，條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天。第二十五條進一步明確，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務，采取預收方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。

    由此可見，預收租金繳納營業(yè)稅采取的是收付實現(xiàn)制，上述企業(yè)在2011年5月與另一公司簽訂書面合同，并約定于2011年12月20日前一次性收取5年的租金。其營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間，應按照《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十四條、第二十五條的相關規(guī)定執(zhí)行，即納稅人在2011年12月20日不論是否實際收到租金，都應在2011年12月份就5年的租金收入一次性申報繳納營業(yè)稅20萬元（80×5×5%）。城建稅和教育費附加在征收營業(yè)稅的同時一并征收。

    印花稅政策規(guī)定及稅務處理

    《印花稅暫行條例》第七條規(guī)定，應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花?！?a target="_blank" href="http://m.galtzs.cn/new/63/67/95/1988/9/ad08237011192988911190c.htm">印花稅暫行條例施行細則》第十四條規(guī)定，條例第七條所說的書立或者領受時貼花，是指在合同簽訂時、書據(jù)立據(jù)時、賬簿的啟用時和證照的領受時貼花。因此，根據(jù)上述規(guī)定，上例中的出租方和承租方應當同時在2011年5月簽訂租賃協(xié)議時，分別按租賃協(xié)議標的的5年租金金額一次性繳納印花稅4000元（400萬×1‰）。

    房產(chǎn)稅政策規(guī)定及稅務處理

    《房產(chǎn)稅暫行條例》第七條規(guī)定，房產(chǎn)稅按年征收、分期繳納，具體納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。房產(chǎn)稅暫行條例及相關法律法規(guī)對出租房產(chǎn)的租金收入，繳納房產(chǎn)稅的納稅義務發(fā)生時間不夠明確。有的地區(qū)規(guī)定，將出租房屋的租金收入，在合同約定的租賃期內(nèi)按月分攤申報繳納房產(chǎn)稅。也有的地方規(guī)定，對出租房屋的納稅人應在收取租金的次月，就取得的租金收入繳納房產(chǎn)稅。但對到稅務機關代開發(fā)票的出租房屋的納稅人，應當在稅務機關代開發(fā)票時，按照代開票發(fā)票金額，一次性繳納房產(chǎn)稅。