房地產(chǎn)售后回租如何進行稅務(wù)處理

　　“我公司是經(jīng)省政府批準(zhǔn)設(shè)立的中德合資企業(yè)，經(jīng)省建設(shè)廳審定為二級房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，主要從事房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)。今年4月，公司在市中心黃金地段開發(fā)的城市購物廣場項目完工，對其中的臨街商鋪擬采用售后返租方式銷售。商鋪單位面積為50平方米，每平方米售價2萬元，開發(fā)商與60個購房者同時簽訂了房地產(chǎn)買賣合同和租賃合同。合同約定，商鋪售價100萬元，需一次付清。開發(fā)商將所售出的商鋪統(tǒng)一對外租賃，用于商業(yè)經(jīng)營。購房者自買房后12年內(nèi)每年可以得到商鋪款8%的租金。開發(fā)商每年收取商戶的租金600萬元，需要支付給購房者的租金480萬元。對售后返租方式銷售商鋪如何進行稅務(wù)處理，有沒有稅收籌劃空間？”近日，河南省某稅務(wù)師事務(wù)所接到某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司王會計打來的咨詢電話，注冊稅務(wù)師結(jié)合財稅政策進行了解答。

　　所謂售后返租，即售后回租，又稱售后包租、售后承租。房地產(chǎn)業(yè)的售后回租，是指房地產(chǎn)開發(fā)商在銷售商品房給購房者的同時，與購房者簽訂該房的租賃合同。租賃合同中，開發(fā)商承諾在購房若干年后給予購房者固定租金，購房者所購房屋由開發(fā)商在一定期限內(nèi)承租或者代為出租給另外的公司或個人用于商業(yè)經(jīng)營的一種特殊銷售方式。售后回租方式下，在開發(fā)商與購房者之間，開發(fā)商（賣主）同時是承租人，購房者（買主）同時是出租人；在開發(fā)商與入駐商戶之間，開發(fā)商又是出租人，商戶則是承租人。

　　售后返租的稅務(wù)處理

　　售后回租業(yè)務(wù)，涉及開發(fā)商、購房者和商戶。這里側(cè)重從開發(fā)商的角度，說明售后回租業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。在售后回租業(yè)務(wù)中，開發(fā)商同時以三種身份（售房人、承租人和出租人）出現(xiàn)。國家稅務(wù)總局《關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕603號）規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其生產(chǎn)、開發(fā)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)通過售后回租業(yè)務(wù)讓渡了以下一項或幾項資產(chǎn)權(quán)益或風(fēng)險的，無論是否辦理該不動產(chǎn)的法律權(quán)屬變更（如產(chǎn)權(quán)登記或過戶），均應(yīng)認(rèn)定企業(yè)已轉(zhuǎn)讓了全部或部分不動產(chǎn)所有權(quán)：獲取資產(chǎn)增值收益的權(quán)益；承擔(dān)發(fā)生的各種損害（包括物理損害和貶值）而形成的損失；占有資產(chǎn)的權(quán)益；在以后資產(chǎn)存續(xù)期內(nèi)使用資產(chǎn)的權(quán)益；處置資產(chǎn)的權(quán)益。

　　按照上述規(guī)定，該房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項業(yè)務(wù)分別進行稅務(wù)處理。作為銷售業(yè)務(wù)，應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅稅目稅率表》所列“銷售不動產(chǎn)”稅目，將銷售建筑物及其土地附著物時從購買方取得的全部價款和價外費用（含貨幣、貨物或其他經(jīng)濟利益）作為計稅依據(jù)，按照5%的稅率計算繳納營業(yè)稅。對代當(dāng)?shù)卣坝嘘P(guān)部門收取的一些資金或費用（如代市政府收取的市政費，代郵政部門收取的郵政通信配套費等），不論其財務(wù)上如何核算，均應(yīng)當(dāng)全部作為銷售不動產(chǎn)的營業(yè)額計征營業(yè)稅。另外，在銷售不動產(chǎn)時，如果將價款與折扣額在同一張發(fā)票上注明的，以折扣后的價款為營業(yè)額；如果將折扣額另開發(fā)票的，不論其財務(wù)上如何處理，均不得從營業(yè)額中減除。這樣做的目的在于堵塞利用價外收費或開具發(fā)票分解計稅依據(jù)的漏洞。作為租賃業(yè)務(wù)，開發(fā)商一般先向經(jīng)商戶收取租金，然后再按合同約定支付給購房者租金。對開發(fā)商收取的租金，應(yīng)根據(jù)《營業(yè)稅稅目稅率表》所列“服務(wù)業(yè)”稅目，將從承租方所取得租金的全額收入作為計稅依據(jù)，按照5%的稅率計算繳納營業(yè)稅。需要注意的是，開發(fā)商按合同約定支付給購房者的租金不得抵減售房的計稅收入。

　　售后返租的納稅籌劃

　　在上述租賃業(yè)務(wù)中，購房者是商鋪產(chǎn)權(quán)所有人，出租房屋時，需要繳納營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、個人所得稅、印花稅和教育費附加。開發(fā)商作為轉(zhuǎn)租方，不是房屋產(chǎn)權(quán)所有人，在向商戶轉(zhuǎn)租房屋時，不需要繳納房產(chǎn)稅。售后回租合同如何簽訂，對開發(fā)商來說，存在著一定的籌劃空間。

　　方案一，由開發(fā)商在與購房者簽訂售房合同的同時，與購房者簽訂房屋租賃合同。

　　開發(fā)商作為轉(zhuǎn)租人，與商戶簽訂房屋租賃合同，需要繳納相關(guān)稅費。開發(fā)商每年收到商戶的租金600萬元，應(yīng)繳納稅費計算如下：

　　營業(yè)稅＝6000000×5%＝300000（元）；城建稅＝300000×7%＝21000（元）；教育費附加＝300000×3%＝9000（元）；稅費合計330000元（其他稅費計算略）。

　　方案二，開發(fā)商成立物業(yè)管理公司，開發(fā)商在現(xiàn)房銷售時，只與購房者簽訂房地產(chǎn)買賣合同，由物業(yè)管理公司與購房者另外簽訂委托代理租房合同。

　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規(guī)定，從事物業(yè)管理的單位，以與物業(yè)管理有關(guān)的全部收入，減去代業(yè)主支付的水、電、燃?xì)庖约按凶庹咧Ц兜乃?、電、燃?xì)?、房屋租金的價款后的余額為營業(yè)額，繳納營業(yè)稅。所以，物業(yè)公司就可以將代收代付租金的差額120萬元作為計稅依據(jù)，按照“服務(wù)業(yè)”稅目5%的稅率繳納營業(yè)稅金及附加；也可以按照“代理業(yè)”營業(yè)稅計稅依據(jù)的相關(guān)規(guī)定，將代收經(jīng)商戶的租金600萬元，分解為代收租金480萬元和代理手續(xù)費120萬元，物業(yè)公司代收的租金480萬元不用納稅，僅就代理手續(xù)費120萬元繳納相關(guān)稅費。物業(yè)公司繳納的稅費計算如下：營業(yè)稅＝1200000×5%＝60000（元）；城建稅＝60000×7%＝4200（元）；教育費附加＝60000×3%＝1800（元）；稅費合計66000元。

　　對比兩種方案可知，由物業(yè)管理公司與購房者簽訂委托代理租房合同比以開發(fā)商的名義與購房者簽訂房屋租賃合同節(jié)省稅費264000元（330000－66000）。