解讀《關(guān)于外國銀行分行改制為外商獨資銀行有關(guān)稅收問題的通知》

　　隨著國務(wù)院國務(wù)院2006年11月11日公布《中華人民共和國外資銀行管理條例》（國務(wù)院令第478號）及其實施細(xì)則規(guī)定，外資銀行可以通過在華設(shè)立獨資或合資銀行，對中國居民企業(yè)和個人開展人民幣業(yè)務(wù)，很多外資銀行在華設(shè)立的分行或代表處就涉及必須根據(jù)《條例》的相關(guān)規(guī)定，進(jìn)行改制，轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂蟹ㄈ速Y格的獨資或合資銀行。對于這些外國銀行的分行或代表處在進(jìn)行改制過程中涉及的稅收問題，財政部和國家稅務(wù)總局專門下發(fā)了《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于外國銀行分行改制為外商獨資銀行有關(guān)稅收問題的通知》財稅「2007」45號文，對外資銀行分行改制過程中涉及的各稅種的稅收問題進(jìn)行了明確。

　　從該文件的屬性看，該文雖然是專門針對外國銀行分行改制下發(fā)的，從文件的適用性看，應(yīng)該只適用于這一類企業(yè)。但是，這一文件對于企業(yè)改制涉及到的各稅種的稅收處理問題的規(guī)定是具有普遍意義的。對于在現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)生活中，很多在企業(yè)改組改制性質(zhì)上和這些外國銀行分行改制相類似的企業(yè)是具有很大的借鑒參考價值的，這就是我們?yōu)槭裁匆獙ｉT來說說這個文件的原因。

　　一、外國銀行分行改制的特性分析

　　從原理上分析，企業(yè)改制顧名思義是涉及企業(yè)性質(zhì)的變更，根據(jù)我國的《公司法》和相關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)的改制無非是涉及到有限責(zé)任公司改制為股份有限公司，內(nèi)資企業(yè)改制為外資企業(yè)，外商獨資企業(yè)改制為中外合資或合伙企業(yè)，國有獨資企業(yè)改制為有限責(zé)任或股份有限公司等。從類型上看，改制可以分為一下三種形式：

　　1、整體改制。即一家企業(yè)以全部資產(chǎn)和債務(wù)為基礎(chǔ)，進(jìn)行企業(yè)整體性質(zhì)的變更，其過程中不涉及企業(yè)控制主體的變更，只是公司因設(shè)立的法律依據(jù)的改變而改變?；蛘吲c其他企業(yè)和個人共同發(fā)起成立一家新的有限責(zé)任公司或股份有限公司。如果原企業(yè)在改制后，不解散，只是作為持股公司存在，我們將他歸類為“整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”。

　　2、合并式改制：如果該企業(yè)以全部資產(chǎn)與其他企業(yè)或個人共同創(chuàng)立新的企業(yè)，原企業(yè)只解散不清算，可歸為新設(shè)合并。

　　3、分立式改制：一家企業(yè)以其獨立核算經(jīng)營活動的部分資產(chǎn)出資與其他企業(yè)或個人共同創(chuàng)立成立新的有限責(zé)任或股份有限公司，換取新成立企業(yè)的股權(quán)，如果將換取的股權(quán)作為長期股權(quán)投資，則屬于：整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓“；如果將換取的股權(quán)分配給其原有投資者，則屬于企業(yè)分立。

　　通過以上的描述，我們先將外國銀行分行改制行為進(jìn)行一個性質(zhì)的歸類，看看他究竟歸屬于哪一類，這樣，我們企業(yè)才好判斷企業(yè)的改制行為是否和文件中描述的外國銀行分行改制行為在性質(zhì)上是否相同，這樣才能更好的去運(yùn)用這個文件去指導(dǎo)我們企業(yè)改制過程中涉及的稅收問題。根據(jù)國務(wù)院頒布的《中華人民共和國外資銀行管理條例》，外國銀行的分行改制為外商獨資銀行（或其分行），實際上是一個企業(yè)以其全部的資產(chǎn)和債務(wù)為基礎(chǔ)，在不涉及企業(yè)控股股東變更的前提下，只是因公司設(shè)立的法律依據(jù)的變更而發(fā)生改變，屬于“整體改制”范疇。正如財稅「2007」45號文所描述的：改制過程中，原外國銀行分行的債權(quán)、債務(wù)將由外商獨資銀行（或其分行）繼承。因此，凡是屬于和外國銀行分行改制相類似的企業(yè)整體改制行為，都可以參照財稅「2007」45號文的相關(guān)稅收處理，這就是我們要解讀這個文件的價值。

　　在解讀財稅「2007」45號文之前，我們還有兩個非常重要的問題需要和大家明確一下：

　　1、凡是要參照財稅「2007」45號文進(jìn)行企業(yè)改制稅務(wù)處理的，不僅要在企業(yè)改制行為上做好和外國銀行分行改制的“形似”上，即都是“整體改制”，更重要的是要做好“神似”?！吧袼啤笔鞘裁茨?，就是我們要強(qiáng)調(diào)的，這種“整體改制”必須要能保證改制前企業(yè)和改制后企業(yè)在經(jīng)營上保持連續(xù)性，這是適用這個文件的關(guān)鍵所在，也是這一文件為什么對相關(guān)稅種規(guī)定這樣稅務(wù)處理的原因所在。這也正是財稅「2007」45號文所強(qiáng)調(diào)的，他下面說到的各稅種的稅務(wù)處理有一個前提條件，就是：“關(guān)于外國銀行分行改制為外商獨資銀行（或其分行）中有關(guān)稅收處理問題，應(yīng)以改制前后的營業(yè)活動作為延續(xù)的營業(yè)活動為原則”。這就是我們所說的經(jīng)營上的連續(xù)性。不滿足這個條件是不能參照財稅「2007」45號文去進(jìn)行稅務(wù)處理的。

　　2、我們上文所說的另外兩種企業(yè)改制行為，即合并式改制和分立式改制，如果滿足經(jīng)營上的連續(xù)性，在流轉(zhuǎn)稅、印花稅和契稅上也可以謹(jǐn)慎適用財稅「2007」45號文的規(guī)定，但在企業(yè)所得稅處理上，大家還是要參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》國稅發(fā)「2000」119號文的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　二、“整體改制”下流轉(zhuǎn)稅的處理問題

　　對于企業(yè)改組改制過程中的流轉(zhuǎn)稅問題，目前國家還沒有象所得稅一樣制定出流轉(zhuǎn)稅的綜合文件，只是在部分總局函或文中提出過一些原則。

　　目前，企業(yè)改組改制中涉及的流轉(zhuǎn)稅問題說到底就是兩個稅種的問題，一個是增值稅，一個是營業(yè)稅。

　　由于營業(yè)稅相對簡單，我們先說說營業(yè)稅。目前，對于企業(yè)改組改制過程中營業(yè)稅的處理問題「說到營業(yè)稅處理問題，說到底主要是企業(yè)改組改制過程中涉及到土地和房產(chǎn)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移過程中的營業(yè)稅問題」，總局曾于2002年2月下發(fā)過《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》國稅函「2002」165號文，該文件規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征收營業(yè)稅。2002年12月，財政部、國家稅務(wù)總局又下發(fā)了《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》財稅「2002」191，明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。大家要清楚，這里股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅雖然是一句話，但對現(xiàn)實的影響是很大的。股權(quán)的轉(zhuǎn)讓往往就會涉及到企業(yè)名稱甚至性質(zhì)的變更，從而又會帶來相關(guān)土地和不動產(chǎn)名稱的變更。比如一企業(yè)原來是內(nèi)資企業(yè)，由于部分股東把一部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給一個外國企業(yè)，原企業(yè)繼續(xù)存在，但企業(yè)的性質(zhì)從內(nèi)資變?yōu)橥赓Y，這就是性質(zhì)變更，可能還會涉及名稱的變更，這就需要注銷原來企業(yè)，重新成立新企業(yè)。但注銷原來企業(yè)并不意味著清算原來企業(yè)，這是因為新老企業(yè)在經(jīng)營和權(quán)益上是連續(xù)的，老企業(yè)的債權(quán)債務(wù)全部是由新企業(yè)承擔(dān)的。

　　對于增值稅，總局也在2002年下發(fā)過《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復(fù)》國稅函「2002」420，文件規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)涉及的應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅征稅范圍，不征收增值稅”。相關(guān)的理由和營業(yè)稅幾乎一樣。但為什么說增值稅相對復(fù)雜呢，因為增值稅涉及到一個一般納稅人和小規(guī)模納稅人的問題，以及由此而來的進(jìn)項稅留抵稅額抵扣的問題，所以他的處理相對復(fù)雜，而總局對于企業(yè)改組改制后涉及增值稅納稅人身份的變更以及進(jìn)項稅留抵稅額抵扣的處理問題又一直沒有文件進(jìn)行明確，這就是我們企業(yè)一直比較關(guān)心也很為難的問題。

　　企業(yè)通過改制，增值稅納稅人身份無非涉及一下幾種情況的變更：

　　1、改制前：小規(guī)模納稅人——改制后：小規(guī)模納稅人

　　2、改制前：小規(guī)模納稅人——改制后：一般納稅人

　　3、改制前： 一般納稅人——改制后：小規(guī)模納稅人

　　4、改制前： 一般納稅人——改制后：一般納稅人

　　對于增值稅留抵稅額的稅務(wù)處理，總局曾在《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅問題解答（之一）>的通知》國稅函發(fā)「1995」288號文，以及《關(guān)于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后增值稅留抵稅額處理問題的批復(fù)》國稅函「1998」429號文中給與過明確的答復(fù)：納稅人破產(chǎn)、倒閉、解散、停業(yè)后，其期初存貨中尚未抵扣的已征稅款，以及征稅后出現(xiàn)進(jìn)項稅額大于銷項稅額后不足抵扣的部分（即留底稅額），稅務(wù)機(jī)關(guān)不再退稅。但是，很遺憾的是，我們在本文所討論的企業(yè)改制過程中的增值稅留抵稅額的抵扣問題不在以上兩個文件的規(guī)定范圍之內(nèi)，因為我們討論的是在企業(yè)經(jīng)營連續(xù)性前提下的改制行為中的增值稅留抵稅額的抵扣問題，不屬于企業(yè)破產(chǎn)、倒閉，解散、停產(chǎn)這些企業(yè)經(jīng)營中斷的情況。那對于企業(yè)連續(xù)經(jīng)營的改制行為中，涉及改制前企業(yè)的增值稅留抵稅額轉(zhuǎn)讓新企業(yè)抵扣如何處理，實質(zhì)上我們只要把握增值稅這種稅種的特性就可以進(jìn)行分析判斷，一個結(jié)論，就是只要能保證增值稅整個抵扣鏈條的連續(xù)性，留抵稅額就可以結(jié)轉(zhuǎn)到新企業(yè)抵扣。下面，我們分別就上面說到的四種情況進(jìn)行分析：對于第一和第二種情況，改制前小規(guī)模納稅人沒有進(jìn)項稅留抵稅額問題，也就不涉及留抵稅額的抵扣問題。對于其改制過程中涉及增值稅應(yīng)稅貨物的轉(zhuǎn)移，根據(jù)國稅函「2002」420，如果符合該文件規(guī)定，是不征收增值稅的。但對于第二種情況要注意，如果改制后該企業(yè)為一般納稅人，他銷售改制前企業(yè)的存貨就必須按17%繳納增值稅，且無進(jìn)項稅抵扣。對于第三種情況，雖然改制前企業(yè)為一般納稅人，假設(shè)改制前其有留抵稅額，但是由于改制后新企業(yè)為小規(guī)模納稅人，這個抵扣鏈條發(fā)生了中斷，自然留抵稅額也就無法結(jié)轉(zhuǎn)到新企業(yè)抵扣，同時稅務(wù)機(jī)關(guān)也不退稅，企業(yè)只能是作為增加存貨成本處理。對于第四種情況，老企業(yè)是一般納稅人，改制后新企業(yè)也是一般納稅人，如果新老企業(yè)在經(jīng)營上能保持連貫性和一致性的，則整個增值稅抵扣的鏈條沒有發(fā)生中斷，老企業(yè)的留抵稅額經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后是可以結(jié)轉(zhuǎn)到新企業(yè)抵扣的，這些在我們上市公司整體上市的一些案例中已有涉及，大家可以參考。

　　還有一個問題，由于企業(yè)改制過程中難免會涉及到資產(chǎn)重新評估的問題，對于企業(yè)在改制過程中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進(jìn)項稅如何處理的問題，國家稅務(wù)總局在2002年下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進(jìn)項稅額抵扣問題的批復(fù)》國稅函「2002」1103號文，該文件規(guī)定：對于企業(yè)由于資產(chǎn)評估減值而發(fā)生的流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》中規(guī)定的非正常損失，不作進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出處理。

　　回到財稅「2007」45號文，由于外國銀行分行是從事的金融保險業(yè)務(wù)，金融保險業(yè)務(wù)征收的是營業(yè)稅，所以問題相對簡單，由于企業(yè)在經(jīng)營和權(quán)益上都能保持絕對的連續(xù)性，且屬于企業(yè)轉(zhuǎn)讓整體產(chǎn)權(quán)行為，因此，文件規(guī)定：外國銀行分行改制過程中發(fā)生的向其改制后的外商獨資銀行（或其分行）轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)和股權(quán)的行為，不征收營業(yè)稅、增值稅。財稅「2007」45號文是針對外國銀行分行說的，但是原理還是我們上面分析的，只不過是將這些原理運(yùn)用到外國銀行分行改制這個案例上，應(yīng)該是給我們提供了一個很好的范例，所以說為什么我們要解讀這個文件，就是給大家做一個參考。

　　三、整體改制下的企業(yè)所得稅處理問題

　　對于內(nèi)資企業(yè)整體改制過程中設(shè)計的企業(yè)所得稅處理問題，國家稅務(wù)總局曾在2000年下發(fā)過《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》國稅發(fā)「2000」118號文和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》國稅發(fā)「2000」119號文，對于免稅改組改制和征稅改組改制如何處理都有非常明確的規(guī)定，這里就不再詳細(xì)表述，內(nèi)資企業(yè)在涉及整體改制下企業(yè)所得稅如何處理問題，應(yīng)參照這兩個文件執(zhí)行。而對于外資企業(yè)整體改制中涉及的所得稅如何處理的問題，財稅「2007」45號文就是很重要的參考依據(jù)。當(dāng)然除了這個文件，外資企業(yè)改組改制應(yīng)重點參考國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》的通知國稅發(fā)「1997」071號文等其他相關(guān)文件。

　　1、資產(chǎn)的賬面價值確認(rèn)的問題。由于外國銀行分行整體改制為外商獨資銀行，在經(jīng)營和權(quán)益上都是保持連續(xù)的，而且老企業(yè)也沒有進(jìn)行企業(yè)所得稅清算，因此，新企業(yè)繼承老企業(yè)的資產(chǎn)自然應(yīng)該按老企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行確認(rèn)。但是，企業(yè)在進(jìn)行改制過程中肯定會涉及到資產(chǎn)評估增值的問題，企業(yè)在會計上可以按評估后的資產(chǎn)入賬，增值部分計入資本公積，但是在稅法上，這些資產(chǎn)的稅務(wù)成本只能是老企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值，因企業(yè)按評估值入賬資產(chǎn)而多提的折舊企業(yè)必須在所得稅申報時進(jìn)行調(diào)整。

　　2、虧損彌補(bǔ)問題：外國銀行分行改制前發(fā)生的以前年度經(jīng)營虧損，可以在改制后的外商獨資銀行（或其分行）中延續(xù)彌補(bǔ)，彌補(bǔ)年限應(yīng)按《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱外資所得稅法）第十一條規(guī)定的年限，自原外國銀行分行虧損發(fā)生的年度延續(xù)計算。只要在經(jīng)營上能保持連續(xù)性，這一規(guī)定對其他外資企業(yè)的整體改制也是可以同樣適用的。

　　3、稅收優(yōu)惠的問題：改制前外國銀行分行按照外資所得稅法規(guī)定應(yīng)享受但尚未享受或享受尚未期滿的定期減免稅優(yōu)惠待遇，由改制后相應(yīng)的外商獨資銀行（或其分行）繼續(xù)享受到期滿；改制前外國銀行分行已經(jīng)享受定期減免稅優(yōu)惠待遇期滿的，改制后的外商獨資銀行（或其分行）不再重復(fù)享受。由于改制后企業(yè)不屬于新辦企業(yè)，不能按新辦企業(yè)享受優(yōu)惠政策，但只要在經(jīng)營上能保持連續(xù)性，這一規(guī)定對其他外資企業(yè)的整體改制也是可以同樣適用的。

　　4、匯總納稅問題：根據(jù)外資所得稅法實施細(xì)則第五條的規(guī)定，外國銀行分行改制為外商獨資銀行所屬分行后，其企業(yè)所得稅由外商獨資銀行總機(jī)構(gòu)匯總繳納。對于外資企業(yè)所得稅，我們一直都是規(guī)定實行由總機(jī)構(gòu)匯總納稅的稅收政策，因此這條規(guī)定對所有外資企業(yè)也是完全適用的。

　　四、整體改制下印花稅處理

　　關(guān)于企業(yè)改制過程中印花稅處理問題，財政部和國家稅務(wù)總局在2003年曾專門下發(fā)過《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》財稅「2003」183號文，因此，對于外國銀行分行改制如何繳納印花稅，還是依據(jù)這個文件進(jìn)行執(zhí)行，大家參考這個文件就可以了，這里涉及到資金賬簿問題，應(yīng)稅合同主體變更問題，改制過程中涉及產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的數(shù)據(jù)問題，以及改制中資產(chǎn)評估增值增加資本公積如何處理的問題等等，還不止財稅「2007」45號文所提到的這些，所以大家還是全面參考財稅「2003」183號文為妥，相關(guān)規(guī)定很明了，因此這里就不給大家解釋了。

　　五、整體改制下契稅處理

　　同印花稅一樣，財政部和國家稅務(wù)總局對于企業(yè)改制過程中的契稅處理問題也在2003年下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》財稅「2003」184號文，該文件規(guī)定也很明確，大家對照參考就可以了。

　　財稅「2007」45號文最后又提出了一個第五條，即外國銀行分行改制為外商獨資銀行（或其分行）時，如其資產(chǎn)不按賬面價值轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)按現(xiàn)行稅法有關(guān)規(guī)定征稅。這里主要是為了防止部分企業(yè)以改制為名，變相進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)買賣行為。即企業(yè)實質(zhì)上是要變賣自身資產(chǎn)，卻打著改制的旗號，以改制為名，逃避資產(chǎn)買賣過程中的各項稅收。