處理企業(yè)所得稅兩法合并有關(guān)問題的建議

　　為適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，應(yīng)對加入世界貿(mào)易組織后的新情況，促進(jìn)企業(yè)公平競爭，迫切需要統(tǒng)一現(xiàn)行內(nèi)、外資企業(yè)適用的兩套所得稅制度。我們認(rèn)為，統(tǒng)一現(xiàn)行內(nèi)、外資企業(yè)所得稅，實行企業(yè)所得稅的改革，必須要注意解決好以下幾個問題：

　　一、提升立法層次，細(xì)化稅法體例。我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法法本身比較簡單，條款不多，內(nèi)資企業(yè)所得稅條例共有20條，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法也只有30條，內(nèi)容規(guī)定都比較抽象籠統(tǒng)，大量重要的政策和可操作性的規(guī)定是通過實施細(xì)則、辦法、通知甚至于函的形式出現(xiàn)的，容易導(dǎo)致稅法解釋的隨意性和執(zhí)行的不確定性。而且現(xiàn)行內(nèi)、外兩套企業(yè)所得稅法的立法層次有差別，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法是全國人大以立法形式通過的，內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例則是由國務(wù)院以行政法規(guī)形式頒布施行的。因此，我們認(rèn)為，統(tǒng)一后的公司所得稅法，應(yīng)借鑒西方國家稅收立法的經(jīng)驗，著力提升立法層次，由全國人大立法；內(nèi)容要包括所有涉及所得稅義務(wù)創(chuàng)設(shè)的條款，盡可能對法律條款加以拓展和細(xì)化，這些條款一經(jīng)確立，就要相對穩(wěn)定，不輕意更改，從而使新的公司所得稅法成為一部結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容科學(xué)、規(guī)定細(xì)致明確，操作性強(qiáng)的稅收法律。

　　二、正確確定稅法名稱。稅法名稱的確定與納稅人的認(rèn)定既有聯(lián)系，也有區(qū)別。在國外，同樣都是以企業(yè)是否具有法人資格作為企業(yè)所得稅納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但是有的國家叫法人所得稅，如日本，有的國家則叫公司所得稅，如美國。我國目前的主流觀點(diǎn)是傾向于兩法合并后繼續(xù)稱作企業(yè)所得稅法。理由一是目前我國仍然處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時期，雖然公司法、企業(yè)法等經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)逐步健全，但是企業(yè)組織形式仍然處于不斷變化過程中，一部分企業(yè)還不具備法人資格；二是不承認(rèn)公司層和個人層之間存在兩個所得稅的重復(fù)征稅問題，我國堅持的是把企業(yè)法人和資本所有者自然人分別開來，作為獨(dú)立的納稅主體，對企業(yè)的利潤征收企業(yè)所得稅，對個人收入征收個人所得稅；三是延續(xù)過去的習(xí)慣做法，過去我們一直就叫企業(yè)所得稅，名稱不改，納稅人不會產(chǎn)生混亂和誤解。我們認(rèn)為，新的企業(yè)所得稅法應(yīng)當(dāng)遵守國際慣例，改稱公司所得稅法。理由是，第一，公司制正成為目前我國主要的企業(yè)組織形式，據(jù)有關(guān)部門統(tǒng)計，到2000年底，我國有限責(zé)任公司和股份有限公司已經(jīng)發(fā)展已逾百萬戶；第二，近幾年來，我國企業(yè)組織法、公司法、商法、民法等經(jīng)濟(jì)法律已經(jīng)比較健全，對股份有限公司和有限責(zé)任公司的組織形式和具體行為進(jìn)行了規(guī)范，公司、股東和債權(quán)人的合法權(quán)益有了法律保障；第三，隨著個人獨(dú)資和合伙企業(yè)法的實施，對個人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)已經(jīng)改征個人所得稅，解決了對一部分小企業(yè)和沒有法人資格的企業(yè)所得稅的交叉征稅問題；第四，隨著事業(yè)單位、社會團(tuán)體改制逐步到位，陸續(xù)具備了法人資格；第五，世界上大多數(shù)國家都把對具有法人資格的企業(yè)征收的所得稅稱作公司所得稅，據(jù)《外國稅制概覽》一書統(tǒng)計的43個國家，有42個國家都稱作公司所得稅，只有日本稱法人稅。因此，新的企業(yè)所得稅法應(yīng)稱作公司所得稅法。

　　三、科學(xué)界定納稅人身份。目前，我國內(nèi)資企業(yè)所得稅條例是以是否具有獨(dú)立核算的三個條件（即在銀行開設(shè)結(jié)算帳戶，獨(dú)立建立帳簿編制財務(wù)報表，獨(dú)立計算盈虧）作為納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法則沒有采用這三個條件。我們認(rèn)為，統(tǒng)一后的公司企業(yè)所得稅法應(yīng)以法人作為納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，這樣做的好處：一是使稅法和公司法、民法等法律統(tǒng)一起來，認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更具權(quán)威性，比較簡潔明了；二是可以有效地解決法人身份與自然人身份所得稅的重復(fù)納稅問題；三是可以較好地克服以“獨(dú)立核算的三個標(biāo)準(zhǔn)”認(rèn)定過程中出現(xiàn)的模糊性和隨意性；四是可以從根本上解決目前對納稅人的認(rèn)定上存在的過渡性做法和非規(guī)范行為，如對私營企業(yè)和合伙企業(yè)的納稅人認(rèn)定問題等。從國際上看，大多數(shù)國家都是以法人作為納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，主要包括：股份公司、有限責(zé)任公司、社會法人特殊盈利組織等。如美國公司稅法規(guī)定，凡根據(jù)各州法律成立并注冊的公司，均是公司稅的納稅人。日本稅法規(guī)定，公司稅納稅人包括公司和各類法人組織。德國稅法規(guī)定，在德國從事經(jīng)營的公司，包括在德國負(fù)有無限納稅義務(wù)的居民公司和負(fù)有有限納稅義務(wù)的非居民公司是公司所得稅的納稅人。

　　對于統(tǒng)一后的公司所得稅稅收管轄權(quán)問題，目前比較一致的觀點(diǎn)是將企業(yè)所得稅的納稅人區(qū)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，并引入新的稅法，這與國際上通行的做法基本一致。但對居民企業(yè)的具體界定上仍有分歧，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)以總機(jī)構(gòu)所在地作為判定標(biāo)準(zhǔn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)以注冊登記地作為判定標(biāo)準(zhǔn)，按照這第一種觀點(diǎn)判定外商投資企業(yè)的居民身份則容易產(chǎn)生分歧，因為，外商投資企業(yè)是按照我國法律成立的，如果按照總機(jī)構(gòu)所在地作為判定標(biāo)準(zhǔn)，則其不一定是我國的居民企業(yè)，只有總機(jī)構(gòu)設(shè)在我國境內(nèi)的外商投資企業(yè)才要就其境內(nèi)外收入合并納稅，其實，外商投資企業(yè)既然是按照我國法律成立的，就具備了我國的法人資格，理應(yīng)屬于我國的居民企業(yè)；而按照第二種觀點(diǎn)，如果內(nèi)資企業(yè)到國外登記注冊又回國內(nèi)投資，其實際管理控制中心或總機(jī)構(gòu)所在地仍然在國內(nèi)的，對其身份的判定也容易產(chǎn)生歧義。因此，我們以為，對公司所得稅納稅人居民身份的判定應(yīng)兼顧注冊登記標(biāo)準(zhǔn)和總機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，即對按我國法律注冊登記和總機(jī)構(gòu)設(shè)在我國境內(nèi)的公司企業(yè)，均要就其境內(nèi)外所得合并納稅。

　　四、規(guī)范稅基。兩法合并的基礎(chǔ)是確定統(tǒng)一的稅基，規(guī)范統(tǒng)一的計稅標(biāo)準(zhǔn)，這與稅率的選擇具有同等的重要性和嚴(yán)肅性，直接關(guān)系到納稅人的實際負(fù)擔(dān)水平。所得稅稅基確立應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、純益性原則、獨(dú)立納稅實體原則、延續(xù)性所得原則、合理性原則等。同時要處理好計稅所得與會計所得的關(guān)系。兩法合并后，應(yīng)當(dāng)建立獨(dú)立的所得稅會計制度。隨著我國財務(wù)會計制度逐步向國際慣例靠攏，具體會計準(zhǔn)則的陸續(xù)頒布和完善，建立獨(dú)立、完整、統(tǒng)一并自成體系的所得稅會計的條件已經(jīng)具備，當(dāng)然，這套企業(yè)所得稅會計要盡可能與企業(yè)財務(wù)會計制度相互兼顧，兩者在制度上相互獨(dú)立，在具體事項的處理方面盡可能協(xié)調(diào)一致。

　　關(guān)于幾個主要扣除項目的處理。我們的意見：

　　1、利息支出的扣除。我們主張，兩法合并后，企業(yè)借款利息支出要適應(yīng)企業(yè)投資體制變化的新情況，取消資本支出和非資本性支出的劃分，允許按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則全額在所得稅前列支，但是要防止關(guān)聯(lián)公司間提供資本性貸款收取過高利息和公司的資本與權(quán)益比例明顯不合理的弱化資本現(xiàn)象。在英國，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間利息超過市場商業(yè)貸款利息以及貸款占資本份額過高的利息支出不允許全額扣除，這一點(diǎn)我國可以借鑒。

　　2、工資支出的扣除。應(yīng)取消目前的計稅工資限制，保留外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法的做法，即經(jīng)董事會或企業(yè)決策層決定的工資發(fā)放金額，按實全額準(zhǔn)予扣除。

　　3、呆壞帳準(zhǔn)備金的提取和扣除。我們主張，仿照美、英、法等國的做法，企業(yè)一律不允許提取呆壞帳準(zhǔn)備金，因為這些費(fèi)用的發(fā)生很不確定，也難以準(zhǔn)確計算，而稅收上是不允許對不確定因素予以確認(rèn)的，企業(yè)發(fā)生的呆、壞帳損失只有在實際發(fā)生時，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后方可允許扣除。

　　4、捐贈的扣除。應(yīng)當(dāng)明確，企業(yè)用于公益、救濟(jì)性的捐贈都允許稅前扣除，但具體扣除辦法可以改為直接從企業(yè)的收入中扣除，而無須倒算或調(diào)整企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，使征納雙方都方便。

　　5、折舊處理。我國兩法合并后，要相應(yīng)對現(xiàn)行折舊制度作適當(dāng)改革，對殘值的估價、折舊方法的選擇以及折舊年限的規(guī)定上都要統(tǒng)一，對符合條件的企業(yè)要鼓勵實行加速折舊，同時，要盡可能簡化折舊制度，減少與納稅人在具體計算上的爭議。

　　五、確定合理的稅率。我們主張兩法合并后采用比例稅率，這樣可以較好地體現(xiàn)效率優(yōu)先、兼顧公平的原則，保證稅收制度和政策的相對穩(wěn)定性和連續(xù)性，也符合國際稅制改革的大趨勢。據(jù)對世界上100個主要國家公司所得稅稅率的調(diào)查，有81個國家都是實行比例稅率，只有19個國家采用累進(jìn)稅率。統(tǒng)一后的稅率的確定應(yīng)充分考慮有利于保證國家財政收入，有利于加強(qiáng)宏觀調(diào)控力度，并盡可能保持與周邊國家稅率基本平衡。我國周邊國家或地區(qū)大多數(shù)公司稅稅率在30%以上，如：澳大利亞33%、加拿大38%、日本37.5%、馬來西亞30%、新西蘭33%、泰國30%、韓國32%（小企業(yè)18%）、菲律賓 35%、印度尼西亞35%（小企業(yè)適用15%和25%兩檔低稅率）、哈薩克斯坦30%（其中銀行保險業(yè)45%），我國取國際上適中偏低的水平，有利于吸引外商投資。根據(jù)上述原則，我們主張統(tǒng)一后的公司所得稅率仍保留33%，同時取消各種優(yōu)惠稅率。

　　六、純潔優(yōu)惠政策導(dǎo)向。目前，我國所得稅似乎在各個方面都有優(yōu)惠，既有高科技優(yōu)惠，又有支持就業(yè)優(yōu)惠，既有沿海地區(qū)優(yōu)惠，又向“老、少、邊、貧”及民族自治地區(qū)優(yōu)惠，還有三產(chǎn)優(yōu)惠和新辦企業(yè)優(yōu)惠等等。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程加快，資本的流動性越來越頻繁，利用稅收優(yōu)惠吸引資本流入是一條很重要的途徑，在其他條件相當(dāng)?shù)那闆r下，資本總是流向收益高、回報大的地區(qū)。而且這也是世界上目前幾乎所有發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的共同做法，是鼓勵投資的最直接和有效的方式，因此，我們主張兩法合并后，要保留一定稅收優(yōu)惠政策。但對現(xiàn)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策確實要進(jìn)行必要的調(diào)整，調(diào)整的原則：一是稅收優(yōu)惠的形式要由目前單一的直接減免稅改為直接減免、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、投資抵免、提高稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)等多種形式；二是稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)要由目前的以地區(qū)優(yōu)惠為主向以產(chǎn)業(yè)政策為主方向傾斜，減少區(qū)域性優(yōu)惠，，縮小地區(qū)間稅負(fù)差距，加大產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策力度，支持符合國家產(chǎn)業(yè)發(fā)展序列的企業(yè)發(fā)展；三是稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)涵要明確，稅收優(yōu)惠不能取代財政等公共支出的職能，如對民政福利企業(yè)、校辦企業(yè)、勞動服務(wù)企業(yè)、高校后勤化改革等的有關(guān)稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該取消；四是稅收優(yōu)惠政策的管理權(quán)限要適度集中，逐步形成以省級為主的稅收優(yōu)惠政策管理模式；五是稅收優(yōu)惠政策要有一定的時效性和靈活性，稅收優(yōu)惠政策畢竟不同于稅法本身，稅法要穩(wěn)定，但稅收優(yōu)惠政策應(yīng)當(dāng)能夠根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況適時進(jìn)行調(diào)整；六是國民待遇原則，統(tǒng)一后的公司所得稅，應(yīng)對內(nèi)、外資企業(yè)一視同仁，實行同等優(yōu)惠。

　　七、合理收入權(quán)限劃分，加強(qiáng)征收管理。中央決定從2002年起改革所得稅收入分享體制，除銀行、鐵路、郵政、海洋石油天然氣等少數(shù)特殊行業(yè)或企業(yè)外，對其他企業(yè)所得稅實行中央與地方按比例分享，征管范圍基本維持原有格局不動，但規(guī)定新登記注冊的企事業(yè)單位的所得稅由國稅部門征管。與1994年財稅體制改革方案相比，這次所得稅收入分享體制改革有幾個明顯的特點(diǎn)：一是進(jìn)一步確立了以主體稅種作為共享稅的稅收分享模式；二是進(jìn)一步強(qiáng)化了以基數(shù)法保證地方既得利益的財政分配原則；三是進(jìn)一步強(qiáng)化了原有的所得稅征管范圍的劃分原則。從新體制實際運(yùn)行情況看，負(fù)面影響已日益顯現(xiàn)。一是以保基數(shù)方式調(diào)動各地抓所得稅收入的積極性違背了稅收增長的內(nèi)在規(guī)律；二是客觀上造成地稅部門的征管范圍有逐步萎縮的趨勢；三是增加了地方政府合理調(diào)度和運(yùn)籌資金的難度，影響地方政府的正常運(yùn)轉(zhuǎn)；四是大大限制了地方政府運(yùn)用所得稅政策手段調(diào)控經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)地方發(fā)展的靈活性。因此，實行企業(yè)所得稅兩法合并后，應(yīng)把企業(yè)所得稅改為同源共享，中央和地方分別按一定的稅率征收，國稅局按一定稅率征收的稅款入中央庫，地稅局按一定稅率征收的稅款入地方庫，這樣有利于調(diào)動中央和地方兩個積極性，完善地方稅收體系。

　　實際上，我國現(xiàn)在實行的分稅制模式已經(jīng)是以共享稅為主的模式，增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅、印花稅等收入都實行中央與地方共享，征管權(quán)限也分別劃由國稅和地稅部門負(fù)責(zé)，企業(yè)所得稅兩法合并后還離不開這個大背景，這是其一；第二，我國雖然實行流轉(zhuǎn)稅和所得稅雙主體稅制模式，但實際情況并非如此，企業(yè)所得稅收入只能占到整個工商稅收收入總量的10%略多一點(diǎn)，主體地位還不明顯，而企業(yè)所得稅在地方稅中主體地位卻較為明顯，收入達(dá)到20%左右；第三，稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)后，國、地稅務(wù)局都承擔(dān)了所得稅的征收管理任務(wù)，建立了機(jī)構(gòu)，形成了一套管理機(jī)制，如果兩法合并后，改由一個部門征管，勢必將會產(chǎn)生巨大的浪費(fèi)。因此，我們主張兩法合并后，公司所得稅仍由國稅、地稅按比例分別征管。稅基管理可以依照投資主體來定，中央或地方獨(dú)資的企業(yè)分別由國稅或地稅管理稅基，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)由國稅局負(fù)責(zé)管理，對聯(lián)營企業(yè)或股份制企業(yè)，我們意見是，根據(jù)投資比例來界定，即誰的投資比重大，就由誰來負(fù)責(zé)，中央投資比例大，稅基就由國稅局負(fù)責(zé)管理，地方投資占的比重大，稅基就由地稅局負(fù)責(zé)管理。