農業(yè)稅制度改革的方向與思路

    建國以后，我國逐漸形成了具有鮮明特色的農業(yè)稅制度，它對我國積累社會主義建設資金、促進社會經濟發(fā)展起了十分重要的作用。隨著時間的推移和社會經濟環(huán)境的變遷，現(xiàn)有農業(yè)稅制度已經越來越不適應農村經濟及國民經濟發(fā)展的需要，進一步說，它已經構成了農村經濟發(fā)展及農民生活水平提高的障礙。改革農業(yè)稅制度已經成為目前解決“三農”問題的關鍵環(huán)節(jié)。本文從農業(yè)稅的目的及性質出發(fā)，分析我國農業(yè)稅制運行中的問題，指出我國的農業(yè)稅制度改革涉及到整個農村的稅費改革，并根據(jù)我國的客觀經濟情況分析我國農業(yè)稅制發(fā)展的方向。

    一、我國現(xiàn)行農業(yè)稅制度存在的問題

    1.農業(yè)稅制度的目的不適應社會經濟的發(fā)展

    根據(jù)《中華人民共和國農業(yè)稅條例》，我國農業(yè)稅的目的是“為了保證國家社會主義建設，并有利于鞏固農業(yè)合作化制度，促進農業(yè)生產發(fā)展”。顯然，這些詞句是特定時代的產物，也說明農業(yè)稅制度的目的已經嚴重滯后于社會經濟的發(fā)展。

    通常來說，稅收的目的在于規(guī)范政府與社會公眾之間的分配關系、籌集財政收入進而為社會公眾提供適度的公共產品及服務。而農業(yè)稅制度的目的則應主要體現(xiàn)在三個方面：一是規(guī)范政府與農村居民的分配關系，規(guī)范政府與農民在農業(yè)收入上的利益關系；二是保護農村居民的土地使用權益，保障農民土地使用權的合理流轉；三是為基層政權的運轉提供一定的財力基礎，但不是其全部財力基礎?？偟恼f來，現(xiàn)有農業(yè)稅制度的目的已經不適應現(xiàn)代經濟的發(fā)展，需要進行徹底的改革。

    2.農業(yè)稅制度的性質不清晰

    根據(jù)農業(yè)稅的性質，可以將農業(yè)稅分為三種類型，即收益型農業(yè)稅、流轉型農業(yè)稅和土地（財產）稅。第一，收益型農業(yè)稅是對農業(yè)生產的收益進行課稅，它有總收入與純收入課稅之分。第二，農產品流轉稅是指將農產品流通納入稅收分配體系，歐共體實行的增值稅將課稅范圍擴大到農業(yè)，就是這種性質的農業(yè)稅。第三，土地（財產）稅是指對土地本身進行課稅，可以分為土地財產稅（狹義）、土地使用稅、土地轉讓稅等。狹義的土地財產稅是對土地所有者的課稅；土地使用稅是對土地使用者的課稅；土地轉讓稅包括土地所有權轉讓稅和土地使用權轉讓稅。

    農業(yè)稅制度的改革方向取決于農業(yè)稅制度的性質，而目前我國農業(yè)稅制度性質則相對比較模糊，無法確認現(xiàn)行農業(yè)稅屬于上述哪一種類型。按照現(xiàn)行農業(yè)稅法，我國的農業(yè)稅根據(jù)農業(yè)生產總收入進行課稅，屬于總收益型的農業(yè)課稅。但是，由于受到征管水平的制約，農業(yè)稅的征管不可能按照每年的實際產量進行課征，而是確定了一個常年產量；且現(xiàn)行稅制不是根據(jù)每一塊地分別確定常年產量，而是對某個地區(qū)實行一個相同的常年產量。這樣，將農業(yè)總收入作為計稅依據(jù)就名存實亡了，也就模糊了其總收益課稅的性質。

    以統(tǒng)一的常年產量為基礎，按照土地使用面積來征稅，與其說是總收益課稅，不如說是土地使用稅。土地使用稅是以調節(jié)級差收益、保護土地使用權為主要內容的農業(yè)稅種。我國按照比較大的行政區(qū)劃來確定常年產量，具有調節(jié)級差收益的性質；它不以農業(yè)收入為直接課稅對象，因而在中國更具有保護土地使用權的性質。但是，現(xiàn)有的農業(yè)稅制正好忽視了其最本質的特點，因而造成無法有效地實現(xiàn)促進農業(yè)經濟發(fā)展、規(guī)范農村分配關系的目的。

    3.農業(yè)稅的管理混亂

    按照稅法，現(xiàn)行農業(yè)稅應當依照農村實際耕地來征收。但是由于墾荒、筑路、城市化等原因，農村實際耕地與早年確定的計稅面積存在很大的差別。“有地無稅”與“有稅無地”現(xiàn)象普遍存在，降低了農業(yè)稅的公平性。

    現(xiàn)有農業(yè)稅很大程度上是委托當?shù)刎斦块T和糧食收購部門來征管的，征實與折征代金并存，征管效率低下。由于征管難度大，基層政府及村組干部大量涉入農稅及相關負擔的征收，增加了農業(yè)稅征收中的非規(guī)范性操作。而基層政府及村組干部在征管過程中的某些非合規(guī)性行為則在不同程度上增加了農民負擔，使政府與農民間的稅收分配關系更加復雜，從而降低了農業(yè)稅的權威性。農業(yè)稅收管理的無序性增加了稅收征管成本和農民的納稅奉行成本，極大地降低了稅收效率，構成了農村經濟發(fā)展的重要障礙。

    4.農村稅費負擔比較重

    目前，農村稅費主要包括四項內容，即農業(yè)四稅、村提留、鄉(xiāng)鎮(zhèn)統(tǒng)籌及其他收入。據(jù)對四川某縣的調查，2001年農村稅費收入合計數(shù)為14043萬元，人均負擔為147.101元（含兩工）。其中農業(yè)四稅為2436萬元，占17.35%；村提留為2006萬元，占14.28%；鄉(xiāng)鎮(zhèn)統(tǒng)籌收入為2242萬元，占15.97%；其他收入為7359萬元，占52.40%.而其他收入包括行政事業(yè)性收入237萬元，各種集資112萬元，以勞折資3377萬元，其他社會負擔3633萬元。由此可見，農業(yè)稅在整個農村稅費中的比重不大，真正影響農民負擔的是各種提留、統(tǒng)籌、集資及亂收費。農業(yè)稅制度的改革，不能只從農業(yè)稅本身出發(fā)，必須通盤考慮農業(yè)稅費的全部問題。

    二、農村稅費改革與農業(yè)稅制的調整

    我國的農業(yè)稅制度改革不僅是農業(yè)稅制本身的改革與完善問題，而且還涉及到整個農村的稅費改革。

    1.農村稅費改革的目標

    目前稅費改革的目標主要是減輕農民負擔。筆者認為，減輕農民負擔只是稅費改革的一個方面，而且是一個很初級的目標。農村稅費改革要與農業(yè)稅制的調整同步進行，否則農業(yè)稅制的調整將很難實現(xiàn)。因此，農村稅費改革不僅要減輕農民負擔，而且要保證農民的土地使用權，保護農民土地的自由流動；不僅要提高農業(yè)稅收的征管效率，而且要為今后農業(yè)稅制的高級化創(chuàng)造條件；不僅要改革農村稅費體制，而且要調整和界定政府職能。從終極目標來說，農村稅費改革與農業(yè)稅制調整必須有利于農村剩余勞動力的轉移，促進農村產業(yè)結構的調整和農村經濟的發(fā)展，最終從根本上解決“三農”問題，實現(xiàn)城鄉(xiāng)經濟的一體化。

    2.農村稅費改革與農業(yè)稅制調整的內容

    稅費改革的主要內容歸納起來說就是“三個取消、一個逐步取消、兩個調整、一項改革”。具體為：（1）三個取消：取消鄉(xiāng)統(tǒng)籌費用，取消農村教育集資等行政事業(yè)性收費和政府性基金、集資項目，取消屠宰稅。（2）一個逐步取消：在3年內逐步取消勞動積累工和義務工。（3）兩個調整：一是調整農業(yè)稅政策，二是調整農業(yè)特產稅政策。（4）一項改革：將村提留改為農業(yè)稅、農業(yè)特產稅附加，與兩稅合并征收，分別入庫。

    農業(yè)稅制調整的內容包括三個方面。第一是農業(yè)稅的調整，主要是統(tǒng)一各地常年產量、稅率及計稅價格，并核實了計稅面積。第二是農業(yè)特產稅的調整，按照稅不重征的原則確定特產稅的征管環(huán)節(jié)。第三是征收主體和方式的調整，農業(yè)稅和農業(yè)特產稅及其附加由地方稅務機構征收，征收方式以折征代金為主。

    3.農業(yè)稅制調整的誤區(qū)

    從目前來看，盡管這次稅費改革和農業(yè)稅調整在一定程度上減輕了農民負擔，但是由于它沒有涉及到現(xiàn)行農業(yè)稅制度的根本性問題，存在不少誤區(qū)。

    第一，農業(yè)稅制調整沒有從觀念上實現(xiàn)總收益型收入課稅向土地使用稅的轉變。因此它沒有將土地使用權的保護作為農業(yè)稅法的主要內容，而仍然將土地使用權的保護交由各級黨政部門的政策及文件來執(zhí)行。實踐告訴我們，各級黨政部門的政策具有較大的不穩(wěn)定性，而且很容易在基層走樣，因而很難有效保護農民的土地使用權益。

    第二，農業(yè)稅制調整沒有完成對計稅面積的準確計量。為了減輕工作量和減少改革阻力，這次農村稅費改革和農業(yè)稅制調整要求不重新丈量土地，而以第二輪土地承包面積作為計稅面積，因而無法完成對計稅面積的準確計量。土地使用稅要求對農村耕地進行準確的計量，而第二輪土地承包面積與農村實際耕地面積存在較大的差異；不重新丈量土地盡管回避了很多矛盾，但是卻為進一步推行土地使用稅制造了障礙。

    第三，農業(yè)稅制調整沒有解決農村基層政權的運轉經費問題和基層政權的職能轉變。在現(xiàn)有的農業(yè)稅費制度下，農業(yè)稅及相關規(guī)費構成了農村基層政權的主要收入來源，而鄉(xiāng)鎮(zhèn)政權的不斷膨脹及村級事務的不斷擴張使其財力日益緊張，這是農業(yè)稅費不斷攀升的內在原因。農業(yè)稅為基層政權提供一定的財力，但不是全部的財力。這次農村稅費改革和農業(yè)稅制調整后，農村基層政權的運轉更是受到經費的強烈約束，制約了農村基層政權功能的發(fā)揮。

    在現(xiàn)有體制下，基層政權還不是農村居民的自治權力機構，而是我國五級政治架構中的基礎環(huán)節(jié)，因此基層政權的運轉不應主要由當?shù)鼐用駚沓袚?，而應主要由中央政府或高層次政府來負責。因此，架構農業(yè)稅制度必須清楚地界定基層政權的職責，界定農業(yè)稅在提供基層政權財力中的作用。

    三、我國農業(yè)稅制度改革的方向

    今后農業(yè)稅制度改革將朝什么方向發(fā)展，是我國近期學術界及實務界非常關心的一個話題，它也將影響到農民及基層政權的切身利益和農村發(fā)展的后勁。根據(jù)我國農業(yè)稅的目的及性質，結合我國的現(xiàn)實情況，筆者作了一個初步的判斷，提出一個三階段式的農業(yè)稅制度改革方案。

    第一階段，配合農村稅費改革，建立以土地使用稅為主要內容的農業(yè)稅制度。由于我國農村稅收征管力量有限，農村居民的收益核算體系不健全，目前尚無力建立以純收益為課稅對象的收益型農業(yè)稅。由于我國大部分省、直轄市及自治區(qū)在一定區(qū)域內的常年產量是統(tǒng)一的，因此要調節(jié)土地的級差收益存在困難，而以常年產量為依托保護土地使用權更有說服力。

    實際上，現(xiàn)行農業(yè)稅與其說是總收入型的收益課稅，不如說是土地使用權課稅。要轉型的主要是我們現(xiàn)有的觀念，不能再從收益課稅的角度去理解現(xiàn)有的農業(yè)稅制，而應當從保護土地使用權的角度去理解它。建構土地使用稅實現(xiàn)對土地使用權的保護，不能單純從利益交換說去理解，不可能完全按照村民從土地使用權保護中獲得的利益，來分攤政府保護土地使用權而付出的服務成本。同時要切實解決農業(yè)稅的計稅面積問題，對現(xiàn)有農業(yè)用地進行一次普查，核實計稅面積。

    建立土地使用稅的目的在于維護農村居民的土地使用權益，保障農民土地使用權的合理流轉。從嚴格意義上講，如果能夠實現(xiàn)土地所有權的私有化或土地所有權向農民回歸，那么農村土地的自由流轉會自動實現(xiàn)。但在現(xiàn)實條件下，農民只擁有部分土地使用權，因此目前開征土地財產稅不太現(xiàn)實。建立土地使用稅，在一定程度上可以進一步確認農民的土地使用權，進而促進其自由流轉。筆者希望通過這種土地使用權的自由流動，促進農村產業(yè)結構的調整及農村過剩勞動力的轉移。

    第二階段，在農產品商品化程度提高條件下，建立以增值稅為核心的現(xiàn)代流轉型農業(yè)稅制。增值稅式農業(yè)稅制度的構建主要目的不是從農村經濟中籌集財政收入，不是增加農民負擔，其主要目的在于建構現(xiàn)代流轉稅制，促進農產品的進一步商品化，使增值稅制更加合理有效，準確控制農村稅源，防止工業(yè)產品稅收負擔向農產品轉移。從某種程度上講，這不是簡單的農業(yè)稅制的建構，而是更大意義上的流轉稅制度改革。由于在增值稅式的農業(yè)稅制度下，農產品稅負不僅可以得到相關優(yōu)惠，而且可以通過價格機制轉嫁出去，因此它與當前我們正在構建的土地使用稅不是一個層次上的稅收，不存在要替代土地使用稅的問題。目前，可以在農產品商品化程度比較高的糧食主產區(qū)進行試點，將糧食及其他特殊農產品（即農業(yè)特產稅課稅范圍內的產品）納入增值稅體系。

    第三階段，在土地使用稅和農產品流轉稅的基礎上增加純收入型的收益課稅及土地使用權轉讓稅。建構純收入型收益課稅，其前提是農村土地集約化經營達到一定程度，從而使農村經濟核算比較健全，成本收益界定清楚。而其中，土地財產權或使用權的自由流通則是關鍵前提。實際上，建立現(xiàn)代流轉型農業(yè)稅也要求有上述前提，只不過純收入型收益稅是在原有的農業(yè)稅負上增加稅收負擔，而增值稅式農業(yè)稅不增加農業(yè)負擔，因而后者可以先行推廣。由于我國土地私有化的可能性不大，因此建立狹義的土地財產稅及其轉讓稅不大可能，但是在農村土地使用權自由流動的情況下則可以考慮開征土地使用權轉讓稅，以規(guī)范土地使用權的合理流動，同時也保護這種流動。

    在進行農村稅費改革和農業(yè)稅制調整的同時，必須準確界定基層政府的職能，合理界分各層次政府間的職能。界定基層政府的職能目的在于防止地方行政權力的擴張，既減少財政支出的壓力，又不妨礙農村居民的自主投資決策權；政府間的職能界分在于維護地方政府的利益，防止上級政府向基層推卸責任，維持地方財權與事權的平衡，從而保證稅費改革后的農民負擔不再反彈。

    （本文作者王國清系西南財經大學財稅學院博士生導師，周克清系西南財經大學財稅學院博士研究生）