關(guān)于合并內(nèi)外資企業(yè)所得稅的幾點(diǎn)思考

　　改革開放以來，我國(guó)分別頒布了《中華人民共和國(guó)外商獨(dú)資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，按不同的資金來源和所有制性質(zhì)分別立法，形成以內(nèi)資企業(yè)、外資企業(yè)兩套所得稅制度并存為特征的“雙軌制”所得稅制模式。不可否認(rèn)，在當(dāng)時(shí)對(duì)外資市場(chǎng)準(zhǔn)入限制較多的情況，這種“雙軌制”彌補(bǔ)了外資投資環(huán)境的缺陷，為中國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)幦〉搅舜罅繉氋F的外資。然而，隨著我國(guó)改革開放的不斷推進(jìn)及社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立和完善，情況發(fā)生了重大變化，如果說在改革開放初期市場(chǎng)準(zhǔn)人等方面限制較多的情況下，外資企業(yè)享受稅收的“超國(guó)民待遇”有利于外資與內(nèi)資的公平競(jìng)爭(zhēng)，避免對(duì)外資歧視的話，那么目前則形成了對(duì)內(nèi)資企業(yè)的“逆向歧視”。特別是目前我國(guó)已經(jīng)步入WTO 后的過渡期，兩套稅法并行給予外資的“超國(guó)民待遇”給我國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來了更嚴(yán)重的問題。若不及時(shí)實(shí)施企業(yè)所得稅并軌改革，內(nèi)資企業(yè)與既在資金、技術(shù)等方面就具有優(yōu)勢(shì)、又在稅收方面享受優(yōu)惠的外資企業(yè)進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，必然會(huì)給民族企業(yè)帶來更為嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。實(shí)施企業(yè)所得稅的并軌改革，既是大勢(shì)所趨，更是迫在眉睫。

　　一、我國(guó)目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是合并的最佳時(shí)機(jī)

　　第一，從對(duì)外開放所處的階段來看，我國(guó)已經(jīng)由“為外資創(chuàng)造投資機(jī)會(huì)”向“外資尋找投資機(jī)會(huì)”轉(zhuǎn)變。根據(jù)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，外資是否進(jìn)入一個(gè)國(guó)家，稅收只是因素之一，而且并不一定是主要因素。例如，烏拉圭曾是世界上對(duì)外資征稅最低的國(guó)家，但它對(duì)外資的吸引力并不大；美國(guó)盡管對(duì)外資企業(yè)不實(shí)行稅收優(yōu)惠，但過去它一直是世界上吸收外國(guó)直接投資最多的國(guó)家。我國(guó)安定的政治環(huán)境，低廉的勞動(dòng)力成本以及巨大的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)等其他有利條件是其他國(guó)家所無法比擬的。尤其是加人WTO 之后，中國(guó)經(jīng)濟(jì)一直保持著強(qiáng)勁的增長(zhǎng)勢(shì)頭，越來越多的外商認(rèn)識(shí)到中國(guó)具有其他國(guó)家和地區(qū)所不具有的巨大市場(chǎng)潛力和商機(jī)。

　　第二，從國(guó)際稅收的角度來看，我國(guó)直接減免的稅款對(duì)外資企業(yè)補(bǔ)貼效果不明顯，最終實(shí)際上補(bǔ)貼了投資國(guó)政府。如果外資來自于實(shí)行“稅收饒讓”制度的國(guó)家，我國(guó)的稅收優(yōu)惠政策會(huì)給外資企業(yè)一定的特別利潤(rùn)空間。但如果外資來自于不實(shí)行“稅收饒讓”制度的國(guó)家，則我國(guó)的稅收優(yōu)惠可能對(duì)投資者的影響就比較小，甚至沒有影響。盡管目前中國(guó)已經(jīng)同100 多個(gè)國(guó)家簽訂了“稅收饒讓”協(xié)定，但依然還有很多國(guó)家沒有簽訂，如美國(guó)。美國(guó)作為中國(guó)很大的一個(gè)投資來源國(guó)，對(duì)中國(guó)的稅收饒讓是不承認(rèn)的，所以對(duì)于美國(guó)投資者來說，有沒有這種低稅率的稅收優(yōu)惠根本沒有影響。比如一個(gè)美國(guó)企業(yè)在中國(guó)經(jīng)營(yíng)享受15%的優(yōu)惠稅率，當(dāng)企業(yè)把利潤(rùn)匯回美國(guó)時(shí)，由于美國(guó)的所得稅稅率是 34%，所以其還需補(bǔ)交另外19%部分的所得稅。

　　第三，從目前我們所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看，現(xiàn)在正是稅制改革的良機(jī)。我國(guó)財(cái)政收入近年來的持續(xù)高速增長(zhǎng)，特別是2004年超過5000億元的巨大增長(zhǎng)，給平穩(wěn)推行這項(xiàng)改革提供了強(qiáng)大的財(cái)稅支持，給國(guó)家承受減稅壓力提供了緩沖的空間。

　　第四，稅制改革的技術(shù)性設(shè)計(jì)，也會(huì)減少對(duì)外資的沖擊。企業(yè)所得稅并軌改革如果能夠與增值稅轉(zhuǎn)型改革同時(shí)推出，兩種改革對(duì)外資企業(yè)利益的“一增一減”效應(yīng)，有利于熨平利益波動(dòng)；另外，增設(shè)過渡期，對(duì)老外資企業(yè)延長(zhǎng)目前優(yōu)惠政策的時(shí)間，也可以減緩沖擊力度。

　　二、合并兩稅的設(shè)想

　　要建設(shè)統(tǒng)一、開放、競(jìng)爭(zhēng)、有序的現(xiàn)代市場(chǎng)體系，使內(nèi)外資企業(yè)在稅收方面享受同等待遇，必須對(duì)目前我國(guó)企業(yè)所得稅制進(jìn)行全面改革，建立統(tǒng)一、公平、規(guī)范與簡(jiǎn)明的所得稅制。

　　（一）按照“統(tǒng)一性”原則，合并兩稅，建立統(tǒng)一的所得稅模式

　　選擇兩稅的合并的模式時(shí)，不僅要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，還要充分考慮我國(guó)的實(shí)際情況，統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制，應(yīng)盡量避免重復(fù)征稅。從目前來看，我國(guó)有很多不具備企業(yè)法人資格的公司，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)等無限責(zé)任公司，如果將這些公司也納入企業(yè)所得稅征收范圍，必然會(huì)出現(xiàn)征完企業(yè)所得稅后，對(duì)出資者個(gè)人所得還要征收個(gè)人所得稅的雙重征稅問題。因此，我們應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，所得稅征收范圍限定于“法人”資格的企業(yè)或單位，對(duì)不具備法人資格的企業(yè)僅對(duì)其征收個(gè)人所得稅。這樣，不僅解決了重復(fù)征稅問題，而且還將納稅稅人的范圍擴(kuò)大為所有企業(yè)法人，而不論其是否具有公司形態(tài)。

　?。ǘ┌凑铡爸行浴痹瓌t，建立“低稅率、高效率”的新稅制

　　第一，新稅制應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行目前的“古典制”稅制，即企業(yè)取得的所有利潤(rùn)都要繳納稅款，企業(yè)支付給股東的股息不能在稅前扣除；股東取得的股息必須作為投資所得再重新計(jì)算繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。

　　第二，借鑒目前內(nèi)資所得稅法中的有關(guān)規(guī)定，采取單一比例稅率和累進(jìn)稅率相結(jié)合的形式，這樣既可以比較直接的反映橫向公平原則，又能較好的體現(xiàn)縱向公平原則，符合我國(guó)國(guó)情，即：納稅人的年應(yīng)納稅所得額不超過3萬元的，適用15%的稅率，超過3萬元不滿10萬元（含）的部分，適用20%的稅率，當(dāng)納稅人的應(yīng)納稅所得額超過10萬元的，不再適用超額累進(jìn)稅率，而是就應(yīng)稅所得額全部適用24%的比例稅率。這樣，新稅制不僅體現(xiàn)了量能負(fù)擔(dān)原則，而且與目前所得稅征管模式非常接近，操作性強(qiáng)，可以順利實(shí)現(xiàn)新舊稅制的銜接。此外，適中的稅率還可以保證所得稅收入的適度水平和調(diào)控能力。

　?。ㄈ┌凑铡皩挾惢痹瓌t，擴(kuò)大計(jì)稅收入項(xiàng)目。新稅制應(yīng)根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，重新設(shè)計(jì)計(jì)稅收入標(biāo)準(zhǔn)，擴(kuò)大計(jì)稅收入范圍，嚴(yán)格限定免稅收入，充分體現(xiàn)寬稅基的原則。而且，拓寬稅基也有利于簡(jiǎn)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收和管理，減少避稅的情況。

　?。ㄋ模┌凑铡肮健痹瓌t，統(tǒng)一扣除項(xiàng)目。

　　現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制對(duì)內(nèi)資企業(yè)的歧視，主要表現(xiàn)為稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，其中最突出、對(duì)內(nèi)資企業(yè)影響最大的就是職工工資支出和福利支出的列支標(biāo)準(zhǔn)與外資規(guī)定的不同，直接影響到內(nèi)外資企業(yè)對(duì)人才的競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)外資企業(yè)來說，企業(yè)員工工資和福利費(fèi)用可以在稅前據(jù)實(shí)抵扣，因而外資企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的員工工資與其支付的員工工資是一致的；而內(nèi)資企業(yè)來說因稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不同，實(shí)際負(fù)擔(dān)的員工工資高于支付的員工工資。如，內(nèi)資企業(yè)要吸引每月工資10000元的人才，則每月要為此支付企業(yè)所得稅為：（ 10000 一800 ） x 33 ％＝3036元，即企業(yè)實(shí)際要負(fù)擔(dān)13036元。而外資企業(yè)如果吸引該人才，它可以將工資提高到13000元。

　　針對(duì)目前內(nèi)資企業(yè)在人才競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)的情況，新稅制應(yīng)重點(diǎn)改進(jìn)工資和福利項(xiàng)目的稅前扣除辦法，既不能按目前外資所實(shí)行的無限扣除法，也不能按目前內(nèi)資執(zhí)行的800元計(jì)稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生活水平重新制定標(biāo)準(zhǔn)，可以參考個(gè)人所得稅新起征點(diǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄎ澹┌凑铡皩?dǎo)向性”原則，改區(qū)域性優(yōu)惠為產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠，改直接優(yōu)惠為間接優(yōu)惠

　　合并后的新稅制不應(yīng)完全取消稅收優(yōu)惠政策，但要做一些調(diào)整。第一是改區(qū)域性優(yōu)惠為產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠，對(duì)外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)將過去的全面優(yōu)惠變?yōu)樘囟▋?yōu)惠。稅收優(yōu)惠應(yīng)最大限度地給企業(yè)營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境，而且優(yōu)惠的程度要從國(guó)情出發(fā)，結(jié)合整體投資環(huán)境來考慮。第二是避免直接優(yōu)惠方式，多采用間接優(yōu)惠方式。從實(shí)踐上看，減免稅的直接優(yōu)惠措施效果并不十分理想，它以犧牲國(guó)家即期的稅收收入為代價(jià)，還要受稅收饒讓、資本輸出國(guó)稅率高低、稅收管轄權(quán)等國(guó)際稅收因素的制約，難以使外國(guó)投資者直接受益，優(yōu)惠的稅金白白補(bǔ)貼了投資者所在國(guó)政府。因此，統(tǒng)一后的新稅制應(yīng)借鑒國(guó)際慣例，采取稅收抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速固定資產(chǎn)折舊、再投資退稅等間接優(yōu)惠措施，這些措施不受國(guó)際稅收因素的制約，才能真正達(dá)到使投資者直接受益的稅收優(yōu)惠目的。