房地產(chǎn)企業(yè)出租開發(fā)產(chǎn)品的籌劃案例

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將自行開發(fā)完工的房產(chǎn)對外出租是一種常見的行為。在實際操作中，一般可分臨時性租賃和經(jīng)營性租賃兩種。根據(jù)會計制度規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)用于對外出租的，統(tǒng)一設置“出租開發(fā)產(chǎn)品”科目進行核算。期末，對于意圖出售而暫時出租的開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，應在資產(chǎn)負債表的“存貨”項目內(nèi)列示；對于以出租為目的的出租開發(fā)產(chǎn)品的賬面價值，在資產(chǎn)負債表的“其他長期資產(chǎn)”項目中列示?？梢姡@兩種租賃方式在會計處理上基本一致。但是，根據(jù)《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)有關企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]83號，以下簡稱83號文）規(guī)定，這兩者的所得稅處理方法卻不盡相同。其主要區(qū)別如下：

　　一、關于收入的確認

　　83號文第五條規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，應按以下原則確認收入的實現(xiàn)：1、將待售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，先以經(jīng)營性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售資產(chǎn)確認收入的實現(xiàn)。2、將待售開發(fā)產(chǎn)品以臨時租賃方式租出的，租賃期間取得的價款應按租金確認收入的實現(xiàn)，出售時再按銷售開發(fā)產(chǎn)品確認收入的實現(xiàn)。

　　二、關于視同銷售收入的確認

　　83號文第三條（一）項2款明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)的行為應視同銷售確認收入。

　　三、關于折舊的扣除

　　83號文第五條（八）項規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將待售開發(fā)產(chǎn)品按規(guī)定轉(zhuǎn)作經(jīng)營性資產(chǎn)，可以按規(guī)定提取折舊并準予在稅前扣除；未按規(guī)定轉(zhuǎn)作本企業(yè)經(jīng)營性資產(chǎn)和臨時出租的待售開發(fā)產(chǎn)品，不得在稅前扣除折舊費用。

　　可見，上述規(guī)定勢必會給不同的租賃行為帶來不同的稅收負擔。為了更直觀地反映這些差別，下面，我們結(jié)合實例來計算兩者應納的所得稅。

　　甲公司是一家內(nèi)資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2004年6月30日，將一棟剛剛開發(fā)完工的房產(chǎn)出租給乙公司，租期為兩年半，年租金額為60萬元。該房產(chǎn)的賬面價值為500萬元，市場價格為600萬元。一般而言，房產(chǎn)企業(yè)的開發(fā)產(chǎn)品最終目的都是用于銷售，我們假定租賃到期后（2006年12月31日），甲公司將該房產(chǎn)出售給丙公司，售價680萬元。為簡化分析，房屋的折舊年限為20年，沒有殘值。不考慮城建稅、教育費附加、印花稅、房產(chǎn)占地應納土地使用稅以及土地增值稅，企業(yè)適用33％的所得稅率。

　　1、經(jīng)營性租賃方式

　　甲公司2004年度取得的租賃收入為30萬元，應納營業(yè)稅30×5％＝1.5萬元，應納房產(chǎn)稅30×12％＝3.6萬元。按照83號文的相關規(guī)定，將待售開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為經(jīng)營性資產(chǎn)時，應視同銷售確認600萬元的收入（注：此處的“視同銷售”只是針對企業(yè)所得稅而言，無須繳納營業(yè)稅）來計算繳納所得稅。此時，經(jīng)營性資產(chǎn)計提的折舊額允許稅前扣除，故可以列支的折舊額為600÷20÷2＝15萬元（注：折舊基數(shù)不再是賬面價值500萬元，而是計稅價值600萬元）。

　　綜合上述因素，甲公司2004年度的應納稅所得額為600－500＋30－1.5－3.6－15＝109.9萬元，應納企業(yè)所得稅109.9×33％＝36.267萬元。

　　甲公司2005年度獲得的租金收入應納營業(yè)稅60×5％＝3萬元，應納房產(chǎn)稅60×12％＝7.2萬元。則企業(yè)本年度的應納稅所得額為60－3－7.2－30（允許稅前扣除的折舊額）＝19.8萬元，應納所得稅6.534萬元。

　　甲公司2006年末出售房屋應納營業(yè)稅680×5％＝34萬元。根據(jù)83號文規(guī)定，經(jīng)營性租出的房產(chǎn)出售時按銷售資產(chǎn)確認收入的實現(xiàn)。該項資產(chǎn)的計稅成本為600萬元，減去已進入費用的折舊額75萬元（兩年半累計計提的折舊），故凈值為525萬元。則納稅人本年度應納稅所得額為680－525－34＋60－3－7.2－30＝140.8萬元，應納所得稅46.464萬元。

　　2、以臨時性租賃方式

　　假設上述條件不變，甲公司將房產(chǎn)以臨時租賃方式對外出租。由于待售開發(fā)產(chǎn)品用于臨時租賃時并沒有視同銷售納稅的規(guī)定，并且臨時出租的開發(fā)產(chǎn)品計提的折舊額無法稅前扣除，公司2004年的應納稅所得額為30－1.5－3.6＝24.9萬元，應納所得稅8.217萬元。

　　甲公司2005年度的應納稅所得額為60－3－7.2＝49.8萬元，應納所得稅16.434萬元。

　　甲公司2006年度的應納稅所得額為680－500－34＋60－3－7.2＝195.8萬元，應納所得稅64.614萬元。

　　經(jīng)以比較可知，盡管兩種租賃方式下累計的所得稅支出完全相同（均為89.265萬元），但由于每年的稅基不一樣，不同年度繳納的所得稅卻不盡相同（如2004年經(jīng)營性租賃多支出了28.05萬元的所得稅，2005年和2006年分別少支出了所得稅9.9和18.15萬元）。從而給納稅人提供了新的籌劃思路。

　　在同等條件下，甲公司應選擇將房屋臨時出租。原因在于：首先，可將部分應納稅所得額遞延到后期確認，由于前期少納所得稅，納稅人可以充分獲得資金時間價值的收益，顯然更為劃算。其次，眾所周知，我國的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法即將合并。

　　如果“兩法”于2006年正式合并，稅率統(tǒng)一至24％。那么，臨時性租賃下的累計所得稅支出為8.217＋16.434＋195.8×24％＝71.643萬元，經(jīng)營性租賃下的累計所得稅支出為36.267＋6.534＋140.8×24％＝76.593萬元，選擇前者將少支出4.95萬元的稅款。

　　但是，以上推論并非絕對。如果截至2003年，甲公司賬面上尚有一筆未彌補虧損，2004年是稅法規(guī)定的補虧期限最后一年，公司2004年度的應納稅所得額小于該筆虧損額，則無論哪種租賃方式均無須繳納所得稅。此時，選擇經(jīng)營性租賃可使公司在2005和2006年度累計獲得節(jié)稅利益28.05萬元。

　　需要說明的是，83號文是我國稅法上首次提出“臨時租賃”的概念，但是文件本身并未作進一步說明。在實際執(zhí)行過程中，有一些省級稅務機關已經(jīng)對“臨時租賃”進行了界定。假定甲公司在吉林省，由于租賃期限未滿3年，屬于臨時性租賃，公司就要結(jié)合實際情況來決定是否延長租賃期限。但是，也有一些省市沒有做出詳細規(guī)定，納稅人在操作時，必須做好與當?shù)囟悇諜C關的事前溝通工作，達成統(tǒng)一意見。否則，此類籌劃的涉稅風險極大。