跨國公司稅務(wù)籌劃——通過建立常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)籌劃
在經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國分別起草的《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》中為常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)定了以下判別標(biāo)準(zhǔn)：
第一，它是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所；
第二，當(dāng)對非居民在一國內(nèi)利用代理人從事活動，而該代理人（不論是否具有獨(dú)立地位）有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，就可以由此認(rèn)定該非居民在該國有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在根據(jù)第一條難以確定時，此條作為前者的補(bǔ)充和法律參考。
各國之間簽訂的稅收協(xié)定，許多是按以上標(biāo)準(zhǔn)來定義常設(shè)機(jī)構(gòu)的。這樣，跨國納稅人可以根據(jù)所從事的一項或多項免稅活動或利用服務(wù)公司進(jìn)行節(jié)稅。
例如，當(dāng)我國某毛皮加工公司想了解北歐、北美國家關(guān)于裘皮服裝行業(yè)對毛皮的需求情況并尋求合作伙伴時，就可在丹麥、加拿大分別設(shè)立一專門為該公司搜集北歐和北美國家裘皮服裝信息的機(jī)構(gòu)。根據(jù)中國分別與美國、加拿大、比利時、丹麥、泰國、新加坡等國簽訂的《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》的規(guī)定，以專為本企業(yè)采購貨物或者商品、或搜集情報為目的所設(shè)的固定營業(yè)場所為非常設(shè)機(jī)構(gòu)，不承擔(dān)納稅義務(wù)。所以毛皮加工公司可利用設(shè)在丹麥、加拿大兩國的機(jī)構(gòu)，來承擔(dān)與相關(guān)企業(yè)訂貨合同的、除代表本公司簽字之外的全部談判協(xié)商任務(wù)，從而成功地回避這兩國的稅收管轄權(quán)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
當(dāng)一個跨國公司進(jìn)行國外投資時，可選擇設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)（如分公司）和組建子公司兩種方法。如果公司選擇了設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么下一步就涉及利潤分配方式了。國際上通行兩種方式：一是直接分配法，即將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實體，自行計算成本利潤，進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算。選擇這種方式，成本和收入就難以轉(zhuǎn)移，進(jìn)行稅務(wù)籌劃的意義不大。二是間接分配法，就是將總機(jī)構(gòu)和國外各常設(shè)機(jī)構(gòu)視為一個法律實體，并將其發(fā)生的全部費(fèi)用和利潤分?jǐn)偟矫恳怀ＴO(shè)機(jī)構(gòu)身上，一般是采用平均分配法。按照這種方式，成本利潤的轉(zhuǎn)移常依據(jù)總機(jī)構(gòu)所在國和各常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國對常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤分配情況而定，這就為稅務(wù)籌劃提供了可能性。
例如，我國某一非銀行保險業(yè)的跨國公司，在本國境內(nèi)設(shè)總公司，又分別在香港、新加坡、泰國設(shè)立三家分支機(jī)構(gòu)。1998年稅前利潤依次為1900萬元、200萬元、300萬元、600萬元，共計3000萬元。這四國（或地區(qū)）的所得稅率依次為33％、16.5％、27％、30％。則：
總機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝1900×33％＝627（萬元）
駐香港機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝200×16，5％＝33（萬元）
駐新加坡機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝300×27％＝81（萬元）
駐泰國機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝600×30％＝180（萬元）
總稅額＝627＋33＋81＋180＝921（萬元）
總稅負(fù)＝921÷3000×100％＝30.7％
若把在我國境內(nèi)的總機(jī)構(gòu)與其他常設(shè)機(jī)構(gòu)視為同一法律主體，采用算術(shù)平均法分?jǐn)?，則結(jié)果如下：
各機(jī)構(gòu)平均收入＝3000÷4＝750（萬元）
全球總共應(yīng)納稅＝750×（33％＋16.5％＋27％＋30％）
＝798.75（萬元）
總稅負(fù)＝798.75÷3000×100％＝26.63％兩者相比，后者將應(yīng)納稅額減少了122.25萬元。
分公司面臨的將是兩個國家的稅收管轄權(quán)對它的影響：首先，分公司應(yīng)就自己的利潤向所在國繳納所得稅。同時，分公司在所在國作為一個常設(shè)機(jī)構(gòu)，它應(yīng)向所在國繳納所有應(yīng)繳納的稅收。除了所得稅外，還包括財產(chǎn)稅、資本稅、增值稅以及各種地方稅等。其次，分公司的稅后利潤被匯回總公司所在國、并入總公司總利潤后，還要向居住國繳納所得稅。為了避免在這種情況下出現(xiàn)的雙重征稅，居住國一般允許總公司就總利潤納稅時抵免其分公司已在國外繳納的稅收。在計算總公司的應(yīng)稅所得時，可以扣除其向總公司支付的有關(guān)管理、咨詢、營銷和其他類似的勞務(wù)費(fèi)用。但是，國際稅收協(xié)定中訂有專門條款，對這類扣除的范圍有一定的限制，但是這種限制有很大的彈性，各國稅制和稅收協(xié)定又存在著差異，跨國集團(tuán)可以利用這點(diǎn)來減輕稅收負(fù)擔(dān)。
分公司在增值稅納稅方面也有其特點(diǎn)。如果分公司與第三者公司（即非集團(tuán)內(nèi)部公司）進(jìn)行交易，要繳納增值稅；如果是同一跨國集團(tuán)內(nèi)部分公司或分支機(jī)構(gòu)之間的交易，則可免于繳納增值稅。
例如，某英國總公司的應(yīng)稅所得為100000英鎊，其中10000英鎊為外國分公司的應(yīng)稅所得。分公司已在其所在國繳納了所得稅1000英鎊，稅率為10％。該總公司在英國應(yīng)納的所得稅計算如下：
應(yīng)稅所得：100000英鎊
所得稅（33％）：33000英鎊
外國稅收可抵免額：1000英鎊
在英國的應(yīng)納稅額：32000英鎊
實際稅率＝應(yīng)納稅總額÷應(yīng)稅所得總額×100％
＝33000÷100000×100％
＝33％
現(xiàn)在再設(shè)分公司所在國的稅率高于英國的稅率，為40％（即對10000英鎊的分公司應(yīng)稅所得征4000英鎊的所得稅）。
該總公司在英國應(yīng)納的所得稅計算如下：
應(yīng)稅所得：100000英鎊
所得稅（33％）：33000英鎊
外國稅收可抵免額：3300英鎊（外國稅收在英國的可抵免限額為10000×33％＝3300英鎊，分公司在所在國已納稅額超過抵免限額部分的700英鎊不能抵免。）
在英國的應(yīng)納稅額：29700英鎊
實際稅率＝應(yīng)納稅總額÷應(yīng)稅所得總額×100％
＝（29700＋4000）÷100000×100％
＝33700÷100000×100％
＝33.7％（超過英國所得稅稅率）
應(yīng)當(dāng)指出的是，去國外開展任何一項經(jīng)營活動在初期階段往往可能出現(xiàn)虧損。作為稅收慣例，總公司所在國一般允許用國外分公司的這些虧損沖抵總公司的利潤。因為總公司通過國外的分公司在其他國家的市場開展經(jīng)營活動，它的應(yīng)稅所得總額理應(yīng)包括來自所有國外分公司的利潤，而分公司的虧損自然也能沖抵總公司的利潤。這一點(diǎn)正是分公司在稅務(wù)籌劃中的主要長處。
第一，它是企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所；
第二，當(dāng)對非居民在一國內(nèi)利用代理人從事活動，而該代理人（不論是否具有獨(dú)立地位）有代表該非居民經(jīng)常簽訂合同、接受訂單的權(quán)利，就可以由此認(rèn)定該非居民在該國有常設(shè)機(jī)構(gòu)。在根據(jù)第一條難以確定時，此條作為前者的補(bǔ)充和法律參考。
各國之間簽訂的稅收協(xié)定，許多是按以上標(biāo)準(zhǔn)來定義常設(shè)機(jī)構(gòu)的。這樣，跨國納稅人可以根據(jù)所從事的一項或多項免稅活動或利用服務(wù)公司進(jìn)行節(jié)稅。
例如，當(dāng)我國某毛皮加工公司想了解北歐、北美國家關(guān)于裘皮服裝行業(yè)對毛皮的需求情況并尋求合作伙伴時，就可在丹麥、加拿大分別設(shè)立一專門為該公司搜集北歐和北美國家裘皮服裝信息的機(jī)構(gòu)。根據(jù)中國分別與美國、加拿大、比利時、丹麥、泰國、新加坡等國簽訂的《關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》的規(guī)定，以專為本企業(yè)采購貨物或者商品、或搜集情報為目的所設(shè)的固定營業(yè)場所為非常設(shè)機(jī)構(gòu)，不承擔(dān)納稅義務(wù)。所以毛皮加工公司可利用設(shè)在丹麥、加拿大兩國的機(jī)構(gòu)，來承擔(dān)與相關(guān)企業(yè)訂貨合同的、除代表本公司簽字之外的全部談判協(xié)商任務(wù)，從而成功地回避這兩國的稅收管轄權(quán)，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
當(dāng)一個跨國公司進(jìn)行國外投資時，可選擇設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)（如分公司）和組建子公司兩種方法。如果公司選擇了設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么下一步就涉及利潤分配方式了。國際上通行兩種方式：一是直接分配法，即將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實體，自行計算成本利潤，進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算。選擇這種方式，成本和收入就難以轉(zhuǎn)移，進(jìn)行稅務(wù)籌劃的意義不大。二是間接分配法，就是將總機(jī)構(gòu)和國外各常設(shè)機(jī)構(gòu)視為一個法律實體，并將其發(fā)生的全部費(fèi)用和利潤分?jǐn)偟矫恳怀ＴO(shè)機(jī)構(gòu)身上，一般是采用平均分配法。按照這種方式，成本利潤的轉(zhuǎn)移常依據(jù)總機(jī)構(gòu)所在國和各常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國對常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤分配情況而定，這就為稅務(wù)籌劃提供了可能性。
例如，我國某一非銀行保險業(yè)的跨國公司，在本國境內(nèi)設(shè)總公司，又分別在香港、新加坡、泰國設(shè)立三家分支機(jī)構(gòu)。1998年稅前利潤依次為1900萬元、200萬元、300萬元、600萬元，共計3000萬元。這四國（或地區(qū)）的所得稅率依次為33％、16.5％、27％、30％。則：
總機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝1900×33％＝627（萬元）
駐香港機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝200×16，5％＝33（萬元）
駐新加坡機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝300×27％＝81（萬元）
駐泰國機(jī)構(gòu)應(yīng)納稅＝600×30％＝180（萬元）
總稅額＝627＋33＋81＋180＝921（萬元）
總稅負(fù)＝921÷3000×100％＝30.7％
若把在我國境內(nèi)的總機(jī)構(gòu)與其他常設(shè)機(jī)構(gòu)視為同一法律主體，采用算術(shù)平均法分?jǐn)?，則結(jié)果如下：
各機(jī)構(gòu)平均收入＝3000÷4＝750（萬元）
全球總共應(yīng)納稅＝750×（33％＋16.5％＋27％＋30％）
＝798.75（萬元）
總稅負(fù)＝798.75÷3000×100％＝26.63％兩者相比，后者將應(yīng)納稅額減少了122.25萬元。
分公司面臨的將是兩個國家的稅收管轄權(quán)對它的影響：首先，分公司應(yīng)就自己的利潤向所在國繳納所得稅。同時，分公司在所在國作為一個常設(shè)機(jī)構(gòu)，它應(yīng)向所在國繳納所有應(yīng)繳納的稅收。除了所得稅外，還包括財產(chǎn)稅、資本稅、增值稅以及各種地方稅等。其次，分公司的稅后利潤被匯回總公司所在國、并入總公司總利潤后，還要向居住國繳納所得稅。為了避免在這種情況下出現(xiàn)的雙重征稅，居住國一般允許總公司就總利潤納稅時抵免其分公司已在國外繳納的稅收。在計算總公司的應(yīng)稅所得時，可以扣除其向總公司支付的有關(guān)管理、咨詢、營銷和其他類似的勞務(wù)費(fèi)用。但是，國際稅收協(xié)定中訂有專門條款，對這類扣除的范圍有一定的限制，但是這種限制有很大的彈性，各國稅制和稅收協(xié)定又存在著差異，跨國集團(tuán)可以利用這點(diǎn)來減輕稅收負(fù)擔(dān)。
分公司在增值稅納稅方面也有其特點(diǎn)。如果分公司與第三者公司（即非集團(tuán)內(nèi)部公司）進(jìn)行交易，要繳納增值稅；如果是同一跨國集團(tuán)內(nèi)部分公司或分支機(jī)構(gòu)之間的交易，則可免于繳納增值稅。
例如，某英國總公司的應(yīng)稅所得為100000英鎊，其中10000英鎊為外國分公司的應(yīng)稅所得。分公司已在其所在國繳納了所得稅1000英鎊，稅率為10％。該總公司在英國應(yīng)納的所得稅計算如下：
應(yīng)稅所得：100000英鎊
所得稅（33％）：33000英鎊
外國稅收可抵免額：1000英鎊
在英國的應(yīng)納稅額：32000英鎊
實際稅率＝應(yīng)納稅總額÷應(yīng)稅所得總額×100％
＝33000÷100000×100％
＝33％
現(xiàn)在再設(shè)分公司所在國的稅率高于英國的稅率，為40％（即對10000英鎊的分公司應(yīng)稅所得征4000英鎊的所得稅）。
該總公司在英國應(yīng)納的所得稅計算如下：
應(yīng)稅所得：100000英鎊
所得稅（33％）：33000英鎊
外國稅收可抵免額：3300英鎊（外國稅收在英國的可抵免限額為10000×33％＝3300英鎊，分公司在所在國已納稅額超過抵免限額部分的700英鎊不能抵免。）
在英國的應(yīng)納稅額：29700英鎊
實際稅率＝應(yīng)納稅總額÷應(yīng)稅所得總額×100％
＝（29700＋4000）÷100000×100％
＝33700÷100000×100％
＝33.7％（超過英國所得稅稅率）
應(yīng)當(dāng)指出的是，去國外開展任何一項經(jīng)營活動在初期階段往往可能出現(xiàn)虧損。作為稅收慣例，總公司所在國一般允許用國外分公司的這些虧損沖抵總公司的利潤。因為總公司通過國外的分公司在其他國家的市場開展經(jīng)營活動，它的應(yīng)稅所得總額理應(yīng)包括來自所有國外分公司的利潤，而分公司的虧損自然也能沖抵總公司的利潤。這一點(diǎn)正是分公司在稅務(wù)籌劃中的主要長處。
推薦閱讀
相關(guān)資訊