國際稅收籌劃——西方主要國家的稅收理論和政策
稅收在任何時候都是每個國家財政收入的主要來源，同時，它又是影響企業(yè)成本和利潤形成的最主要因素。美國早期著名的政治家、《獨立宣言》的起草入之一本杰明。富蘭克林（BenjaminFranklin）曾指出，在這個世界上，對于每個人來說，只有兩項義務(wù)是無法逃避的，那就是“死亡和納稅”。
當代西方財政學對稅收普遍使用的定義是：“稅收是國家為了實現(xiàn)某些社會經(jīng)濟目的，不考慮特殊利益，按照預定標準所進行的非懲罰性，但具有強制性、從私有部門向公共部門的資源轉(zhuǎn)移?！睂τ诠ど唐髽I(yè)來說，稅收既是成本的主要組成部分之一，又是減少其最終經(jīng)營成果即利潤的因素。正因如此，在人類自國家產(chǎn)生后的漫長歷史長河中，任何一個國家的稅務(wù)部門都對隸屬于自己管轄權(quán)范圍內(nèi)的法人和自然人以盡可能高的稅率和盡可能多的數(shù)量征稅；而納稅人則竭力采用合法或非法的手段來逃避稅收，以減少自己的稅收支出。
隨著商品、資本和勞動力在各國間流動的加快，國際經(jīng)濟中的稅收問題顯得尤為突出。亞當。斯密早就寫道：“一個業(yè)主，資本的持有者實際上是一個世界公民，他并不一定與某一個國家有著必然的聯(lián)系。他會毫不遲疑地去擺脫那些給他帶來歧視性的稅收檢查和沉重稅收負擔的國家，或者把自己的資本轉(zhuǎn)移到那些能沒有束縛地從事經(jīng)營活動和使用自己財產(chǎn)的國家去?！痹诂F(xiàn)代世界中，資本的轉(zhuǎn)移和納稅人居民（公民）身份的改變，已成為一種非常普遍的現(xiàn)象。因此，近年來越來越多從事跨國經(jīng)營活動的人熱衷于了解和研究國際稅收問題也有其情由。為了正確地制定預期的經(jīng)營計劃和預測利潤目標的實現(xiàn)，甚至制定個人的收入計劃，了解國際稅收的原理以及經(jīng)營所在國的稅收政策是完全必要的。
從凱恩斯革命到供應(yīng)學派的“反革命”，在此期間出現(xiàn)了一個又一個的西方經(jīng)濟學流派。在他們的理論體系中，或多或少涉及了稅收問題。這里包括弗里德曼的負所得稅設(shè)想、布坎南的公共選擇學派的稅收理論、康芒斯的稅收循環(huán)分析論和布爾加雷斯的累進稅制論等。當然，當代美國的馬斯格雷夫稅制原則論和施蒂格里茨的最佳稅制模型，也對各國的稅制理論和政策產(chǎn)生了影響。然而，當前西方各國的稅制改革中，減稅仍然是目前以及未來較長時期內(nèi)的主旋律。因此，在眾多的西方稅收理論中，現(xiàn)代西方經(jīng)濟學中的供應(yīng)學派（Supply-Side Economics）的稅收理論，仍然對西方各主要國家的稅收政策產(chǎn)生著重大影響。供應(yīng)學派這一理論術(shù)語出現(xiàn)于70年代中期的美國，它的產(chǎn)生與70年代美國乃至西方資本主義各國陷入經(jīng)濟“滯脹”難以自拔的局面分不開，是對以凱恩斯宏觀經(jīng)濟理論為基礎(chǔ)的政府經(jīng)濟政策的革命。供應(yīng)學派認為，凱恩斯主義把需求作為經(jīng)濟活動的決定性因素，認為只要刺激總需求，就可以避免經(jīng)濟波動，使資本主義經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展。但是，它忽視了對經(jīng)濟發(fā)展真正起決定作用的勞動、儲蓄、投資、生產(chǎn)等供給方面的因素，從而引起了一系列的供給負效應(yīng)。例如，對個人課稅過重，降低了勞動者的工作熱情，削弱了儲蓄對人們的吸引力，是造成勞動生產(chǎn)率和投資下降的根源。在供應(yīng)學派看來，一切經(jīng)濟問題的根本原因在于供給方面，而不是需求方面?！百Y本主義提供的給予，其源泉是經(jīng)濟的供給方面?！倍?，在市場經(jīng)濟中，供給可自行創(chuàng)造出對它自己的需求。稅收政策只需要刺激生產(chǎn)的增長，排除對生產(chǎn)的障礙，對產(chǎn)品的需求就會自行解決。減稅是供應(yīng)學派的重要政策主張。
供應(yīng)學派認為，減稅是刺激供給、促使產(chǎn)品供給增加的一個重要政策手段，是經(jīng)濟機制的契機。稅率降低了，人們就會傾向于更多地工作和儲蓄，企業(yè)就會傾向于更多地投資和生產(chǎn)、從而產(chǎn)品供給勢必增加。并且認為，稅率降低，稅款不會相應(yīng)減少，因為減稅而造成的產(chǎn)品供給即生產(chǎn)的擴大，會使稅基擴大而形成新的稅收來源。被稱為“當代薩伊”的美國南加利福尼亞大學教授阿瑟。拉弗（Arthur B.Laffer）所提出的著名的稅收曲線，是供應(yīng)學派的主要理論模型。1974年12月的一天，拉弗在晚餐的餐巾紙上根據(jù)稅基彈性的原理畫出的這條曲線，說明了政府預算的稅收收入同稅率的函數(shù)關(guān)系。拉弗的觀點是，稅率的提高超過一定的水平時，由于納稅人稅基的破壞以及生產(chǎn)活動失去刺激性、最終會導致稅收收入的減少。拉弗的理論無意中撥響了中國古老的中庸之弦，中庸的實質(zhì)便是避免極端，承認不同“極”的存在，在多極的張力中求中庸，否則“過猶不及”。
供應(yīng)學派的理論家根據(jù)有關(guān)的統(tǒng)計資料，提出了一些合理的稅率。原里根總統(tǒng)經(jīng)濟顧問委員會主席、哈佛大學教授馬丁。費爾德斯坦（Martin Feldstein）提出了4 2％的所得稅稅率，曾參與美國稅收制度改革方案起草的議員伯萊德里和蓋法爾特提出的幅度稅率為30％～35％，諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者米爾頓。弗里德曼（Milton Friedman）則提出應(yīng)把稅率降低為25％。這些減稅的方案與拉弗的理論模式是基本一致的。拉弗曲線明確指出，合理的稅率似乎應(yīng)處在凱恩斯提出的20％與前法國總統(tǒng)德斯坦提出的40％之間。自80年代中期至90年代初期，西方各國在供應(yīng)學派思想的影響下所進行的那場激進的稅制改革，的確減低了所得稅的邊際稅率，使經(jīng)合組織成員國的公司所得稅和個人所得稅的平均邊際稅率至今仍保持在36％和47％。
除了降低稅率外，供應(yīng)學派理論的待征是，以新古典經(jīng)濟學派的稅收中性理論替代凱恩斯的稅收理論。前者是立足于國家對經(jīng)濟實行間接干預而非直接干預，后者則強調(diào)政府積極的財政政策。古典經(jīng)濟學派的自由放任理論則被供應(yīng)學派理論家解釋為“大稅扼殺稅收”。
按照他們的觀點，稅收不應(yīng)成為納稅人的負擔，而應(yīng)成為發(fā)展國民經(jīng)濟的一個刺激因素。他們認為，經(jīng)濟主體從事經(jīng)營活動所關(guān)心的并不是獲得的報酬或利潤總額，而是減去各種納稅后的報酬或利潤凈額。稅率是經(jīng)濟活動中起最具刺激作用的杠桿，刺激經(jīng)濟主體進行活動的諸因素中，政府征稅是最重要的因素。在累進稅制條件下，邊際稅率（指對收入，包括工資、利潤、利息、租金等增加部分課征的稅率）又是其關(guān)鍵因素。政府的稅收政策必須致力于建立一個有利于經(jīng)濟發(fā)展的良好稅收環(huán)境，有利于刺激儲蓄和投資。
稅收調(diào)控功能的優(yōu)勢和低稅率的正面效應(yīng)具體表現(xiàn)為：
1.刺激勞動和企業(yè)的積極性；
2.增加產(chǎn)品產(chǎn)量和提高勞動生產(chǎn)率；
3.免稅所得的增力口擴大了消費需求；
4.提高了國家預算的效率，即增加了國家收入（由于國民收入的增加），限制了國家對經(jīng)濟良性成分的干預；
5.降低了價格和通貨膨脹的水平；
6.反映合法經(jīng)濟和“影子”經(jīng)濟的相互比例關(guān)系。
對于任何一個國家的經(jīng)濟來說，高稅率所帶來的嚴重后果是逃避稅收問題的出現(xiàn)，經(jīng)濟主體之間轉(zhuǎn)而采用現(xiàn)金結(jié)算、隱瞞利潤等。據(jù)統(tǒng)計，自70年代末至80年代初，在西方國家實行稅收擴張的階段，經(jīng)濟中黑市成分的比例明顯增加。據(jù)有關(guān)專家估計，目前在美國，黑市經(jīng)濟占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例為15％，美國人中每4個人就有1個人參與黑市經(jīng)濟活動。這個數(shù)據(jù)顯然是很驚人的。供應(yīng)學派的追隨者認為，低稅率將是與黑市經(jīng)濟活動斗爭的有效手段。
供應(yīng)學派提出的另一個目標是取消對各類公司和個別經(jīng)濟部門的稅收優(yōu)惠。在這方面，供應(yīng)學派的主要原則是，要么是高稅率多優(yōu)惠，要么是低稅率無優(yōu)惠。以美國為例，在80年代中期，對各類公司部門實行的各種稅收優(yōu)惠，給聯(lián)邦預算帶來的稅收流失量可能達到10億美元，而到1995年，這個流失量估計約為25億美元，因為稅收優(yōu)惠減少了應(yīng)納稅所得和縮小了稅基。按供應(yīng)學派的減稅思想，在稅制改革的過程中稅收優(yōu)惠應(yīng)大幅度減少。首先應(yīng)保留的稅收優(yōu)惠應(yīng)僅是投資領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠，因為這些優(yōu)惠將能增加公司利潤，最終也會增加國家的稅收收入。供應(yīng)學派的經(jīng)濟理論和稅收政策對80年代美國里根政府的減稅法案產(chǎn)生了很大的影響，成為其實施大規(guī)模減稅的理論依據(jù)。但是，也有人認為，供應(yīng)學派過分強調(diào)減稅，既忽視了對其他經(jīng)濟理論和經(jīng)濟政策的系統(tǒng)研究，也使減稅主張缺少科學理論依據(jù)。供應(yīng)學派認為，減稅是增加供給的最佳途徑，其理論核心就是減稅，而忽視了貨幣政策和其他財政政策的作用。拉弗曲線有其合理性，但它沒能說明美國的稅率究竟應(yīng)在哪一點上才是最佳位置。盡管減稅是西方發(fā)達國家90年代以至今后更長時間內(nèi)稅制改革的主旋律，但資本主義經(jīng)濟的周期性變化規(guī)律決定了西方發(fā)達國家在稅收政策的取向上，不僅要交替運用減稅和增稅作用于經(jīng)濟，稅收調(diào)節(jié)的對象也是需求和供給兼容，并在重點上時而轉(zhuǎn)向。例如，里根在最后任期內(nèi)也曾提出增稅計劃，布什上臺后也宣布增稅，克林頓更是拿出增稅以平衡預算一攬子計劃。
在資本迅速流動的情況下，高稅率會帶來什么結(jié)果呢？這里可舉兩個現(xiàn)代的例子來說明這個問題。僅1994年，法國的資本流出量就達到500億美元，其中大部分流入了有很多稅收優(yōu)惠政策的國家。如果把俄羅斯經(jīng)濟中對投資的需求量與其本國資本資源的潛力進行比較的話，就能發(fā)現(xiàn)，俄羅斯聯(lián)邦對外國直接投資的需求量約為1 400億美元，但其流向國外的資本量卻估計為1000億～3000億美元。當然，一國資本的外流也并非僅僅是由稅收政策所導致的，還包括其他一些因素。
總之，在研究一國稅收政策時，不僅要考慮到國內(nèi)的因素，而且還要考慮到國外的因素，如其他國家的稅收環(huán)境狀況、當前主要發(fā)達國家中占主導地位的現(xiàn)代稅收理論，以及國外稅制改革的經(jīng)驗等。
當代西方財政學對稅收普遍使用的定義是：“稅收是國家為了實現(xiàn)某些社會經(jīng)濟目的，不考慮特殊利益，按照預定標準所進行的非懲罰性，但具有強制性、從私有部門向公共部門的資源轉(zhuǎn)移?！睂τ诠ど唐髽I(yè)來說，稅收既是成本的主要組成部分之一，又是減少其最終經(jīng)營成果即利潤的因素。正因如此，在人類自國家產(chǎn)生后的漫長歷史長河中，任何一個國家的稅務(wù)部門都對隸屬于自己管轄權(quán)范圍內(nèi)的法人和自然人以盡可能高的稅率和盡可能多的數(shù)量征稅；而納稅人則竭力采用合法或非法的手段來逃避稅收，以減少自己的稅收支出。
隨著商品、資本和勞動力在各國間流動的加快，國際經(jīng)濟中的稅收問題顯得尤為突出。亞當。斯密早就寫道：“一個業(yè)主，資本的持有者實際上是一個世界公民，他并不一定與某一個國家有著必然的聯(lián)系。他會毫不遲疑地去擺脫那些給他帶來歧視性的稅收檢查和沉重稅收負擔的國家，或者把自己的資本轉(zhuǎn)移到那些能沒有束縛地從事經(jīng)營活動和使用自己財產(chǎn)的國家去?！痹诂F(xiàn)代世界中，資本的轉(zhuǎn)移和納稅人居民（公民）身份的改變，已成為一種非常普遍的現(xiàn)象。因此，近年來越來越多從事跨國經(jīng)營活動的人熱衷于了解和研究國際稅收問題也有其情由。為了正確地制定預期的經(jīng)營計劃和預測利潤目標的實現(xiàn)，甚至制定個人的收入計劃，了解國際稅收的原理以及經(jīng)營所在國的稅收政策是完全必要的。
從凱恩斯革命到供應(yīng)學派的“反革命”，在此期間出現(xiàn)了一個又一個的西方經(jīng)濟學流派。在他們的理論體系中，或多或少涉及了稅收問題。這里包括弗里德曼的負所得稅設(shè)想、布坎南的公共選擇學派的稅收理論、康芒斯的稅收循環(huán)分析論和布爾加雷斯的累進稅制論等。當然，當代美國的馬斯格雷夫稅制原則論和施蒂格里茨的最佳稅制模型，也對各國的稅制理論和政策產(chǎn)生了影響。然而，當前西方各國的稅制改革中，減稅仍然是目前以及未來較長時期內(nèi)的主旋律。因此，在眾多的西方稅收理論中，現(xiàn)代西方經(jīng)濟學中的供應(yīng)學派（Supply-Side Economics）的稅收理論，仍然對西方各主要國家的稅收政策產(chǎn)生著重大影響。供應(yīng)學派這一理論術(shù)語出現(xiàn)于70年代中期的美國，它的產(chǎn)生與70年代美國乃至西方資本主義各國陷入經(jīng)濟“滯脹”難以自拔的局面分不開，是對以凱恩斯宏觀經(jīng)濟理論為基礎(chǔ)的政府經(jīng)濟政策的革命。供應(yīng)學派認為，凱恩斯主義把需求作為經(jīng)濟活動的決定性因素，認為只要刺激總需求，就可以避免經(jīng)濟波動，使資本主義經(jīng)濟穩(wěn)定發(fā)展。但是，它忽視了對經(jīng)濟發(fā)展真正起決定作用的勞動、儲蓄、投資、生產(chǎn)等供給方面的因素，從而引起了一系列的供給負效應(yīng)。例如，對個人課稅過重，降低了勞動者的工作熱情，削弱了儲蓄對人們的吸引力，是造成勞動生產(chǎn)率和投資下降的根源。在供應(yīng)學派看來，一切經(jīng)濟問題的根本原因在于供給方面，而不是需求方面?！百Y本主義提供的給予，其源泉是經(jīng)濟的供給方面?！倍?，在市場經(jīng)濟中，供給可自行創(chuàng)造出對它自己的需求。稅收政策只需要刺激生產(chǎn)的增長，排除對生產(chǎn)的障礙，對產(chǎn)品的需求就會自行解決。減稅是供應(yīng)學派的重要政策主張。
供應(yīng)學派認為，減稅是刺激供給、促使產(chǎn)品供給增加的一個重要政策手段，是經(jīng)濟機制的契機。稅率降低了，人們就會傾向于更多地工作和儲蓄，企業(yè)就會傾向于更多地投資和生產(chǎn)、從而產(chǎn)品供給勢必增加。并且認為，稅率降低，稅款不會相應(yīng)減少，因為減稅而造成的產(chǎn)品供給即生產(chǎn)的擴大，會使稅基擴大而形成新的稅收來源。被稱為“當代薩伊”的美國南加利福尼亞大學教授阿瑟。拉弗（Arthur B.Laffer）所提出的著名的稅收曲線，是供應(yīng)學派的主要理論模型。1974年12月的一天，拉弗在晚餐的餐巾紙上根據(jù)稅基彈性的原理畫出的這條曲線，說明了政府預算的稅收收入同稅率的函數(shù)關(guān)系。拉弗的觀點是，稅率的提高超過一定的水平時，由于納稅人稅基的破壞以及生產(chǎn)活動失去刺激性、最終會導致稅收收入的減少。拉弗的理論無意中撥響了中國古老的中庸之弦，中庸的實質(zhì)便是避免極端，承認不同“極”的存在，在多極的張力中求中庸，否則“過猶不及”。
供應(yīng)學派的理論家根據(jù)有關(guān)的統(tǒng)計資料，提出了一些合理的稅率。原里根總統(tǒng)經(jīng)濟顧問委員會主席、哈佛大學教授馬丁。費爾德斯坦（Martin Feldstein）提出了4 2％的所得稅稅率，曾參與美國稅收制度改革方案起草的議員伯萊德里和蓋法爾特提出的幅度稅率為30％～35％，諾貝爾經(jīng)濟學獎獲得者米爾頓。弗里德曼（Milton Friedman）則提出應(yīng)把稅率降低為25％。這些減稅的方案與拉弗的理論模式是基本一致的。拉弗曲線明確指出，合理的稅率似乎應(yīng)處在凱恩斯提出的20％與前法國總統(tǒng)德斯坦提出的40％之間。自80年代中期至90年代初期，西方各國在供應(yīng)學派思想的影響下所進行的那場激進的稅制改革，的確減低了所得稅的邊際稅率，使經(jīng)合組織成員國的公司所得稅和個人所得稅的平均邊際稅率至今仍保持在36％和47％。
除了降低稅率外，供應(yīng)學派理論的待征是，以新古典經(jīng)濟學派的稅收中性理論替代凱恩斯的稅收理論。前者是立足于國家對經(jīng)濟實行間接干預而非直接干預，后者則強調(diào)政府積極的財政政策。古典經(jīng)濟學派的自由放任理論則被供應(yīng)學派理論家解釋為“大稅扼殺稅收”。
按照他們的觀點，稅收不應(yīng)成為納稅人的負擔，而應(yīng)成為發(fā)展國民經(jīng)濟的一個刺激因素。他們認為，經(jīng)濟主體從事經(jīng)營活動所關(guān)心的并不是獲得的報酬或利潤總額，而是減去各種納稅后的報酬或利潤凈額。稅率是經(jīng)濟活動中起最具刺激作用的杠桿，刺激經(jīng)濟主體進行活動的諸因素中，政府征稅是最重要的因素。在累進稅制條件下，邊際稅率（指對收入，包括工資、利潤、利息、租金等增加部分課征的稅率）又是其關(guān)鍵因素。政府的稅收政策必須致力于建立一個有利于經(jīng)濟發(fā)展的良好稅收環(huán)境，有利于刺激儲蓄和投資。
稅收調(diào)控功能的優(yōu)勢和低稅率的正面效應(yīng)具體表現(xiàn)為：
1.刺激勞動和企業(yè)的積極性；
2.增加產(chǎn)品產(chǎn)量和提高勞動生產(chǎn)率；
3.免稅所得的增力口擴大了消費需求；
4.提高了國家預算的效率，即增加了國家收入（由于國民收入的增加），限制了國家對經(jīng)濟良性成分的干預；
5.降低了價格和通貨膨脹的水平；
6.反映合法經(jīng)濟和“影子”經(jīng)濟的相互比例關(guān)系。
對于任何一個國家的經(jīng)濟來說，高稅率所帶來的嚴重后果是逃避稅收問題的出現(xiàn)，經(jīng)濟主體之間轉(zhuǎn)而采用現(xiàn)金結(jié)算、隱瞞利潤等。據(jù)統(tǒng)計，自70年代末至80年代初，在西方國家實行稅收擴張的階段，經(jīng)濟中黑市成分的比例明顯增加。據(jù)有關(guān)專家估計，目前在美國，黑市經(jīng)濟占國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例為15％，美國人中每4個人就有1個人參與黑市經(jīng)濟活動。這個數(shù)據(jù)顯然是很驚人的。供應(yīng)學派的追隨者認為，低稅率將是與黑市經(jīng)濟活動斗爭的有效手段。
供應(yīng)學派提出的另一個目標是取消對各類公司和個別經(jīng)濟部門的稅收優(yōu)惠。在這方面，供應(yīng)學派的主要原則是，要么是高稅率多優(yōu)惠，要么是低稅率無優(yōu)惠。以美國為例，在80年代中期，對各類公司部門實行的各種稅收優(yōu)惠，給聯(lián)邦預算帶來的稅收流失量可能達到10億美元，而到1995年，這個流失量估計約為25億美元，因為稅收優(yōu)惠減少了應(yīng)納稅所得和縮小了稅基。按供應(yīng)學派的減稅思想，在稅制改革的過程中稅收優(yōu)惠應(yīng)大幅度減少。首先應(yīng)保留的稅收優(yōu)惠應(yīng)僅是投資領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠，因為這些優(yōu)惠將能增加公司利潤，最終也會增加國家的稅收收入。供應(yīng)學派的經(jīng)濟理論和稅收政策對80年代美國里根政府的減稅法案產(chǎn)生了很大的影響，成為其實施大規(guī)模減稅的理論依據(jù)。但是，也有人認為，供應(yīng)學派過分強調(diào)減稅，既忽視了對其他經(jīng)濟理論和經(jīng)濟政策的系統(tǒng)研究，也使減稅主張缺少科學理論依據(jù)。供應(yīng)學派認為，減稅是增加供給的最佳途徑，其理論核心就是減稅，而忽視了貨幣政策和其他財政政策的作用。拉弗曲線有其合理性，但它沒能說明美國的稅率究竟應(yīng)在哪一點上才是最佳位置。盡管減稅是西方發(fā)達國家90年代以至今后更長時間內(nèi)稅制改革的主旋律，但資本主義經(jīng)濟的周期性變化規(guī)律決定了西方發(fā)達國家在稅收政策的取向上，不僅要交替運用減稅和增稅作用于經(jīng)濟，稅收調(diào)節(jié)的對象也是需求和供給兼容，并在重點上時而轉(zhuǎn)向。例如，里根在最后任期內(nèi)也曾提出增稅計劃，布什上臺后也宣布增稅，克林頓更是拿出增稅以平衡預算一攬子計劃。
在資本迅速流動的情況下，高稅率會帶來什么結(jié)果呢？這里可舉兩個現(xiàn)代的例子來說明這個問題。僅1994年，法國的資本流出量就達到500億美元，其中大部分流入了有很多稅收優(yōu)惠政策的國家。如果把俄羅斯經(jīng)濟中對投資的需求量與其本國資本資源的潛力進行比較的話，就能發(fā)現(xiàn)，俄羅斯聯(lián)邦對外國直接投資的需求量約為1 400億美元，但其流向國外的資本量卻估計為1000億～3000億美元。當然，一國資本的外流也并非僅僅是由稅收政策所導致的，還包括其他一些因素。
總之，在研究一國稅收政策時，不僅要考慮到國內(nèi)的因素，而且還要考慮到國外的因素，如其他國家的稅收環(huán)境狀況、當前主要發(fā)達國家中占主導地位的現(xiàn)代稅收理論，以及國外稅制改革的經(jīng)驗等。
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