國際稅收籌劃——國際經(jīng)濟中各國稅制的協(xié)調(diào)前景
隨著現(xiàn)代商業(yè)活動全球化以及在國際經(jīng)濟體系中各國經(jīng)濟的一體化，稅務協(xié)調(diào)、各國稅收政策的協(xié)調(diào)、稅負水平、稅基確定方法和稅收優(yōu)惠性質(zhì)的趨向接近，已經(jīng)成為國際社會迫切需要解決的一些問題。當然，現(xiàn)在要討論稅收政策全球性協(xié)調(diào)的可能性還為時過早。然而，現(xiàn)實情況是，目前國與國之間的稅務協(xié)調(diào)還僅僅在區(qū)域一體化的領域中進行。在這方面，歐洲聯(lián)盟（EU）所取得的成果是令世人矚目的。
稅收協(xié)調(diào)的構想是在歐洲經(jīng)濟一體化的進程中產(chǎn)生的。歐洲聯(lián)盟的組建必須為商品、資本和勞動力的自由流動排除所有障礙，其中自然也包括稅收方面的障礙。眾所周知，傳統(tǒng)上一國稅收政策的制定都是立足于本國的財政利益基礎上的，因而試圖在歐洲聯(lián)盟中建立統(tǒng)一的稅收政策的構想難以被成員國所接受。于是，歐洲聯(lián)盟決定，把共同體成員國的法律引導為相互間能比較的形式，也就是使各成員國的稅收制度服從于歐洲一體化的共同任務。
歐洲聯(lián)盟中的稅務協(xié)調(diào)提出了如下一些目標：
1.撤消稅收邊界，為經(jīng)營主體建立一個公平競爭的條件；
2.建立歐洲聯(lián)盟內(nèi)部共同市場，并將其作為區(qū)域內(nèi)部一體化進程的主要推動力；
3.整頓共同體所有國家主要稅種的征管，使其與歐洲聯(lián)盟稅收制度的結構保持一致。
歐洲聯(lián)盟稅務協(xié)調(diào)的主要方向是協(xié)調(diào)增值稅和消費稅，以及統(tǒng)一公司所得稅。
一、增值稅和消費稅的協(xié)調(diào)
1.增值稅
增值稅產(chǎn)生的歷史并非久遠。1954年，法國經(jīng)濟學家莫里斯。勞萊提議，在法國實施一種嶄新的稅，即增值稅，以替代原有的流轉(zhuǎn)稅。1967年，歐洲經(jīng)濟共同體制定了專門的指令，要求共同體的成員國分階段實施增值稅，這就使增值稅迅速地從理論領域轉(zhuǎn)入實際運用領域。此外，共同體還要求成員國將增值稅提成上交歐洲經(jīng)濟共同體的共同財政預算。不久，國內(nèi)稅收制度中實施增值稅成為加入共同體的必要條件。例如，芬蘭被吸收為歐洲聯(lián)盟成員國前，就明確要求其在1994年7月前建立增值稅制度，在此之前，芬蘭沒有開征增值稅，僅對加工工業(yè)征收類似于增值稅的稅。
歐洲聯(lián)盟中間接稅協(xié)調(diào)的主要任務是：取消共同體內(nèi)部的財政邊界，統(tǒng)一增值稅稅率。1997年，歐洲聯(lián)盟取消內(nèi)部進出口環(huán)節(jié)的增值稅。為了解決歐洲聯(lián)盟成員國增值稅的稅收收入同本國財政預算之間的利害關系，主要的重點是消除稅率的差距，實行增值稅的劃撥清算。
為了統(tǒng)一增值稅稅率，自1993年1月起，在歐洲聯(lián)盟中啟用最低標準稅率1 5％。除此之外，有些國家還對某些特定產(chǎn)品降低或提高稅率。從歐洲聯(lián)盟出口到第三國，以及從一個成員國出口到另一個成員國，均免征增值稅。
為了推動歐洲聯(lián)盟內(nèi)部一體化進程的發(fā)展以及每個國家在某一個具體經(jīng)濟部門的專業(yè)化，共同體計劃在內(nèi)部實施增值稅的劃撥清算。劃撥清算應該將進口國增值稅收入的過多部分，抵補出口國因進出口業(yè)務所導致的某些財政上的損失（因為產(chǎn)品出口免征增值稅）。每一個國家應該收集和提供自己所有進出口業(yè)務中增值稅繳納的信息，而增值稅收入過多的部分，應該按照劃拔清算制度，在共同體中那些對外經(jīng)濟業(yè)務增值稅呈逆差的成員國之間重新分配，這種抵補應該由歐洲聯(lián)盟增值稅清算中心每月進行。
2.消費稅
在歐洲聯(lián)盟內(nèi)部，消費稅的協(xié)調(diào)是與增值稅的協(xié)調(diào)聯(lián)系在一起的。為了降低旅游購物和邊境貿(mào)易的熱潮，要求統(tǒng)一共同體內(nèi)部的消費稅，不能擴大應稅消費品價格的差距。因為在刺激旅游業(yè)發(fā)展的同時，旅游購物和邊境貿(mào)易會給某些國家因本國人去國外購物而帶來某些財政上的損失（由于消費稅包含在價格之中，稅收收入被購物地或勞務提供地所在國獲?。?。從最終全部撤消財政邊界和實行統(tǒng)一稅率的目標出發(fā)，要求各成員國拒絕開征新的消費稅，不增加現(xiàn)行的稅率，其中包括不改變汽油、酒和煙草的消費稅。
二、公司所得稅的協(xié)調(diào)
公司稅的統(tǒng)一應該把所有在歐洲聯(lián)盟中經(jīng)營的公司置于一個平等競爭的條件之下，使他們能較容易地進入歐洲聯(lián)盟內(nèi)部一體化市場，同時，還應該積極地吸引外國資本進入歐洲聯(lián)盟，組建跨國公司的子公司和分公司等。
就公司所得稅而言，歐洲聯(lián)盟稅收協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括：（1）減少稅率的差距；（2）統(tǒng)一稅基；（3）避免經(jīng)濟性雙重征稅；（4）給予歐洲公司專門的地位；（5）歐洲聯(lián)盟成員國之間在公司所得稅征管方面的相互協(xié)作。
下面就上述內(nèi)容作一詳盡分析。
1.減少稅率的差距
目前，歐洲聯(lián)盟各成員國的公司所得稅稅率不盡一致。稅務協(xié)調(diào)要求公司所得稅的平均稅率處于30％～40％之間，但是，允許各國按照本國稅收政策的特點有所偏離。在吸收新成員國時，也要求他們把上述稅率幅度作為稅制改革的目標。例如，瑞典在稅制改革前，公司所得稅稅率的幅度為52％～57％，但當它被吸收為歐洲聯(lián)盟成員國后，被要求將公司所得稅稅率減低至30％。
2.統(tǒng)一稅基
稅基的統(tǒng)一意味著要求按統(tǒng)一的計算方法，根據(jù)公司的資產(chǎn)負債表和損益表，計算公司的應納稅所得額；克服各國稅法在某些概念解釋上的分歧，如折舊、所得、計算應納稅所得額中允許扣除的因經(jīng)濟活動所造成的損失、虧損和利潤的年度結轉(zhuǎn)等。
此外，應統(tǒng)一的還包括折舊政策、固定資產(chǎn)評估和存貨的核算等政策。
顯然，稅基的統(tǒng)一有可能對各成員國的國內(nèi)稅收政策有所限制，從而引起有些成員國的反對。為了緩和這些矛盾，目前，每個聯(lián)盟成員國仍可單方面給予本國公司各種補貼和稅收減免。
3.避免經(jīng)濟性雙重征稅
所謂經(jīng)濟性雙重征稅，是指對同一征稅對象的不同納稅人重復征稅。例如，一家公司的利潤被征稅，而公司股東收到從稅后利潤中發(fā)放的股息后又被征了一道稅，從而加重了總的稅收負擔，這就發(fā)生了經(jīng)濟上的雙重征稅。經(jīng)濟性雙重征稅既可能發(fā)生在一國范圍以內(nèi)，也可能發(fā)生在國際領域。由于各國為避免經(jīng)濟性雙重征稅所制定的政策不一致，這就給跨國公司的跨國經(jīng)營活動帶來了一些問題。例如，已分配利潤與未分配利潤的稅率不一致；再如，對已分配利潤是全部免稅還是部分免稅，也不一致。
目前，歐洲聯(lián)盟成員國都一致認為，必須采用完全歸集抵免制（full imputation system）的方法來解決經(jīng)濟性雙重征稅的問題。這個制度是指，公司用于分配的那部分利潤已納的公司所得稅的全部，可以從股東收到的股息應納的所得稅額中抵扣掉；如果公司已納的那部分所得稅超過股東（包括公司股東）對那部分股息應納的個人或公司所得稅額，則要退稅給股東。該方法要求各成員國對公司的已分配利潤和未分配利潤實行統(tǒng)一的稅率，同時，對股息的稅率應保持在25％的水平。
4.給予歐洲公司專門的地位
對于那些在歐洲聯(lián)盟幾個成員國中同時從事經(jīng)營活動的公司，聯(lián)盟規(guī)定了特別的合并征稅制度，減輕了母公司和子公司的稅收負擔（避免了成員國之間股息分配的雙重征稅，并為成員國之間出現(xiàn)的稅務問題爭端建立了仲裁程序）。具有歐洲聯(lián)盟居民公司地位的公司，將被保證在共同體所有成員國中享受特殊的稅收優(yōu)惠待遇。在歐洲聯(lián)盟特委會會議上，委員們經(jīng)常就稅收的一系列問題展開積極的討論，其中包括成員國之間跨國企業(yè)的收入和費用的分配問題，股息、利息、特許權使用費預提所得稅的免除問題，轉(zhuǎn)讓定價的協(xié)調(diào)問題等。
5.歐洲聯(lián)盟成員國之間在公司所得稅征管方面的相互協(xié)作
為了防止逃稅和避稅現(xiàn)象的發(fā)生，歐洲聯(lián)盟計劃在所有成員國中簽訂有關交換稅務情報的多邊稅收協(xié)定。
發(fā)達國家的稅制改革，特別是美國和英國的稅制改革，對歐洲的稅收協(xié)調(diào)進程產(chǎn)生了很大的影響。歐洲聯(lián)盟稅務協(xié)調(diào)的另一個目標是與北美、日本和其他國家展開競爭，即為本地區(qū)和外國的企業(yè)創(chuàng)造一個良好的稅收環(huán)境，改善投資條件，從而吸引更多的資本進入歐洲聯(lián)盟。當然，現(xiàn)在如要討論歐洲聯(lián)盟稅務協(xié)調(diào)的成果，似乎還為時太早，很多專家對其發(fā)展前景并不樂觀，還有疑慮，這是由個別國家的經(jīng)濟政策目標與聯(lián)盟的總體經(jīng)濟政策目標之間的矛盾所造成的。因此，雖然歐洲聯(lián)盟的稅務協(xié)調(diào)進程還在繼續(xù)，但是，其具體成果還有待一個較長時間才能顯露于世。
稅收協(xié)調(diào)的構想是在歐洲經(jīng)濟一體化的進程中產(chǎn)生的。歐洲聯(lián)盟的組建必須為商品、資本和勞動力的自由流動排除所有障礙，其中自然也包括稅收方面的障礙。眾所周知，傳統(tǒng)上一國稅收政策的制定都是立足于本國的財政利益基礎上的，因而試圖在歐洲聯(lián)盟中建立統(tǒng)一的稅收政策的構想難以被成員國所接受。于是，歐洲聯(lián)盟決定，把共同體成員國的法律引導為相互間能比較的形式，也就是使各成員國的稅收制度服從于歐洲一體化的共同任務。
歐洲聯(lián)盟中的稅務協(xié)調(diào)提出了如下一些目標：
1.撤消稅收邊界，為經(jīng)營主體建立一個公平競爭的條件；
2.建立歐洲聯(lián)盟內(nèi)部共同市場，并將其作為區(qū)域內(nèi)部一體化進程的主要推動力；
3.整頓共同體所有國家主要稅種的征管，使其與歐洲聯(lián)盟稅收制度的結構保持一致。
歐洲聯(lián)盟稅務協(xié)調(diào)的主要方向是協(xié)調(diào)增值稅和消費稅，以及統(tǒng)一公司所得稅。
一、增值稅和消費稅的協(xié)調(diào)
1.增值稅
增值稅產(chǎn)生的歷史并非久遠。1954年，法國經(jīng)濟學家莫里斯。勞萊提議，在法國實施一種嶄新的稅，即增值稅，以替代原有的流轉(zhuǎn)稅。1967年，歐洲經(jīng)濟共同體制定了專門的指令，要求共同體的成員國分階段實施增值稅，這就使增值稅迅速地從理論領域轉(zhuǎn)入實際運用領域。此外，共同體還要求成員國將增值稅提成上交歐洲經(jīng)濟共同體的共同財政預算。不久，國內(nèi)稅收制度中實施增值稅成為加入共同體的必要條件。例如，芬蘭被吸收為歐洲聯(lián)盟成員國前，就明確要求其在1994年7月前建立增值稅制度，在此之前，芬蘭沒有開征增值稅，僅對加工工業(yè)征收類似于增值稅的稅。
歐洲聯(lián)盟中間接稅協(xié)調(diào)的主要任務是：取消共同體內(nèi)部的財政邊界，統(tǒng)一增值稅稅率。1997年，歐洲聯(lián)盟取消內(nèi)部進出口環(huán)節(jié)的增值稅。為了解決歐洲聯(lián)盟成員國增值稅的稅收收入同本國財政預算之間的利害關系，主要的重點是消除稅率的差距，實行增值稅的劃撥清算。
為了統(tǒng)一增值稅稅率，自1993年1月起，在歐洲聯(lián)盟中啟用最低標準稅率1 5％。除此之外，有些國家還對某些特定產(chǎn)品降低或提高稅率。從歐洲聯(lián)盟出口到第三國，以及從一個成員國出口到另一個成員國，均免征增值稅。
為了推動歐洲聯(lián)盟內(nèi)部一體化進程的發(fā)展以及每個國家在某一個具體經(jīng)濟部門的專業(yè)化，共同體計劃在內(nèi)部實施增值稅的劃撥清算。劃撥清算應該將進口國增值稅收入的過多部分，抵補出口國因進出口業(yè)務所導致的某些財政上的損失（因為產(chǎn)品出口免征增值稅）。每一個國家應該收集和提供自己所有進出口業(yè)務中增值稅繳納的信息，而增值稅收入過多的部分，應該按照劃拔清算制度，在共同體中那些對外經(jīng)濟業(yè)務增值稅呈逆差的成員國之間重新分配，這種抵補應該由歐洲聯(lián)盟增值稅清算中心每月進行。
2.消費稅
在歐洲聯(lián)盟內(nèi)部，消費稅的協(xié)調(diào)是與增值稅的協(xié)調(diào)聯(lián)系在一起的。為了降低旅游購物和邊境貿(mào)易的熱潮，要求統(tǒng)一共同體內(nèi)部的消費稅，不能擴大應稅消費品價格的差距。因為在刺激旅游業(yè)發(fā)展的同時，旅游購物和邊境貿(mào)易會給某些國家因本國人去國外購物而帶來某些財政上的損失（由于消費稅包含在價格之中，稅收收入被購物地或勞務提供地所在國獲?。?。從最終全部撤消財政邊界和實行統(tǒng)一稅率的目標出發(fā)，要求各成員國拒絕開征新的消費稅，不增加現(xiàn)行的稅率，其中包括不改變汽油、酒和煙草的消費稅。
二、公司所得稅的協(xié)調(diào)
公司稅的統(tǒng)一應該把所有在歐洲聯(lián)盟中經(jīng)營的公司置于一個平等競爭的條件之下，使他們能較容易地進入歐洲聯(lián)盟內(nèi)部一體化市場，同時，還應該積極地吸引外國資本進入歐洲聯(lián)盟，組建跨國公司的子公司和分公司等。
就公司所得稅而言，歐洲聯(lián)盟稅收協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括：（1）減少稅率的差距；（2）統(tǒng)一稅基；（3）避免經(jīng)濟性雙重征稅；（4）給予歐洲公司專門的地位；（5）歐洲聯(lián)盟成員國之間在公司所得稅征管方面的相互協(xié)作。
下面就上述內(nèi)容作一詳盡分析。
1.減少稅率的差距
目前，歐洲聯(lián)盟各成員國的公司所得稅稅率不盡一致。稅務協(xié)調(diào)要求公司所得稅的平均稅率處于30％～40％之間，但是，允許各國按照本國稅收政策的特點有所偏離。在吸收新成員國時，也要求他們把上述稅率幅度作為稅制改革的目標。例如，瑞典在稅制改革前，公司所得稅稅率的幅度為52％～57％，但當它被吸收為歐洲聯(lián)盟成員國后，被要求將公司所得稅稅率減低至30％。
2.統(tǒng)一稅基
稅基的統(tǒng)一意味著要求按統(tǒng)一的計算方法，根據(jù)公司的資產(chǎn)負債表和損益表，計算公司的應納稅所得額；克服各國稅法在某些概念解釋上的分歧，如折舊、所得、計算應納稅所得額中允許扣除的因經(jīng)濟活動所造成的損失、虧損和利潤的年度結轉(zhuǎn)等。
此外，應統(tǒng)一的還包括折舊政策、固定資產(chǎn)評估和存貨的核算等政策。
顯然，稅基的統(tǒng)一有可能對各成員國的國內(nèi)稅收政策有所限制，從而引起有些成員國的反對。為了緩和這些矛盾，目前，每個聯(lián)盟成員國仍可單方面給予本國公司各種補貼和稅收減免。
3.避免經(jīng)濟性雙重征稅
所謂經(jīng)濟性雙重征稅，是指對同一征稅對象的不同納稅人重復征稅。例如，一家公司的利潤被征稅，而公司股東收到從稅后利潤中發(fā)放的股息后又被征了一道稅，從而加重了總的稅收負擔，這就發(fā)生了經(jīng)濟上的雙重征稅。經(jīng)濟性雙重征稅既可能發(fā)生在一國范圍以內(nèi)，也可能發(fā)生在國際領域。由于各國為避免經(jīng)濟性雙重征稅所制定的政策不一致，這就給跨國公司的跨國經(jīng)營活動帶來了一些問題。例如，已分配利潤與未分配利潤的稅率不一致；再如，對已分配利潤是全部免稅還是部分免稅，也不一致。
目前，歐洲聯(lián)盟成員國都一致認為，必須采用完全歸集抵免制（full imputation system）的方法來解決經(jīng)濟性雙重征稅的問題。這個制度是指，公司用于分配的那部分利潤已納的公司所得稅的全部，可以從股東收到的股息應納的所得稅額中抵扣掉；如果公司已納的那部分所得稅超過股東（包括公司股東）對那部分股息應納的個人或公司所得稅額，則要退稅給股東。該方法要求各成員國對公司的已分配利潤和未分配利潤實行統(tǒng)一的稅率，同時，對股息的稅率應保持在25％的水平。
4.給予歐洲公司專門的地位
對于那些在歐洲聯(lián)盟幾個成員國中同時從事經(jīng)營活動的公司，聯(lián)盟規(guī)定了特別的合并征稅制度，減輕了母公司和子公司的稅收負擔（避免了成員國之間股息分配的雙重征稅，并為成員國之間出現(xiàn)的稅務問題爭端建立了仲裁程序）。具有歐洲聯(lián)盟居民公司地位的公司，將被保證在共同體所有成員國中享受特殊的稅收優(yōu)惠待遇。在歐洲聯(lián)盟特委會會議上，委員們經(jīng)常就稅收的一系列問題展開積極的討論，其中包括成員國之間跨國企業(yè)的收入和費用的分配問題，股息、利息、特許權使用費預提所得稅的免除問題，轉(zhuǎn)讓定價的協(xié)調(diào)問題等。
5.歐洲聯(lián)盟成員國之間在公司所得稅征管方面的相互協(xié)作
為了防止逃稅和避稅現(xiàn)象的發(fā)生，歐洲聯(lián)盟計劃在所有成員國中簽訂有關交換稅務情報的多邊稅收協(xié)定。
發(fā)達國家的稅制改革，特別是美國和英國的稅制改革，對歐洲的稅收協(xié)調(diào)進程產(chǎn)生了很大的影響。歐洲聯(lián)盟稅務協(xié)調(diào)的另一個目標是與北美、日本和其他國家展開競爭，即為本地區(qū)和外國的企業(yè)創(chuàng)造一個良好的稅收環(huán)境，改善投資條件，從而吸引更多的資本進入歐洲聯(lián)盟。當然，現(xiàn)在如要討論歐洲聯(lián)盟稅務協(xié)調(diào)的成果，似乎還為時太早，很多專家對其發(fā)展前景并不樂觀，還有疑慮，這是由個別國家的經(jīng)濟政策目標與聯(lián)盟的總體經(jīng)濟政策目標之間的矛盾所造成的。因此，雖然歐洲聯(lián)盟的稅務協(xié)調(diào)進程還在繼續(xù)，但是，其具體成果還有待一個較長時間才能顯露于世。
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