近年來，如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票的情況時(shí)有發(fā)生，在實(shí)務(wù)中執(zhí)法人員對(duì)此行為的認(rèn)識(shí)與理解有所不同，執(zhí)法上也造成不一致。有些時(shí)候就放縱了犯罪。
所謂“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票是指增值稅專用發(fā)票的持有人在他人有貨物銷售或提供應(yīng)稅勞務(wù)的情況下，應(yīng)他人的請(qǐng)求，為他人填開增值稅專用發(fā)票的行為。
對(duì)此行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪問題上，在理論界和實(shí)踐界都存在著分歧。
首先，有人認(rèn)為，“如實(shí)代開”就其本質(zhì)與內(nèi)容上講不是虛開。認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票的行為雖包括代開，但代開未必就是虛開：“虛開”是指內(nèi)容虛假，而“代開”系指形式虛假。如果代開的發(fā)票內(nèi)容本身也虛假，對(duì)代開者和要求他人代開者無疑應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為犯罪；但是，如果代開的發(fā)票有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相對(duì)應(yīng)，并不是虛假的，存在著真實(shí)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，開票人必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納票面上填開的稅額，對(duì)于國(guó)家稅收來說，沒有也不可能造成稅收損失。因?yàn)閺目傮w上考察，發(fā)票的開具是“實(shí)開”而非“虛開”。因此，對(duì)代開者和要求代開者都不應(yīng)認(rèn)定為犯罪，
筆者認(rèn)為，為他人如實(shí)代開發(fā)票，雖然是有實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但實(shí)質(zhì)上也是虛開，代開不過是虛開的一種形式而已。實(shí)踐中，請(qǐng)求代開者都是不具有開具增值稅專用發(fā)票資格的小規(guī)模納稅人，如其到稅務(wù)機(jī)關(guān)代開，受票方只能享受4％或6％的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，不享受17％或13％的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。因此，兩個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體之間，為別人代開專用發(fā)票，即使被代開者有真實(shí)的貨物交易，代開者也不可能自己去承擔(dān)應(yīng)繳的稅款，他必須向請(qǐng)求代開者索取利益以彌補(bǔ)其損失和索取好處費(fèi)。實(shí)際上，請(qǐng)求代開專用發(fā)票者，也不會(huì)按17％或13％的稅率向開票者支付好處費(fèi)。而代開者則必須想辦法來彌補(bǔ)其因此所受到的損失。我們?cè)趯?shí)踐中，發(fā)現(xiàn)代開者彌補(bǔ)其損失，最常見的采取以下幾種手段。一是以虛開農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票的方法來抵補(bǔ)；二是以取得虛開的廢舊物資銷售發(fā)票來抵補(bǔ)；三是從關(guān)聯(lián)企業(yè)虛開專用發(fā)票以抵稅，然后，關(guān)聯(lián)企業(yè)再以農(nóng)副產(chǎn)品收購(gòu)發(fā)票或廢舊物資收購(gòu)發(fā)票再抵補(bǔ)；四是利用虛假運(yùn)費(fèi)發(fā)票來抵補(bǔ)等，而這些手段均造成國(guó)家稅款的損失。因此，如實(shí)代開行為存在著嚴(yán)重的社會(huì)危害性，而且是一系列的，對(duì)該行為應(yīng)當(dāng)進(jìn)行定罪處罰。
另一方面，要把握該罪的犯罪客體是國(guó)家的增值稅專用發(fā)票管理制度，侵害了該罪的犯罪客體，符合該罪的犯罪特征，對(duì)該行為就應(yīng)當(dāng)以該罪進(jìn)行處罰。
其次，也有人認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票是目的犯，即“虛開”在主觀上必須以偷騙國(guó)家稅款為目的，這是本罪成立的必要條件。而“如實(shí)代開”行為如上所述，與虛開有著本質(zhì)的區(qū)別。雖違反了增值稅專用發(fā)票管理制度和使用制度，具有違法性，但該行為在主觀上沒有偷騙國(guó)家稅款這樣的目的，客觀上不會(huì)造成國(guó)家稅款的損失，并不具有刑法上實(shí)定的、成立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會(huì)危害性，故不能以該罪定罪處罰。
筆者認(rèn)為，本罪并非目的犯，而是行為犯，即只要實(shí)施了“如實(shí)代開”該發(fā)票的目的，達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)的就構(gòu)成該罪。不妨解讀刑法及相關(guān)司法解釋對(duì)該罪的規(guī)定：（1）虛開增值稅專用發(fā)票……處3年以下……虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處3年以上十年以下……（2）1996年6月7日《最高人民法院關(guān)于對(duì)為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)》中“虛開增值稅專用發(fā)票包括自己未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但為他人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)代開增值稅專用發(fā)票的行為”。（3）1996年10月17日，最高人民法院《關(guān)于適用＜全國(guó)人民代表大會(huì)常委會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）與最高人民檢察院、公安部聯(lián)合頒發(fā)的《經(jīng)濟(jì)犯罪追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》均規(guī)定，虛開稅款數(shù)額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙5千元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰。《解釋》中對(duì)此行為也作了明確規(guī)定，請(qǐng)求代開者雖“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票”，又這種行為屬于虛開增值稅專用發(fā)票的行為之一。
綜上所述，“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票的行為，不但侵犯了該罪規(guī)定的犯罪客體，且給國(guó)家稅款造成損失，并屬于法律及司法解釋明確規(guī)定的應(yīng)當(dāng)處罰的行為。因此，“如實(shí)代開”增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，對(duì)此行為應(yīng)以該罪定罪處罰。
江南時(shí)報(bào)·江蘇省沭陽縣公安局經(jīng)偵大隊(duì)副大隊(duì)長(zhǎng)和民警
