注冊會計(jì)師老師支招：反向購買

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　　反向購買（教材【例24-5】）

　　A上市公司于20×7年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100％股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前簡化資產(chǎn)負(fù)債表如表24-4所示。

　　表24-4

　　A公司及B企業(yè)合并前資產(chǎn)負(fù)債表 單位：萬元

	A公司	B企業(yè)
流動資產(chǎn)	3 000	4 500
非流動資產(chǎn)	21 000	60 000
資產(chǎn)總額	24 000	64 500
流動負(fù)債	1 200	1 500
流動負(fù)債	300	3 000
負(fù)債總額	1 500	4 500
股本	1 500	900
資本公積
盈余公積	6 000	17 100
未分配利潤	15 000	42 000
所有者權(quán)益總額	22 500	60 000

　　其他資料：

　　（1）20×7年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了 1 800萬股普通股以取得B企業(yè)全部900萬股普通股。

　　（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允價(jià)值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B企業(yè)每殷普通股的面值為l元。

　?。?）20×7年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高4 500萬元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。

　　（4）假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

　?。≒462中3.每股收益部分）（5）假定B企業(yè)20×6年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤1 800萬元，20×7年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤為3 450萬元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。

　　要求：完成A公司與B企業(yè)合并的相關(guān)會計(jì)處理。

　　【分析】

　　A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因此，這項(xiàng)企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。A公司合并前股份總數(shù)為1 500萬股，向B企業(yè)原股東發(fā)行1 800萬股，取得B企業(yè)100%股權(quán)（B企業(yè)共900萬股）。從而， B企業(yè)原股東擁有A公司54.55%（1 800/3 300）的股權(quán)，能夠控制A公司，進(jìn)而控制A公司的全資子公司——B企業(yè)?？梢姡诤喜⒅?，B企業(yè)原股東對B企業(yè)的控制并未發(fā)生變化，合并的最后結(jié)果就是B企業(yè)原股東控制了A公司。從法律形式上來看，是A公司取得了B企業(yè)的半數(shù)以上股權(quán)；從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，是A公司被B企業(yè)原股東控制了。

　　因此，A公司為法律上的母公司，實(shí)質(zhì)上的被購買方；B企業(yè)為法律上的子公司，實(shí)質(zhì)上的購買方。編制合并報(bào)表時(shí)，會計(jì)上按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，將B企業(yè)視為母公司，A公司視為子公司，但法律形式上仍保留A公司的名義，比如，合并報(bào)表名稱仍稱為“A公司合并報(bào)表”，股份總數(shù)仍體現(xiàn)A公司的股份總數(shù)。

　　【解答】

　　1．A公司取得對B企業(yè)投資的賬務(wù)處理

　　A公司取得對B企業(yè)的投資，按照《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則的規(guī)定處理：非同一控制下控股合并取得的對子公司投資，按照合并對價(jià)公允價(jià)值確定長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，并采用成本法對其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　借：長期股權(quán)投資36000（1800×20）
　　　貸：股本1800
　　　　　資本公積——股本溢價(jià)34200

　　完成賬務(wù)處理之后，A公司的所有者權(quán)益為：

　　股本＝1500＋1800＝3300；資本公積＝0＋34200＝34200；盈余公積＝6000；未分配利潤＝15000。

　　2．A公司編制合并報(bào)表

　　編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將B企業(yè)視為母公司，A公司視為子公司。

　?。?）B企業(yè)取得對子公司投資

　　合并使得B企業(yè)原股東持有A公司54.55%的股權(quán)。會計(jì)上將B企業(yè)視為購買方（母公司），理論上應(yīng)由B企業(yè)支付合并對價(jià)（以發(fā)行股票的方式），且發(fā)行股票后B企業(yè)原股東占合并后報(bào)告主體的持股比例是54.55% ，那B企業(yè)應(yīng)發(fā)行多少股呢？900/54.55%－900＝750（萬股）， B企業(yè)支付的合并對價(jià)公允價(jià)值（即合并成本）＝750×40＝30 000，B企業(yè)對取得對A公司的投資，應(yīng)按照支付的合并對價(jià)公允價(jià)值確定長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值，并采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，因此，在合并工作底稿中編制假設(shè)B企業(yè)取得對A公司投資的分錄：

　　借：長期股權(quán)投資30000（750×40）
　　　貸：股本750
　　　　　資本公積（股本溢價(jià)）29250

　　這筆分錄只出現(xiàn)在合并工作底稿中，不是真正的賬務(wù)處理，不記入B企業(yè)的賬簿，不列入B企業(yè)的個別資產(chǎn)負(fù)債表（當(dāng)然也不記入A公司賬簿或報(bào)表）。

　　注釋：

　　“合并后報(bào)告主體”指的是在合并后由B企業(yè)和A公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)。B企業(yè)原股東占該企業(yè)集團(tuán)的持股比例是54.55%，其實(shí)，也就是占該企業(yè)集團(tuán)的母公司——B企業(yè)的持股比例為54.55%。B企業(yè)原股東在合并前持有的股份總數(shù)為900萬股，只有新發(fā)行750萬股作為合并對價(jià)，才會使得B企業(yè)原股東占B企業(yè)新總股數(shù)的54.55%[900/（900＋750）]。值得注意的是，這種情況下B企業(yè)換取的是A公司的100%股權(quán)，因?yàn)椋築企業(yè)支付的合并對價(jià)750×40＝A公司全部股份的公允價(jià)值1500×20。即，54.55%指的是B企業(yè)原股東占企業(yè)集團(tuán)的持股比例，即占B企業(yè)（新總股數(shù)）的比例，而不是指B企業(yè)占A公司的股權(quán)比例，這種假設(shè)下B企業(yè)換取A公司的持股比例是100%。

　　（2）抵銷A公司對B企業(yè)的投資

　　按照反向購買的原則，是B企業(yè)購買了A公司，而不是A公司購買了B企業(yè)，因此，要將A公司購買B企業(yè)的賬務(wù)處理予以反向抵銷。

　　借：股本1800
　　　　資本公積（股本溢價(jià) ） 34200
　　　貸：長期股權(quán)投資36000（1800×20）

　　抵銷完了之后，A公司的所有者權(quán)益恢復(fù)到了合并前的金額：

　　股本＝1500；資本公積＝0；盈余公積＝6000；未分配利潤＝15000，所有者權(quán)益合計(jì)為22500。

　?。?）對A公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整

　　A公司被視為被并方即會計(jì)上的子公司，應(yīng)按A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行合并，因此，應(yīng)對A公司個別報(bào)表中的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行公允價(jià)值的調(diào)整。A公司只有非流動資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等：

　　借：非流動資產(chǎn)4500
　　　貸：資本公積4500

　　調(diào)整完之后，A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝22500＋4500＝27000。其中，股本1500，資本公積4500（4500＋0），盈余公積6000，未分配利潤15000。

　　另外，還應(yīng)考慮對母公司的個別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。母公司在個別報(bào)表中，采用成本法對子公司的投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)對子公司投資采用權(quán)益法核算，即，應(yīng)對個別報(bào)表中對子公司的投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。B企業(yè)被視為會計(jì)上的母公司，應(yīng)對其取得對A公司的投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即需考慮是否要按照初始投資成本低于應(yīng)享有被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。

　　比較：B企業(yè)初始投資成本（30000）與應(yīng)享有被投資方即A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（27000）的大?。?0000－27000×100%＝3000（商譽(yù)）注：B企業(yè)享有A公司凈資產(chǎn)的份額為100%，而不是54.55%（參見注釋）。

　　投資成本大于權(quán)益份額，因此，無需調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬價(jià)值。按商譽(yù)3000萬元體現(xiàn)在合并報(bào)表中。

　?。?）抵銷母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益

　　應(yīng)抵銷B企業(yè)（會計(jì)上的母公司）的長期股權(quán)投資和A公司（會計(jì)上的子公司）的所有者權(quán)益：

　　借：股本1500
　　　　資本公積4500
　　　　盈余公積6000
　　　　未分配利潤 15000
　　　　商譽(yù)3000（差額）
　　　貸：長期股權(quán)投資 30000

　　分錄倒擠計(jì)算的商譽(yù)金額3 000，必然等于B企業(yè)初始投資成本（30 000）與應(yīng)享有被投資方即A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（27 000）的差額。

合并工作底稿 　　

	A公司 表24-4	賬務(wù)處理		A公司 調(diào)整后	B企業(yè) 表24-4	調(diào)整抵銷分錄		合并金額 表24-5
		借方	貸方			借方	貸方
流動資產(chǎn)	3000			3000	4500			7500
非流動資產(chǎn)	21000	36000		57000	60000	（1）30000 ＋（3）4500	（2）36000 ＋（4）30000	85500
商譽(yù)						（4）3000		3000
流動負(fù)債	1200			1200	1500			2700
非流動負(fù)債	300			300	3000			3300
股本	1500		1800	3300	900	（2）1800 ＋（4）1500	（1）750	1650
資本公積			34200	34200		（2）34200 ＋（4）4500	（1）29250 ＋（3）4500	29250
盈余公積	6000			6000	17100	（4）6000		17100
未分配利潤	15000			15000	42000	（4）15000		42000

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