注冊(cè)會(huì)計(jì)師老師支招：關(guān)于教材合并部分的理解

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　　2007年1月1日，甲公司支付600萬(wàn)元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，有商譽(yù)100萬(wàn)元。2007年1月1日至2008年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬(wàn)元，其中按購(gòu)買日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值25萬(wàn)元。

　　2009年1月8日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬(wàn)元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能對(duì)其施加重大影響。 2009年1月8日，即甲公司喪失對(duì)乙公司控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬(wàn)元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。

　　要求：完成甲公司在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理。

　　【解答】

　　1.甲公司在個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

　　①確認(rèn)部分股權(quán)處置損益

　　處置部分的賬面價(jià)值＝600萬(wàn)×60%＝360萬(wàn)

　　借：銀行存款 4 800 000
　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3 600 000
　　　　　投資收益 1 200 000

　?、趯?duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資300 000
　　　貸：盈余公積20000
　　　　　利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)180000
　　　　　資本公積——其他資本公積100000

　　2.甲公司在合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

　　【分析】

　　如果甲公司需要編制合并報(bào)表，比如甲公司擁有一全資子公司——A公司，則應(yīng)注意處置乙公司股權(quán)事項(xiàng)在合并報(bào)表中的反映。

　　在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)按“跨越會(huì)計(jì)處理界限的重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)”的原則處理，即，假設(shè)將乙公司股權(quán)全部出售，然后再按公允價(jià)值回購(gòu)剩余股權(quán)。

　　假設(shè)2009年1月8日出售乙公司全部股權(quán)：

　　出售價(jià)款=60%股權(quán)售價(jià)480萬(wàn)+40%股權(quán)公允價(jià)值320萬(wàn)=800萬(wàn)。

　　乙公司在合并報(bào)表中的賬面價(jià)值=成本500萬(wàn)+商譽(yù)100萬(wàn)+損益調(diào)整50萬(wàn)+其他權(quán)益變動(dòng)25萬(wàn)=675萬(wàn)。

　　比較：個(gè)別報(bào)表中對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本600萬(wàn)，沒(méi)有包含損益調(diào)整50萬(wàn)和其他權(quán)益變動(dòng)25萬(wàn)。

　　合并報(bào)表中假設(shè)2009年1月8日出售乙公司100%的股權(quán)：

　　借：銀行存款等 8 000 000
　　　　資本公積——其他資本公積 250 000
　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本 5 000 000
　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整500 000
　　　　　長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)250 000
　　　　　商譽(yù)1 000 000
　　　　　投資收益 1 500 000

　　投資收益150萬(wàn)＝售價(jià)800萬(wàn)－成本500萬(wàn)－損益調(diào)整50萬(wàn)－商譽(yù)100萬(wàn)，其他權(quán)益變動(dòng)25萬(wàn)對(duì)處置損益沒(méi)有影響。對(duì)照教材的說(shuō)明。

　　假設(shè)2009年1月8日按照公允價(jià)值重新購(gòu)入40%的股權(quán)：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——成本3 200 000
　　　貸：銀行存款等 3 200 000

　　【正式處理】

　　合并報(bào)表的抵銷調(diào)整：

　　比較合并報(bào)表的應(yīng)有處理與個(gè)別報(bào)表中的現(xiàn)有處理，差異即為需要調(diào)整抵銷的處理。

　?、僬{(diào)整40%股權(quán)投資的賬面價(jià)值

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500 000（320萬(wàn)－270萬(wàn)）
　　　貸：投資收益500 000

　　②調(diào)整60%股權(quán)處置的差異

　　在合并報(bào)表中處置60%股權(quán)的投資收益＝150萬(wàn)×60%＝90萬(wàn)，在個(gè)別報(bào)表中處置60%股權(quán)的投資收益＝120萬(wàn)，個(gè)別報(bào)表多確認(rèn)的30萬(wàn)投資收益，實(shí)際上是由于個(gè)別報(bào)表的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中未包含損益調(diào)整30萬(wàn)（50萬(wàn)×60% ），而損益調(diào)整30萬(wàn)是由于乙公司2007－2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)所形成的，站在2009年1月8日的角度，屬于以前年度的未分配利潤(rùn)。因此，合并報(bào)表中應(yīng)將這筆投資收益轉(zhuǎn)為以前年度的未分配利潤(rùn)。

　　借：投資收益300 000
　　　貸：未分配利潤(rùn)300 000

　　注：其他權(quán)益變動(dòng)15萬(wàn)（25萬(wàn)×60% ）不影響處置損益，在個(gè)別報(bào)表中已經(jīng)轉(zhuǎn)化為投資收益了，無(wú)需調(diào)整。

　?、壅{(diào)整未出售的40%股權(quán)的差異

　　合并報(bào)表中，應(yīng)將40%股權(quán)也予以出售，出售時(shí)應(yīng)將相應(yīng)的資本公積10萬(wàn)（25萬(wàn)×40% ）轉(zhuǎn)入投資收益；而個(gè)別報(bào)表中并未出售。因此，應(yīng)補(bǔ)記本分錄：

　　借：資本公積100 000
　　　貸：投資收益100 000

　　出售與未出售在其他方面的區(qū)別，如長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值、投資損益等方面，前面的調(diào)整分錄已經(jīng)調(diào)整完了，無(wú)需再次予以調(diào)整。

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