注冊會計師《稅法》復習指導：應納稅所得額

2010年注冊會計師《稅法》科目
第十二章 企業(yè)所得稅法
　　

　　第一節(jié) 企業(yè)所得稅概述

　　第二節(jié) 應納稅所得額

　　應納稅所得額=收入總額―不征稅收入―免稅收入―各項扣除―彌補虧損

　　=會計利潤+納稅調增額―納稅調減額

　　一、收入總額

　?、?、一般形式的收入

　　企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。詳見下表：

　　收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等。

　　收入的非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。

　　企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。

　　公允價值，是指按照市場價格確定的價值。

收入類型	確認原則		境內外所得確定原則
⑴銷售貨物收入	與會計準則一致。稅法強調按合同或協(xié)議約定日期和金額確認收入，并對相關經濟利益能否流入企業(yè)不予考慮?！?/td>		交易地
⑵提供勞務收入	勞務交易結果能夠可靠估計的，采用完工百分比法確認勞務收入和成本。 若已發(fā)生的勞務成本預計不能得到補償，可暫不確認收入，但已發(fā)生的勞務成本也不得計入當期損益，待其確定不能補償時，再經稅務機關核定作為損失扣除?！?/td>		勞務地
⑶轉讓財產收入	轉讓非存貨類財產取得的收入	不動產	不動產地
		動產	動產轉讓方機構地
		權益性投資資產	被投資企業(yè)所在地
⑷股息、紅利等權益性投資收益	屬稅后收益，按被投資方分配決定日確認收入?！?/td>		分配所得的企業(yè)地 （被投資方所在地）
⑸利息收入	按合同約定的付息日確認收入，一般應按合同或協(xié)議金額確定，但稅法也認同企業(yè)采用實際利率法來確認收入?！?/td>		負擔、支付所得的企業(yè)地
⑹租金收入	僅指有形資產使用權收入。按合同約定日期及金額確認，若跨年度，按配比原則確認收入。
⑺特許權使用費收入	僅指無形資產使用權收入。按合同約定金額及日期確認?！?/td>
⑻接受捐贈收入	實際收到日按受贈資產價值及捐贈企業(yè)代為支付的增值稅確認?！?/td>
⑼其他收入			財政部、稅務總局確定

　　說明：⑴⑵⑹⑺組成營業(yè)收入，為計算業(yè)務招待費和廣告費的扣除基數。

　?、妗⑻厥庑问降氖杖?

　?、乓苑制谑湛罘绞戒N售貨物的，按照合同約定的收款日期和金額確認收入的實現。

　?、破髽I(yè)受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過l2個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。

　?、遣扇‘a品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產品的日期確認收入的實現，其收入額按照產品的公允價值確定。

　?、绕髽I(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外。

　　屬企業(yè)自制資產，按同類同期售價確定收入；屬外購資產，可按購入價格確認收入。

　　【注意】

　　①所得稅的視同銷售規(guī)則與增值稅、消費稅等流轉稅的視同銷售規(guī)則不同，它強調的是對企業(yè)外部的移送。

　?、诰栀泦栴}的稅務處理

　　企業(yè)將貨物用于捐贈，一方面要視同銷售找出公允價與該資產成本之間的差額（視同毛利）計入計稅所得；另一方面按規(guī)定區(qū)分公益性捐贈還是非公益性捐贈，如果是公益性捐贈是否超過了規(guī)定的捐贈限額。這里考慮視同銷售收入和成本同時考慮捐贈限額。

　　二、不征稅收入

　　包括財政撥款、行政事業(yè)性收費、政府性基金、國務院規(guī)定的其他不征稅收入。

　　*企業(yè)取得的，經國務院批準的國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途的財政性資金

　　三、免稅收入

　　包括國債利息收入、權益性投資收益、非營利組織收入（不含從事營利活動取得的收入）。

　　權益性投資收益是指符合下列條件的投資收益：

　?、倬用衿髽I(yè)或非居民企業(yè)的境內機構、場所直接投資于居民企業(yè)；

　?、谶B續(xù)持有被投資企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票滿12個月。

　　四、稅前扣除

　?、蹇鄢椖康姆秶?

　　企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。除另有規(guī)定外，不得重復扣除。

　?、背杀?

　?、排c出口退稅結合掌握，企業(yè)外銷貨物的成本要包括不得免征和抵扣的增值稅。

　?、埔曂N售收入要與視同銷售成本匹配

　?、操M用（期間費用）

　?、扯惤?

　　指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的企業(yè)繳納的各種稅金和附加。

　　外購貨物不得抵扣而需計入相關資產成本的增值稅進項稅額：

　?、庞嬋胭徶霉潭ㄙY產成本不得抵扣的增值稅進項，隨折舊在所得稅前扣除。

　?、瞥隹谪浳镉嬎愕牟坏妹庹骱偷挚鄣倪M項稅計入外銷成本，可在所得稅前扣除。

　　⑶非正常損失貨物的進項轉出稅額，可隨財產損失在所得稅前扣除。

　　自身承擔的增值稅銷項稅額計入有關成本費用損失項目，參與損益計算，可在所得稅前扣除。如：捐贈貨物，隨捐贈成本在所得稅前扣除。

費用項目	應重點關注問題
銷售費用	廣告費和業(yè)務宣傳費是否超支；
管理費用	⑴招待費是否超支 ⑵保險費是否符合標準 ⑶非居民企業(yè)支付給境外總機構的管理費是否符合規(guī)定（要有證明文件）
財務費用	⑴利息費用是否超過標準（金融機構同類同期）； ⑵借款費用資本化與費用化的區(qū)分。

　?、婵鄢椖康臉藴剩?

　　企業(yè)發(fā)生的合理工資薪金支出、依法繳納的五險一金、依法為特殊工種職工支付的人身安全保險費、國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他商業(yè)保險費準予扣除；企業(yè)為投資者或職工支付的補充養(yǎng)老保險及補充醫(yī)療保險，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內扣除；非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分準予扣除；企業(yè)依照法律、行政法規(guī)提取并用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復等方面的專項資金，準予扣除；合理的勞動保護支出（工作服、手套、安全保護用品、防暑降溫品等），準予扣除；非居民企業(yè)的境內機構、場所與其境外總機構間發(fā)生的生產經營費用，能提供證明文件，并合理分配的，準予扣除。

　　經營租入固定資產的租賃費支出，應在租賃期內均勻扣除；融資租入固定資產的租賃費支出，通過折舊方式攤銷。

準予扣除的稅金的方式		可扣除稅金舉例
在發(fā)生當期扣除	通過營業(yè)稅金及附加	消費稅、營業(yè)稅、城市維護建設稅、出口關稅、資源稅、土地增值稅、教育費附加等銷售稅金及附加
	通過管理費用	房產稅、車船稅、土地使用稅、印花稅
在發(fā)生當期計入相關資產的成本，在以后各期分攤扣除		車輛購置稅、購置固定資產不得抵扣的增值稅等

項目名稱	計算基數	扣除比例	是否允許結轉 下一年度扣除	說明
工會經費支出	工資薪金總額	2%
職工教育經費支出		2.5%	允許
職工福利費支出		14%
生產經營活動有關的業(yè)務招待費支出	業(yè)務招待費發(fā)生額	60%		但不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰
廣告業(yè)務宣傳費支出	銷售（營業(yè)）收入	15%	允許	化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造 30% 煙草企業(yè)的煙草廣告費不得扣除
公益性捐贈支出	會計利潤總額	12%

　?、崩①M用

　　（1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經批準發(fā)行債券的利息支出：可據實扣除。

　　銀行企業(yè)內營業(yè)機構之間支付的利息，準予扣除。

　　（2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出：不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數額的部分可據實扣除，超過部分不許扣除。

　?、步杩钯M用

　?。?）企業(yè)在生產經營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。

　?。?）企業(yè)為購置、建造固定資產、無形資產和經過l2個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關資產購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應予以資本化，作為資本性支出計入有關資產的成本。

　　資產購置、建造期間沒有12個月的限制。

　?、迟Y產損失

　　稅法未明確將無形資產損失列入資產損失范圍。

　　資產損失，應在實際確認或發(fā)生的當年扣除。

　　企業(yè)的股權（權益）投資當有確鑿證據表明已形成資產損失時，可收回金額一律暫定為賬面余額的5%。

　　資產損失按稅務管理方式分為自行計算扣除和審批扣除兩大類。

　　稅務機關負責審批的，受理之日起30個工作日內做出具體決定；需要延期的延期不得超過30天。

　　稅務機關受理企業(yè)當年的資產損失審批申請的截止日為本年度終了后第45日。企業(yè)因特殊原因不能按時申請審批的，經負責審批的稅務機關同意延期申請。

　?、词掷m(xù)費及傭金

　　手續(xù)費、傭金的支付對象應該是具有合法經營資格中介服務企業(yè)或個人。

　　對于保險企業(yè)，財產保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的15%（含本數，下同）計算限額；人身保險企業(yè)按當年全部保費收入扣除退保金等后余額的10%計算限額。

　　對于其他企業(yè)，按與具有合法經營資格中介服務機構或個人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務協(xié)議或合同確認的收入金額的5%計算限額。

　　除委托個人代理外，企業(yè)以現金等非轉賬方式支付的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。

　　企業(yè)為發(fā)行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續(xù)費及傭金不得在稅前扣除。

　　⒌其它扣除項目

　　準予扣除會員費、合理的會議費、差旅費、違約金、訴訟費用等。

　　6.不得扣除項目

　　已經計入有關資產成本以及與向所有者進行利潤分配相關部分的匯兌損失不得扣除；企業(yè)之間支付的管理費不得扣除，應按公平交易原則作為正常的勞務費用進行稅務處理；贊助支出、未經國務院財政、稅務主管部門核定的準備金支出，不得扣除。與不征稅收入相關的支出不得扣除。

　　五、允許彌補的以前年度虧損

　　將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。

　　企業(yè)某一納稅年度發(fā)生的虧損可以用下一年度起的5個連續(xù)年度的所得彌補。

　　企業(yè)境外經營的虧損不能用境內經營的所得彌補。

　　六、非居民企業(yè)的應納稅所得額的計算

　　對于在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的非居民企業(yè)的所得，按照下列方法計算應納稅所得額：

　?、惫上?、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額；

　?、厕D讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額；

　　【說明】資產的凈值=計稅基礎-折舊、攤銷-準備金

　?、称渌?，參照前兩項規(guī)定的方法計算應納稅所得額。

　　第三節(jié) 資產的稅務處理

第四節(jié) 應納稅額