財政部于2018年12月發(fā)布了《企業(yè)會計準則第21號——租賃》，規(guī)定在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業(yè)會計準則編制財務報表的企業(yè)，自2019年1月1日起施行；其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。企業(yè)執(zhí)行新租賃準則后，除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃可以簡化處理外，承租人應確認"使用權(quán)資產(chǎn)"，并且計提折舊。再則承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃。

但稅收上關(guān)于租賃有關(guān)的文件并沒有變化，勢必會造成租賃業(yè)務稅會差異進一步擴大，本文將通過案例闡述經(jīng)營租賃在初始確認、后續(xù)計量及終止確認環(huán)節(jié)存在的稅會差異，以及相應企業(yè)所得稅申報表如何填報。

【例】A企業(yè)2022年12月與出租方簽訂辦公室租賃合同，合同租賃期從2023年1月至2026年12月共4年，租賃期滿后預計不在續(xù)租。合同約定每年租金100萬元，于每年1月1日支付當年房租，出租方于2022年12月31日交付場地，A企業(yè)因發(fā)展需要，于2024年12月與出租房達成協(xié)議接觸合同。A企業(yè)的租賃內(nèi)含利率或承租人增量借款利率為4%。暫不考慮增值稅。

一、會計處理

（一）使用權(quán)資產(chǎn)成本和租賃負債的初始計量金額

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十四條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。使　　用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十六條規(guī)定可知，使用權(quán)資產(chǎn)成本=租賃負債的初始計量金額——租賃激勵+初始直接費用+預計負債。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十七條規(guī)定，租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。

通過上述規(guī)定得知，A公司于2022年12月31日應確認的使用權(quán)資產(chǎn)成本和租賃負債的初始計量金額如下：

租賃負債=100+100/（1+4%）+100/（1+4%）2+100/（1+4%）3=377.51（萬元）。

因本案例不涉及租賃激勵、初始直接費用及預計負債，因此使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負債一致，為377.51萬元。

A公司在租賃期開始日2022年12月31日的會計處理：（單位：萬元，下同）

借：使用權(quán)資產(chǎn) 　　377.51

　　租賃負債——未確認融資費用　 22.49

　貸：租賃負債——租賃付款額 　　　400

（二）后續(xù)計量——租賃期內(nèi)使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊和租賃負債攤銷

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第二十一條，承租人應當參照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》有關(guān)折舊規(guī)定，對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊。

因此，在不考慮殘值的情況下，2023年至2026年每年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊=377.51/4=94.38（萬元）。

租賃負債分攤見下表：

A公司2023年的會計處理：

1. 2023年1月支付租金

借：租賃負債——租賃付款額　100

　貸：銀行存款　　　　　　　  100

2. 2023年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：管理費用——租賃費 　　94.38

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 　　94.38　

3. 2023年確認利息費用

借：財務費用——利息費用 　11.10 

　貸：租賃負債——未確認融資費用 　11.10

（三）終止確認——提前解除租賃合同

根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第二十條規(guī)定，租賃變更導致租賃范圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當相應調(diào)減使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值，并將部分終止或完全終止租賃的相關(guān)利得或損失計入當期損益。其他租賃變更導致租賃負債重新計量的，承租人應當相應調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值。

因此A公司2024年因發(fā)展需要，提前解除租賃合同，應終止確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。

A公司2024年的會計處理：

1. 2024年1月支付租金

借：租賃負債——租賃付款額 　100

　貸：銀行存款 　　　　　　　　100

2. 2024年計提使用權(quán)資產(chǎn)折舊

借：管理費用——租賃費 　　　94.38 

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊 　　　94.38

3. 2024年確認利息費用

借：財務費用——利息費用　　  7.54 

　貸：租賃負債——未確認融資費用 　7.54

4. 2024年12月終止確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債

借：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊　  188.76（94.38+94.38）   

　　租賃負債——租賃付款額 　200  

　貸：使用權(quán)資產(chǎn)　　　　　　  377.51

　　　租賃負債——未確認融資費用　 3.85（22.49-11.1-7.54）   

　　　資產(chǎn)處置收益 　　7.4

二、稅收處理

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。

A公司租賃辦公室屬于經(jīng)營租賃，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，A公司每年可根據(jù)合同約定需支付的租金在稅前扣除。

至于A公司2024年提前解除租賃合同終止確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債形成的“資產(chǎn)處置收益”7.4萬元，企業(yè)所得稅未明確規(guī)定，但從整個租賃期考慮，A企業(yè)未獲得實質(zhì)性收入，若“資產(chǎn)處置收益”不作調(diào)整，將形成永久性差異。

三、稅會差異分析及申報表填報

2022年修訂的企業(yè)所得稅年度申報表中沒有使用權(quán)資產(chǎn)及其折舊的相關(guān)欄目，實務中，一般將經(jīng)營租賃租入的資產(chǎn)及其折舊，填入《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細表》（A105080）中“四、長期待攤費用”“（五）其他”的相應欄次。原因是該部分租入資產(chǎn)，會計上確認的“使用權(quán)資產(chǎn)”，就等同于稅務上的“長期待攤費用”；會計上確認與租賃負債相關(guān)的“財務費用——利息費用”，不在A105000表第18行“（六）利息支出”調(diào)整，因為本行第1列“賬載金額”填報納稅人向非金融企業(yè)借款，會計核算計入當期損益的利息支出的金額。因此應將會計上確認與租賃負債相關(guān)的“財務費用——利息費用”在A105000表第30行“（十七）其他”調(diào)整。

A公司2023年使用權(quán)資產(chǎn)所得稅年度申報表填報：

A公司2023年租賃負債相關(guān)“財務費用——利息費用”所得稅年度納稅申報表填報：

A公司2024年使用權(quán)資產(chǎn)所得稅年度納稅申報表填報：

A公司2024年租賃負債相關(guān)的“財務費用——利息費用”所得稅年度納稅申報表填報：

A公司2024年資產(chǎn)處置收益所得稅年度納稅申報表填報：

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