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房地產(chǎn)企業(yè)前期準(zhǔn)備階段,拆遷補(bǔ)償如何處理?怎么進(jìn)行稅收籌劃?

來源: 正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校 編輯:fengjunyan 2020/08/27 11:04:33  字體:

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)前期需要投入大量的金錢和精力,并且常常因?yàn)樨?fù)債過多的原因?qū)е缕髽I(yè)倒閉,這種案例在現(xiàn)實(shí)生活之中比比皆是!房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)前期的資金消耗量太大,那如何縮減呢?今天就給大家講解其中一個(gè)縮減小辦法,那就是對(duì)拆遷補(bǔ)償款進(jìn)行籌劃,快來看下吧!

房開企業(yè)對(duì)被拆遷戶的補(bǔ)償一般分為兩種方式:

一種方式是貨幣補(bǔ)償,即按照當(dāng)?shù)卣?guī)定的拆遷房屋每平方米的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)以貨幣形式補(bǔ)償給被拆遷戶。

另一種方式是房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償(俗稱“動(dòng)遷還平”,一般是“拆一還一”),即房開企業(yè)用本開發(fā)項(xiàng)目的房屋或異地自行開發(fā)的房屋以及購買的房屋補(bǔ)償給被拆遷戶。

房開企業(yè)以貨幣補(bǔ)償給拆遷戶的,在拆遷補(bǔ)償業(yè)務(wù)上,會(huì)計(jì)與稅務(wù)的處理比較簡(jiǎn)單,一般說企業(yè)不會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)。而營改增后,以房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償給拆遷戶的,會(huì)計(jì)與增值稅的處理就不那么簡(jiǎn)單了。現(xiàn)重點(diǎn)對(duì)房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換的補(bǔ)償形式進(jìn)行分析。

經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)分析:

房開企業(yè)“動(dòng)遷還平”(拆一還一)業(yè)務(wù),實(shí)質(zhì)上是“以物易物”,即以房屋換取土地,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換行為,交換的過程實(shí)際上是購買土地和銷售房屋同時(shí)完成的過程。 

土地成本計(jì)算:

(1)自建回遷房:按同類房屋的市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)入“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”中,同時(shí)以相同的價(jià)格計(jì)算收入。

(2)購入回遷房:以購入價(jià)計(jì)入“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”中。

涉及補(bǔ)價(jià),沖減或者增加“土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)”

情況一:以本企業(yè)其他項(xiàng)目房屋作為拆遷補(bǔ)償(異地安置)

借:開發(fā)成本——土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)

       銀行存款(收到補(bǔ)價(jià)款,若部分貨幣補(bǔ)償記貸方)

       貸:主營業(yè)務(wù)收入

              應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借:主營業(yè)務(wù)成本

       貸:開發(fā)產(chǎn)品

情況二:以本項(xiàng)目房屋作為拆遷補(bǔ)償(回遷安置)

簽訂安置協(xié)議

借:開發(fā)成本-房屋開房-土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)

       銀行存款(收到補(bǔ)價(jià)款,若部分貨幣補(bǔ)償記貸方)

       貸:預(yù)收賬款

交付安置房屋

借:預(yù)收賬款

       貸:主營業(yè)務(wù)收入

              應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)

借:主營業(yè)務(wù)成本

       貸:開發(fā)產(chǎn)品

相關(guān)稅務(wù)處理

分解成兩部分,一部分是賣房,一部分是支付拆遷補(bǔ)償。

增值稅處理:

對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房,應(yīng)以每套還建房為單位,分別計(jì)算繳納增值稅。

(1)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房,實(shí)際面積大于拆遷還建協(xié)議約定的面積的,應(yīng)以實(shí)際收取的超出部分面積的平均單價(jià)作為還建房屋的計(jì)稅價(jià)格。

(2)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房,實(shí)際面積與拆遷還建協(xié)議約定的面積相同的,以同樓層相同或者類似房屋的平均單價(jià)作為計(jì)稅價(jià)格。

(3)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主交付還建房,實(shí)際面積小于拆遷還建協(xié)議約定的面積的,以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷業(yè)主實(shí)際退還的不足部分面積的平均單價(jià)作為還建房屋的計(jì)稅價(jià)格。

(4)還建房屋的計(jì)稅價(jià)格不得低于房屋的成本價(jià)格。

土地增值稅的處理:

拆遷還房按照市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)入收入總額,同時(shí),以同樣的金額計(jì)入開發(fā)成本“土地征用及開發(fā)補(bǔ)償費(fèi)”中。

另根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)【2006】187號(hào))的規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等,發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn), 其收入按下列方法和順序確認(rèn):

1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定;

2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

企業(yè)所得稅處理:

拆遷還房按照市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)入收入總額,結(jié)轉(zhuǎn)成本。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條及國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知(國稅發(fā)〔2009〕31號(hào))第七條及此前的《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以房屋抵頂?shù)貎r(jià)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2002〕172號(hào))規(guī)定,企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為,應(yīng)視同銷售,于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移,或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入(或利潤)的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)于計(jì)稅成本的確定,房地產(chǎn)公司用自建商品房抵償應(yīng)付拆遷補(bǔ)償款的行為,根據(jù)《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》(國家稅務(wù)總局令第6號(hào))第四條規(guī)定,該房地產(chǎn)開發(fā)公司以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn),再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。也就是說,房地產(chǎn)公司“拆一還一”行為要按公允價(jià)值對(duì)所還原的商品房視同銷售確認(rèn)收入,同時(shí)以相同金額確認(rèn)作為房地產(chǎn)開發(fā)計(jì)稅成本的拆遷補(bǔ)償費(fèi)

案例1,甲房開企業(yè)系增值稅一般納稅人,2016年6月開始開發(fā)A小區(qū)項(xiàng)目。A小區(qū)原為平房居民區(qū),共有200家住戶,50戶選擇貨幣補(bǔ)償,甲房開企業(yè)已按當(dāng)?shù)卣?guī)定的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)共計(jì)補(bǔ)償1600萬元。150戶選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償方式,甲房開企業(yè)用建造的本小區(qū)項(xiàng)目房屋安置回遷戶。其中,100戶原平房面積比較小,按照“拆一還一”補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn),得到的補(bǔ)償房屋面積自然不大,這些拆遷戶要求增加房屋面積共計(jì)2222.22平方米,而增加的房屋面積由拆遷戶按照市場(chǎng)價(jià)格向甲房開企業(yè)支付價(jià)款,為此,甲房開企業(yè)共取得含稅增加面積款1110萬元;50戶原平房面積比較大,這些拆遷戶要求補(bǔ)償房屋面積小于原平房面積,為此,甲房開企業(yè)按照貨幣補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn),共支付少回遷面積款600萬元。A小區(qū)項(xiàng)目房屋含稅平均售價(jià)為0.4995萬元,不含稅平均售價(jià)為0.45萬元。按照“拆一還一”補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn),除50戶要求減少回遷面積已獲得部分貨幣補(bǔ)償?shù)耐?,共支付補(bǔ)償房屋面積12000平方米。A小區(qū)項(xiàng)目開發(fā)可供銷售建筑面積55000平方米。向當(dāng)?shù)赝恋毓芾聿块T支付土地出讓金1000萬元,已取得省級(jí)財(cái)政部門監(jiān)制的財(cái)政票據(jù)。對(duì)拆遷戶的補(bǔ)償,甲房開企業(yè)能夠提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補(bǔ)償費(fèi)用憑證等能夠證明拆遷補(bǔ)償費(fèi)用真實(shí)性的材料。

上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與增值稅的處理如下(單位:萬元,下同):

(一)50戶選擇貨幣補(bǔ)償支付補(bǔ)償款時(shí)

借:開發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi)  1600

       貸:銀行存款 1600

(二)取得100戶回遷戶支付的增加面積款時(shí),根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號(hào),以下簡(jiǎn)稱國稅函〔2010〕220號(hào)文件)第六條第(一)款規(guī)定,房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項(xiàng)目房地產(chǎn)安置回遷戶的,安置用房視同銷售處理,按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[2006]187號(hào))第三條第(一)款規(guī)定確認(rèn)收入,同時(shí)將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補(bǔ)差價(jià)款,計(jì)入拆遷補(bǔ)償費(fèi);回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補(bǔ)差價(jià)款,應(yīng)抵減本項(xiàng)目拆遷補(bǔ)償費(fèi)。

借:銀行存款 1110

       貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)110〔1110÷(1+11%)×11%〕

              開發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi)  1000

(三)按照國稅函〔2010〕220號(hào)文件規(guī)定,向50戶回遷戶支付減少回遷面積款時(shí)

借:開發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi)  600

       貸:銀行存款  600

(四)甲房開企業(yè),按照“拆一還一”的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn),除50戶要求減少回遷面積已獲得部分貨幣補(bǔ)償?shù)耐?,共補(bǔ)償拆遷戶12000平方米的房屋,其中這里面涉及兩個(gè)業(yè)務(wù)問題:一是取得開發(fā)土地的價(jià)值,即為取得開發(fā)土地而發(fā)生的拆遷補(bǔ)償費(fèi)。另一是用于補(bǔ)償?shù)姆课菟袡?quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移,應(yīng)視同銷售行為。房開企業(yè)“動(dòng)遷還平”業(yè)務(wù),實(shí)質(zhì)上是“以物易物”,即以房屋換取土地,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換行為,交換的過程實(shí)際上是購買土地和銷售房屋同時(shí)完成的過程。 

借:開發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi) 5994

       貸:主營業(yè)務(wù)收入5400 (0.45×12000)

              應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)594

前面會(huì)計(jì)分錄(二)和(四)中會(huì)計(jì)上計(jì)提的銷項(xiàng)稅額,均是在銷售額未扣除土地價(jià)款的情況下計(jì)算出來的。現(xiàn)根據(jù)第18號(hào)文件的規(guī)定,計(jì)算當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款和銷售額及銷項(xiàng)稅額。

(1)“動(dòng)遷還平”和“增加房屋面積”兩項(xiàng)業(yè)務(wù)允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款=〔(12000+2222.22)÷55000)〕×(1600+600+1000+0.4995×12000)=2377.44(萬元)。

(2)銷售額=(全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+11%)=(0.4995×12000+1110-2377.44)÷(1+11%)=4258.16(萬元)。

(3)銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率=4258.16×11%=468.40(萬元)。

《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知 》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào))規(guī)定,按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定企業(yè)發(fā)生相關(guān)成本費(fèi)用允許扣減銷售額的,發(fā)生成本費(fèi)用時(shí),按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額;

借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目;

貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”等科目。

待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務(wù)發(fā)生時(shí),按照允許抵扣的稅額;

借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)” 或“應(yīng)交稅費(fèi)——簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目(小規(guī)模納稅人應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目);

貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“存貨”、“工程施工”等科目。

計(jì)算“增加面積”和回遷房屋視同銷售的銷售額時(shí)按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定允許扣除的土地價(jià)款是2377.44萬元,也正是這2377.44萬元應(yīng)少計(jì)銷項(xiàng)稅額235.6萬元〔2377.44÷(1+11%)×11%〕〕,即應(yīng)抵減會(huì)計(jì)上的銷項(xiàng)稅額235.6萬元。因此,還應(yīng)當(dāng)作如下的會(huì)計(jì)處理:

借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額抵減)235.6

       貸:主營業(yè)務(wù)成本  235.6

房開企業(yè)用異地自行開發(fā)的房屋補(bǔ)償給被拆遷戶,和用本開發(fā)項(xiàng)目的房屋補(bǔ)償給被拆遷戶,在會(huì)計(jì)與增值稅的處理上基本相同,這里不在進(jìn)行分析。

案例2,某市乙房開企業(yè)系增值稅一般納稅人,2016年8月計(jì)劃開發(fā)B小區(qū)住宅項(xiàng)目,需要安置房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換補(bǔ)償方式的回遷戶有200戶。但后來由于該市中醫(yī)院經(jīng)營場(chǎng)地小,已不適應(yīng)當(dāng)?shù)鼗颊呔歪t(yī)的需要,因此,當(dāng)?shù)卣疀Q定另選地址建造經(jīng)營場(chǎng)地較大的環(huán)境。于是,該中醫(yī)院與乙房開企業(yè)達(dá)成協(xié)議:開發(fā)B小區(qū)住宅項(xiàng)目改為開發(fā)中醫(yī)院經(jīng)營用樓,待該項(xiàng)目竣工后整體出售給中醫(yī)院。乙房開企業(yè)與回遷戶達(dá)成如下協(xié)議:由乙房開企業(yè)購置在B小區(qū)附近由丙房開企業(yè)開發(fā)的C小區(qū)住宅,按照“拆一還一”補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn),拆遷面積與回遷面積相等的部分,回遷戶無需支付款項(xiàng),但增加面積部分的款項(xiàng),應(yīng)按照丙房開企業(yè)對(duì)外銷售價(jià)格由回遷戶承擔(dān)。乙房開企業(yè)應(yīng)補(bǔ)償回遷戶面積共計(jì)15000平方米,回遷戶自行承擔(dān)款項(xiàng)的增加面積部分共計(jì)2000平方米。丙房開企業(yè)開發(fā)的房屋每平方米平均含稅銷售價(jià)格為0.555萬元。由于乙房開企業(yè)購買房屋較多,因此,丙房開企業(yè)給予了價(jià)格優(yōu)惠,按照含稅銷售價(jià)格每平方米0.5439萬元結(jié)算。但乙房開企業(yè)對(duì)回遷戶增加面積部分仍然按照丙房開企業(yè)含稅銷售價(jià)格0.555萬元與回遷戶結(jié)算,為此,回遷戶向乙房開企業(yè)支付增加面積款共計(jì)1110萬元,乙房開企業(yè)向丙房開企業(yè)支付增加面積款后剩余22.2萬元。乙房開企業(yè)向丙房開企業(yè)購買的房屋,由丙房開企業(yè)直接向回遷戶開具發(fā)票。

分析:乙房開企業(yè)從丙房開企業(yè)購置房屋安置回遷戶,其銷售房屋的發(fā)票由丙房開企業(yè)直接向回遷戶開具,這實(shí)質(zhì)是乙房開企業(yè)發(fā)生了“商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”活動(dòng)?;剡w戶向乙房開企業(yè)支付的增加面積款,乙房開企業(yè)再向丙房開企業(yè)支付房款后剩余的22.2萬元,屬于取得的含稅“商務(wù)輔助服務(wù)——經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”收入,不含稅收入則為20.94萬元〔22.2÷(1+6%)〕,銷項(xiàng)稅額為1.26萬元(20.94×6%)。同時(shí),乙房開企業(yè)應(yīng)向回遷戶開具“銷售服務(wù)業(yè)”發(fā)票。上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)與增值稅的處理如下(單位:萬元):

(1)收取回遷戶增加面積款時(shí)

借:銀行存款 1110

       貸:其他應(yīng)付款 1087.8

              其他業(yè)務(wù)收入 20.94

              應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1.26

(2)向丙房開企業(yè)支付購房款時(shí)

借:開發(fā)成本——拆遷補(bǔ)償費(fèi)  8158.5(0.5439×15000)

       其他應(yīng)付款 1087.8

       貸:銀行存款 9246.3

另外,在這里面還應(yīng)當(dāng)注意一個(gè)問題。

《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))附件1:《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條第(一)款規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無償提供服務(wù),但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外,視同銷售服務(wù)。

假如,乙房開企業(yè)對(duì)回遷戶增加面積部分,按照與丙房開企業(yè)實(shí)際結(jié)算的價(jià)款向回遷戶收取,也就是說,在代理活動(dòng)中沒有取得經(jīng)濟(jì)利益。那么,乙房開企業(yè)的代理活動(dòng)是否視同銷售服務(wù),應(yīng)核定增值稅計(jì)稅依據(jù)征收增值稅呢?其實(shí)不然,雖然乙房開企業(yè)在這次代理活動(dòng)中沒有取得經(jīng)濟(jì)利益,但代理活動(dòng)的目的是為了取得被拆遷房屋所占的土地,因此,有責(zé)任妥善安置回遷戶,外購房屋安置回遷戶是有償?shù)?,而不是無償?shù)?,因此,不?yīng)視同銷售服務(wù)核定征收增值稅。

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