從創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展的內(nèi)在要求出發(fā)，系統(tǒng)構(gòu)建創(chuàng)新友好型的稅收制度，是稅制改革的重要方向和目標。

創(chuàng)新是關(guān)聯(lián)性的，因而是整體性的。比如研發(fā)一個新產(chǎn)品，往往需要新材料來支撐；要實現(xiàn)大規(guī)模生產(chǎn)，則需要新工藝；形成新工藝，需要新技術(shù)；而新技術(shù)的突破，需要新的科學理論；新的科學理論，卻需要具有獨創(chuàng)思維的人才；培養(yǎng)創(chuàng)新性人才，需要新的教育模式，如此等等，這個創(chuàng)新鏈條沒有盡頭，是一個沒有邊界的立體網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)，包括自然科學和社會科學。建設(shè)世界科技強國，構(gòu)建中國特色哲學社會科學，需要建設(shè)國家創(chuàng)新體系，這個創(chuàng)新體系不是某一領(lǐng)域，而是涉及到政府、市場、社會的方方面面。顯然，如果用靶向思維來推動稅收制度改革，則無從下手。在這種情況下，決策者很可能就會基于點、線、面來出臺一些稅收政策，以體現(xiàn)稅收對創(chuàng)新的激勵作用。這樣的激勵政策效果極其有限。

既然創(chuàng)新是整體性的，那么，稅收制度改革就應(yīng)從整體來設(shè)定其路徑，并確定其改革導(dǎo)向。至少應(yīng)考慮四個維度：一是整體稅負水平。合理的宏觀稅負是各類創(chuàng)新得以萌發(fā)的重要條件，因為沉重的稅負會抑制創(chuàng)新。二是公平稅負，促進公平競爭。這是推動企業(yè)創(chuàng)新、激發(fā)市場創(chuàng)新功能的基本條件。不平等的競爭，會全面壓抑市場創(chuàng)新活動。三是基于創(chuàng)新行為的稅收制度構(gòu)建。創(chuàng)新的結(jié)果是不可預(yù)料的，其不確定性特點要求稅收制度的激勵設(shè)計應(yīng)當以創(chuàng)新行為為基準。四是有利于人力資本積累的稅收制度改革。人力資本是創(chuàng)新的社會基礎(chǔ)，豐富的不同層次的人力資本，是支撐國家創(chuàng)新體系的必備條件。

也可以說，上述四個維度是稅收制度從整體上激勵創(chuàng)新的四個基本條件，缺一都可能產(chǎn)生公共風險：抑制創(chuàng)新。推動稅收制度改革，解除創(chuàng)新抑制，應(yīng)從上述四個維度入手，為創(chuàng)新提供必要的稅收條件，形成由四個維度構(gòu)成的一體化的激勵機制。

分配激勵：保持合理的宏觀稅負水平

宏觀稅負水平反映出國民收入宏觀分配狀況，關(guān)系到企業(yè)、居民的可支配收入以及社會對稅收制度的評價。一個相對穩(wěn)定而合理的宏觀稅負水平，是激勵創(chuàng)新的基石。

何為合理的宏觀稅負水平，是一個頗具爭議性的話題，沒有一個放之四海而皆準的結(jié)論，取決于多種條件的組合。因為創(chuàng)新既有微觀問題，如企業(yè)研發(fā)，又有宏觀問題，如科學、教育、衛(wèi)生等關(guān)系到一個國家的整體創(chuàng)新能力，所以，必須整體考慮，綜合權(quán)衡。

宏觀稅負的高與低，這是一個統(tǒng)計學問題，可觀測；而宏觀稅負的輕與重，這是一個社會學問題，難以直接觀測。這是在性質(zhì)上不同的兩個問題，但對創(chuàng)新都有影響。前者影響創(chuàng)新的條件，后者影響創(chuàng)新的動機。宏觀稅負作為宏觀分配的結(jié)果，直接關(guān)系到政府、企業(yè)和居民之間的收入分配格局，影響“能不能”創(chuàng)新。當宏觀分配過度向政府傾斜時，企業(yè)財力有限，會抑制創(chuàng)新。反過來，宏觀分配過度向企業(yè)、居民傾斜，財政舉步維艱，科學、教育、衛(wèi)生發(fā)展受限，各項改革難以推進，也會抑制創(chuàng)新。在統(tǒng)計學意義上，宏觀稅負有一個適度的問題。

在社會學意義上，宏觀稅負的輕與重直接影響創(chuàng)新動機。企業(yè)、居民的創(chuàng)新動機與“值不值”有內(nèi)在關(guān)系。這與納稅人的身份設(shè)定有關(guān)：是“經(jīng)濟人”還是“社會人”。如果身份設(shè)定偏向經(jīng)濟人，納稅就會普遍地與“權(quán)利”損害聯(lián)系在一起，很容易形成一種社會“逆反心理”，哪怕交一點點稅，也會覺得稅負重，那么，創(chuàng)新就被抑制。反過來，若是納稅人身份設(shè)定偏向社會人，納稅普遍地與應(yīng)盡“義務(wù)”關(guān)聯(lián)在一起，即使稅負較高，企業(yè)、居民就會當作一種必要的成本來消化，會努力創(chuàng)新。例如北歐國家，典型的高稅負，GDP近一半政府拿走了，但這些國家的創(chuàng)新在世界上也很突出。這是值得深入思考的一種現(xiàn)象。

再把時間因素考慮進來，合理的宏觀稅負水平還有一個穩(wěn)定性與變化性的問題。從作為一個結(jié)果來看，宏觀稅負水平穩(wěn)定與否取決于多種因素。從作為宏觀環(huán)境來看，宏觀稅負主要決定于稅收制度。加上時間維度，合理的宏觀稅負水平還應(yīng)當是穩(wěn)定的，可預(yù)期的。這樣，企業(yè)、創(chuàng)業(yè)者、投資者都能獲得一個穩(wěn)定的稅收環(huán)境，有利于穩(wěn)定創(chuàng)新行為。

宏觀稅負的高與低、輕與重、穩(wěn)與變都會從不同角度影響創(chuàng)新，這對稅收制度改革提出了新要求，比起靜態(tài)的單一經(jīng)濟學思維理解的稅收制度是不同的。是基于某一個方面的創(chuàng)新，如企業(yè)的研發(fā)，還是從國家創(chuàng)新體系來考慮，稅收制度改革會有不同的設(shè)想和路徑。從當前階段和條件來看，落實“稅收法定”原則，健全稅收民意表達機制，是形成宏觀分配激勵必不可少的。

市場激勵：構(gòu)建促進公平競爭的稅收制度

首先，從稅收收入制度看，要緊隨產(chǎn)業(yè)組織形態(tài)的變化完善稅收制度。網(wǎng)絡(luò)化創(chuàng)新模式催生創(chuàng)新治理變革，以組織為單位的研發(fā)活動已成為創(chuàng)新的主要組織形態(tài)。鼓勵集合企業(yè)、大學、研究機構(gòu)、金融機構(gòu)等的組織優(yōu)勢，發(fā)揮創(chuàng)新集群效應(yīng)，是發(fā)達國家創(chuàng)新稅收政策的有機組成部分。公共研發(fā)平臺、孵化器、風險投資、產(chǎn)權(quán)交易機構(gòu)、市場中介、技術(shù)標準和規(guī)范等，都是創(chuàng)新主體的具體組成部分，要形成有利于專業(yè)化分工和新型創(chuàng)新平臺發(fā)展的稅收制度。再如，電子商務(wù)、數(shù)字金融、共享經(jīng)濟等模式不斷涌現(xiàn)，對這些新業(yè)態(tài)不征稅并不會激勵創(chuàng)新，而是要通過征稅營造公平和中性的稅收環(huán)境，這恰恰是保護創(chuàng)新的舉措。

再次，從稅收征管制度整體看，要以有效征管和良好納稅服務(wù)形成公平規(guī)范的稅收環(huán)境。征管制度作為基礎(chǔ)制度，其對宏觀創(chuàng)新環(huán)境的影響體現(xiàn)在多個方面。良好的征管有利于依法組織財政收入，培育公平、公正、公開、透明的市場環(huán)境，營造有利于創(chuàng)新發(fā)展的機制體制，確保稅收功能的實現(xiàn)，是增強各類市場主體創(chuàng)新動力的前提和基礎(chǔ)。如果過頭稅、偷逃稅盛行，再好的稅制也發(fā)揮不了作用，企業(yè)的公平競爭也無從談起。當前應(yīng)充分運用大數(shù)據(jù)治理稅收的優(yōu)勢，發(fā)揮稅收征管作為基礎(chǔ)制度的技術(shù)支撐、信息保障和監(jiān)督引領(lǐng)作用。

最后，從稅收收入制度和稅收征管制度改革整體考慮兩者的適應(yīng)性程度。稅收收入制度的復(fù)雜程度決定了稅收征管的難度，而稅收征管能力反過來限定了稅種及其模式的選擇。在新時期稅制改革中，應(yīng)統(tǒng)籌實現(xiàn)稅收收入制度和稅收征管制度的相互適應(yīng)、相互協(xié)調(diào)，避免“單邊改革”而降低稅制改革的整體有效性。

行為激勵：基于創(chuàng)新行為的稅收制度改革

無論是稅收優(yōu)惠還是財政補貼，目的都是通過分擔創(chuàng)新主體的創(chuàng)新風險以促進其創(chuàng)新活力，進而提升經(jīng)濟社會發(fā)展內(nèi)在創(chuàng)新驅(qū)動能力。當前稅收激勵的著力點主要在于：

第一，企業(yè)自主研發(fā)的稅收激勵。諸如研發(fā)費用稅前抵扣、加計扣除、加速折舊、設(shè)備投資稅收抵扣等稅收激勵直接降低了企業(yè)稅負負擔，使企業(yè)投資于不確定性較強的研發(fā)創(chuàng)新項目的動機增強。基于研發(fā)創(chuàng)新的累積性，稅收優(yōu)惠可以有效激勵企業(yè)更多地從事基礎(chǔ)性研發(fā)活動，從而提高企業(yè)自主研發(fā)和創(chuàng)新的潛在實力。第二，強化產(chǎn)學研合作的稅收激勵。如對國家實驗室、大學科技園等提供給孵化企業(yè)的特定研發(fā)或孵化服務(wù)給予稅收優(yōu)惠。第三，支持新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收激勵。運用稅收政策扶持高技術(shù)企業(yè)和戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展是具體手段之一。第四，支持創(chuàng)業(yè)和中小企業(yè)創(chuàng)新的稅收激勵。包括對創(chuàng)業(yè)企業(yè)、創(chuàng)投企業(yè)、中小企業(yè)的稅收減免和扶持等。第五，促進專利和技術(shù)轉(zhuǎn)移的稅收激勵。如越來越多的國家采用專門的針對專利和技術(shù)轉(zhuǎn)移的制度設(shè)計，對企業(yè)和自然人的專利和技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入給予所得稅和流轉(zhuǎn)稅方面的優(yōu)惠。第六，增加研發(fā)人力的稅收激勵。如從應(yīng)納稅額中直接扣除研發(fā)人員的工資稅和社會保險額；直接降低個人所得稅稅率，降低個人所得稅基數(shù)；允許個人或企業(yè)給予研發(fā)類基金的捐贈稅前抵扣；等等。

但基于企業(yè)或個人創(chuàng)新行為的多樣性和不確定性，上述做法存在著眾多不盡現(xiàn)實的隱含假定，假定政府可以充分掌握各種信息，假定行為人會知曉并運用這些政策，基于理想化假設(shè)的政策設(shè)計往往會造成政策效果大打折扣甚至失效。因此，有必要深入把握各類創(chuàng)新行為的特征、條件、行為策略、風險差異等，從行為主義出發(fā)，基于創(chuàng)新行為來進行制度設(shè)計，推動形成創(chuàng)新友好型的稅收制度，并把以臨時政策形式出臺的稅收激勵盡可能納入到稅收制度之中。

基于創(chuàng)新行為的激勵，不分行業(yè)、企業(yè)和規(guī)模，只要有創(chuàng)新行為就可以得到法定的稅式補貼。這與臨時性的稅收優(yōu)惠政策是截然不同的。一是法定的，事先嵌入到稅法當中，形成一種新型的稅收制度。對于創(chuàng)新主體來說，不是政府給的優(yōu)惠，不需要審批，不需要找關(guān)系，對號入座，自然享有，創(chuàng)新主體編制稅式補貼預(yù)算，接受監(jiān)管。二是永久性的，期限決定于稅法修訂，不同于部門政策確定的優(yōu)惠政策期限，可預(yù)期性強。三是自主性的，是否能得到稅式補貼取決于創(chuàng)新行為，而不是取決于政府部門的事先認定手續(xù)。只要有創(chuàng)新行為，企業(yè)就可以申報稅式補貼。政府的監(jiān)管是事中事后的，只看有無創(chuàng)新行為，即使創(chuàng)新失敗了，也認。如果作假，則予以嚴懲。

社會激勵：形成有利于人力資本積累的稅收制度

人力資本是全社會創(chuàng)新發(fā)展的基礎(chǔ)。創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展需遵循“以人為本”的原則，即把人的素質(zhì)和能力提升置于基礎(chǔ)性地位。企業(yè)、家庭（個人）和社會是人力資本積累主體，稅收制度要有利于全社會各類主體積累人力資本。

完善促進企業(yè)積累人力資本的稅收激勵。如通過減少企業(yè)研發(fā)人力成本，激勵企業(yè)增加研發(fā)人員的數(shù)量，激發(fā)研發(fā)熱情和企業(yè)家精神。針對企業(yè)員工培訓(xùn)、教育，給予稅式補貼，激勵企業(yè)積累人力資本。

完善促進個人積累人力資本的稅收激勵。隨著針對自然人的征稅范圍擴大，自然人稅收比重上升，迫切需要考慮個人積累人力資本的稅式補貼，并納入到針對自然人的稅法之中。

完善促進社會積累人力資本的稅收激勵。教育、培訓(xùn)、醫(yī)療服務(wù)都是積累人力資本的主要途徑，除了政府加大投入外，可通過稅式補貼來激勵各種社會組織加快人力資本積累。針對社會大眾的營利性的、非營利性的教育機構(gòu)、醫(yī)療服務(wù)機構(gòu)都應(yīng)當獲得稅式補貼，只是程度不同。對于非營利性的，應(yīng)當永久性免稅。

從創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展的內(nèi)在要求出發(fā)，系統(tǒng)構(gòu)建創(chuàng)新友好型的稅收制度，是稅制改革的重要方向和目標。當前創(chuàng)新稅收激勵多基于政策性優(yōu)惠，臨時性、被動性、特惠性的稅收激勵政策多，而法定性、開放性、普惠性和主動性的制度激勵少，其效果有限?；?ldquo;稅收環(huán)境論”蘊含的整體性思維和創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的長期性，稅制改革要有新理念，少搞短期性、補丁式的優(yōu)惠政策，以稅收法定和創(chuàng)新宏觀環(huán)境優(yōu)化為出發(fā)點，以稅收收入制度和稅收征管制度的相互適應(yīng)和協(xié)調(diào)為著眼點，將創(chuàng)新理念真正融入到現(xiàn)代稅收制度建設(shè)中去。

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